ECLI:CZ:NSS:2015:6.AFS.74.2015:35
sp. zn. 6 Afs 74/2015 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Jany Brothánkové,
soudce zpravodaje JUDr. Tomáše Langáška a soudce JUDr. Petra Průchy v právní věci
žalobkyně: S. Š., zastoupené JUDr. Ivetou Petrovou, advokátkou, se sídlem v Novém Městě
nad Metují, Nádražní 2151, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem v Brně,
Masarykova 31 (jako nástupci Finančního ředitelství v Hradci Králové), týkající se žaloby proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 12. prosince 2012, č. j.
7656/12 - 1100 - 602925, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 12. února 2015, č. j. 31 Af 21/2013 - 134,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. února 2015,
č. j. 31 Af 21/2013 - 134, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Krajský soud v Hradci Králové (dále též „krajský soud“) napadeným rozsudkem zamítl
žalobu, kterou se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství
v Hradci Králové označeného v návětí. Tímto rozhodnutím finanční ředitelství zamítlo odvolání
žalobkyně a potvrdilo rozhodnutí Finančního úřadu v Náchodě ze dne 24. května 2011,
č. j. 114785/11/243913601231, kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z příjmů
fyzických osob ve výši 97 180 Kč a penále ve výši 19 435 Kč za zdaňovací období
roku 2007. K dodatečnému vyměření dně z příjmů přistoupil finanční úřad z toho důvodu,
že žalobkyně se jako spolupracující osoba podílela na podnikání svého manžela. Finanční úřad
provedl daňovou kontrolu u manžela žalobkyně a na základě zjištění z této daňové kontroly
vyloučil ze základu daně manžela stěžovatelky částky za úhradu přijatých faktur od dodavatele
stavebních prací V. P. v celkové výši 571 000 Kč. Poměrná část (50 %) z této částky se promítla
do zvýšení základu daně u stěžovatelky.
[2] Žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové v této věci zamítl
Krajský soud v Hradci Králové svým v návětí označeným rozsudkem.
II. Kasační stížnost a řízení o ní
[3] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala prostřednictvím své právní zástupkyně
proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. V ní vznesla řadu výhrad vůči postupu
krajského soudu i proti odůvodnění jeho rozhodnutí. Za klíčovou lze označit námitku, že krajský
soud nesprávně posoudil po právní stránce otázku unesení důkazního břemene, dovodil-li,
že to byl daňový subjekt, kdo důkazní břemeno neunesl. Stěžovatelka poukazuje na to,
že za celou dobu daňového řízení obdržel její manžel toliko jedinou výzvu správce daně,
a to ze dne 21. 9. 2009, č. j. 103478/09/243931608200. Tou pak byl vyzván jen k „ vysvětlení
skutečností uváděných v daňovém přiznání a k prokázání dále uvedených skutečností. Měl tedy doložit
jakýmkoliv důkazním prostředkem, že (i) práce uvedené na přijatých fakturách byly skutečně provedeny, že (ii) je
převzal a (iii) že skutečně částky vynaložil a vyplatil osobě uvedené na dokladech“. Jinak řečeno, měl tedy
prokázat oprávněnost a správnost uplatněných výdajů. Tomu požadavku vyhověl, jelikož navrhl
důkazy a svědecké výpovědi, které byly provedeny. Správce daně nesdělil po celou dobu řízení
daňovému subjektu žádné konkrétní pochybnosti, pro které považoval daňovou evidenci manžela
stěžovatelky za nevěrohodnou či nesprávnou. Takovou pochybností by podle stěžovatelky mohlo
být např. sdělení, že zmíněný dodavatel p. P. je např. nekontaktním subjektem, pochybnost,
zda fakturované práce byly provedeny na zakázkách manžela stěžovatelky, který by je dále
vyúčtoval atd. Stěžovatelce samotné nadto ani žádná výzva zaslána nebyla, takže její důkazní
břemeno vůbec nemohlo být aktivováno. Teprve v rozhodnutí o odvolání ze dne
12. prosince 2012 žalovaný uvedl, že důvodem k doměření daně bylo to, že nebylo prokázáno
provedení a předání prací V. P. a že tento dodavatel skutečně pracoval na jeho zakázkách (tedy
z jiných důvodů nežli byly důvody prvostupňového rozhodnutí). Tímto postupem bylo
daňovému subjektu zabráněno v tom, aby mohl vznést relevantní důkazní návrhy a vyvrátit
domněnky odvolacího správního orgánu. Tato okolnost byla také důvodem, proč navrhoval
správnímu soudu doplnit dokazování (před správním orgánem mu to uvedeným postupem
odvolacího správního orgánu nebylo umožněno).
