ECLI:CZ:NSS:2015:6.AS.244.2014:34
sp. zn. 6 As 244/2014 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Jany Brothánkové
a soudců JUDr. Tomáše Langáška a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: Bc. F. K.,
zastoupeného JUDr. Pavlem Holubem, advokátem, se sídlem Kopečná 940/14, Brno,
proti žalovanému: Ministerstvo obrany, se sídlem Tychonova 221/1, Praha 6 - Dejvice, týkající
se řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 3