[4] Vedle toho stěžovatelka namítala též, že závěry krajského soudu proto nemají ani oporu
ve skutkovém stavu věci. Příkladem je závěr, že k doměření daně došlo i s ohledem
na nedoložení stavebních deníků, které měly být podle krajského soudu vyžadovány správcem
daně, což stěžovatelka rozporuje. Krajský soud také bez jakéhokoliv odůvodnění sdělil, že byly
nedostatky v daňové evidenci (str. 14 rozsudku), aniž by uvedl o jaké chyby šlo, zda je lze
daňovému subjektu přičítat k tíži, ani jakou pro to má oporu v právních předpisech. Obdobně lze
podle stěžovatelky hodnotit i závěr krajského soudu ohledně vystavení faktur dodavatele
v počítačovém programu, který používá i stěžovatel, pročež mělo dojít k oslabení jeho důkazní
pozice. Stěžovatel používal účetní program „Účto“ (Tichý a spol., Palackého nám. 184, Nový
Bor, www.ucto2000.cz). Tento účetní program patří k nejrozšířenějším účetním programům
v České republice. Není při tom vůbec určen jen pro plátce daně z přidané hodnoty,
ale pro jakéhokoliv plátce daně – tedy i pro dodavatele V. P., který plátcem daně z přidané
hodnoty nebyl. Stěžovatelka ověřila, že tento program umožňuje vyplnit pole „Datum uskutečnění
zdanitelného plnění“ na faktuře i vystaviteli faktury, který je neplátcem.
[5] Vyjádření žalovaného, na něhož od 1. ledna 2013 přešla působnost Finančního ředitelství
v Hradci Králové, se vyjadřovalo k námitkám směřujícím proti jeho postupu. Není
podle něj pravdou, že by nebyl stěžovatel vyzván k dokazování rozhodných skutečností.
Dokazování prováděl jak správce daně, tak žalovaný a po celý průběh správy daně byl stěžovatel
vyzýván k unesení důkazního břemene. Podle žalovaného je třeba rozlišovat mezi důkazní
povinností, která znamená předložit důkazní prostředky k výzvě správce daně, a důkazním
břemenem, jehož unesením je třeba rozumět to, že (po splnění důkazní povinnosti) vyplyne
z veškerých důkazních prostředků přeložených daňovým subjektem závěr, který prokáže
jeho tvrzení. Daňový řád rovněž nezavazuje správce daně, který úspěšně zpochybní deklarované
zdanitelné plnění, resp. toto není prokázáno po stránce faktické, aby zjišťoval, jak skutečně došlo
k zdanitelnému plnění, je-li zřejmé, že uskutečněno být muselo. K dalším výše vymezeným
námitkám se žalovaný (logicky) nevyslovil, neboť ty směřovaly vůči odůvodnění rozhodnutí
krajského soudu a k jeho postupu ve věci.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[6] Nejvyšší správní soud shledal, že podmínky řízení jsou splněny, a kasační stížnost
vyhodnotil jako přípustnou podle příslušných ustanovení zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Nejvyšší správní soud poté kasační
stížnost posoudil a dospěl k závěru, že je důvodná.
[7] Nejprve je nutno uvést, že jak správní, tak i soudní řízení v této věci týkající se
stěžovatelky svým předmětem úzce souvisí s řízením, v němž se jedná o dodatečné vyměření
daně z příjmu jejímu manželovi. I manžel stěžovatelky podal ve své věci obsahově prakticky
totožnou kasační stížnost, přičemž sedmý senát Nejvyššího správního soudu již o ní rozhodl
rozsudkem ze dne 21. května 2015 č. j. 7 Afs 85/2015 - 35, jímž zrušil rozsudek
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 2. 2015, č. j. 31 Af 22/2013 - 143, a věc vrátil
tomuto krajskému soudu k dalšímu řízení. Důvod pro zrušení rozsudku krajského soudu shledal
sedmý senát Nejvyššího správního soudu především v nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku krajského soudu. K tomu uvedl následující odůvodnění.
[8] „Z napadeného rozsudku krajského soudu … není zřejmé, ačkoliv mělo jít o stěžejní okolnosti svědčící
neunesení důkazního břemene stěžovatelem, na základě jakých rozhodných skutkových okolností dospěl k závěru,
že ze strany správce daně byly po stěžovateli výslovně vyžadovány stavební deníky dle jednotlivých staveb
v souvislosti s pracemi, které měl na těchto stavbách vykonávat právě dodavatel V. P. Uvedené platí tím spíše,
reagoval-li stěžovatel řádně a včas na jedinou výzvu správce daně ze dne 21. 9. 2009 a tvrdí-li, že jeho důkazní
břemeno nebylo po té nijak aktivováno.
[9] Obdobně z napadeného rozsudku krajského soudu není patrné, jaké nedostatky v daňové evidenci
(jaké konkrétní porušení konkrétního právního předpisu upravující vedení daňové evidence stěžovatelem), měl
krajský soud na mysli, pokud od nich také dovozoval neunesení důkazního břemene stěžovatelem (popřípadě,
od nichž dovozoval, že svědčily ve prospěch pochybností správce daně). Není tak na jisto postaveno, jaká porušení
právních předpisů krajský soud stěžovateli ve skutečnosti vytýká, ani která z těchto porušení, a v jaké formě, měl
uvádět sám stěžovatel.
[10] Z rozsudku krajského soudu rovněž nevyplývá, jak naložil s žalobní námitkou a k ní se vztahující
argumentací směřující proti závěru (domněnce) správních orgánů, že sporné faktury byly vystaveny stěžovatelem,
když deklarovaný dodavatel měl používat stejný software, ačkoliv nebyl plátcem daně.
[11] Krajský soud tak z uvedených důvodů zatížil své rozhodnutí nepřezkoumatelností spočívající
v nedostatku důvodů.
[12] Uvedl-li krajský soud ve svém rozsudku, bez jakékoliv bližší konkretizace, že se dalšími žalobními
námitkami již nezabýval, byť tomu tak bylo údajně z toho důvodu, že rozhodnutí o nich nebylo způsobilé změnit
výrok rozsudku, je jeho rozsudek rovněž nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Je tomu tak proto,
že je základní povinností krajského soudu, nechce-li vybočit z mantinelů ústavně garantovaného spravedlivého
procesu, aby jednotlivé žalobní body stěžovatele nejen vymezil, ale aby také o nich i jednotlivě uvážil. To znamená,
že krajský soud je povinen posoudit zákonnost napadeného rozhodnutí žalovaného v mezích všech jednotlivých
žalobních bodů (nikoliv souhrnně a bez bližší specifikace), popřípadě je povinen účastníkům řízení vždy ozřejmit,
z jakých skutkových a právních důvodů považuje ty které žalobní body za liché, mylné, či vyvrácené.
Takto ale krajský soud v projednávané věci nepostupoval. Namísto toho jen uvedl, že se „dalšími žalobními
námitkami nezabýval, neboť rozhodnutí o nich by nebylo způsobilé výrok rozhodnutí změnit“. I z tohoto důvodu
je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.“
[13] V rozsahu, v jakém mu to nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu umožňovala,
vyslovil ve svém výše citovaném rozsudku sedmý senát též určitý právní názor na meritum.
[14] „Pokud tedy žalovaný vydal své zamítavé rozhodnutí z důvodu neunesení důkazního břemene
stěžovatelem a teprve až v tomto rozhodnutí, kterým zároveň daňové řízení končí, sdělil své pochybnosti, nelze
dospět k jinému závěru, než takovému, že žalovaný svým postupem neumožnil stěžovateli, aby důkazní břemeno
unesl, resp. aby vyvrátil pochybnosti správce daně a prokázal oprávněnost jím vynaložených výdajů uhrazených
dodavateli V. P. V zásadě je proto nutno trvat na tom, aby sdělení konkrétních a kvalifikovaných pochybností o
správnosti či průkaznosti zaúčtovaných výdajů předcházelo konečnému rozhodnutí o výši daně (zde rozhodnutí
odvolacího správního orgánu). Jinak by daňovému subjektu (zde stěžovateli) nezbylo, než aby se domáhal doplnění
dokazování před správním soudem a ten byl povinen, i v zájmu zachování principu rovnosti zbraní, doplnění
skutkového stavu umožnit.“
[15] Na základě těchto úvah pak zavázal sedmý senát Nejvyššího správního soudu Krajský
soud v Hradci Králové ve věci stěžovatelčina manžela sp. zn. 31 Af 22/2013 následujícím
právním názorem.
[16] „V dalším řízení bude na krajském soudu, aby v mezích platné a účinné právní úpravy znovu posoudil
důvodnost stěžovatelem vytýkaných vad řízení před správními orgány a zákonnost rozhodnutí žalovaného
ze dne 12. 12. 2012, č. j. 7655/12-1100-602925. Správní soud proto musí především umožnit stěžovateli,
aby ten mohl prokázat oprávněnost svých výdajů jak po faktické tak i po formální stránce, t.j., že sporné výdaje
za plnění od dodavatele V. P. vynaložil na dosažení zajištění či udržení příjmů. Teprve poté a v mezích žalobního
návrhu (všech žalobních bodů a argumentů k nim se vztahujícím) posoudí krajský soud, vycházeje ze všech závěrů
vyslovených v odůvodnění tohoto rozsudku, opětovně opodstatněnost podané žaloby, a vydá rozhodnutí, které bude
odpovídat zákonu.“
[17] V nyní posuzované věci jsou jak napadený rozsudek, tak i proti němu směřující kasační
stížnost, obsahově prakticky totožné jako ve věci stěžovatelčina manžela, kterou řešil sedmý senát
Nejvyššího správního soudu ve výše citovaném rozsudku č. j. 7 Afs 85/2015 - 35. Šestému senátu
tak nezbývá, než i v tomto případě rozsudek krajského soudu zrušit pro nepřezkoumatelnost,
a to podle posouzení provedeného ve výše citovaném rozsudku sedmého senátu ve skutkově
a právě takřka totožné věci. Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud musel kasační stížnost
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové vyhodnotit podle §110 odst. 1 věty druhé
s. ř. s. jako důvodnou a rozsudek zrušil. Krajský soud, jsa vázán výše citovaným právním
názorem Nejvyššího správního soudu, posoudí věc znovu.
IV. Náklady řízení
[18] V novém řízení rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. června 2015
Mgr. Jana Brothánková
předsedkyně senátu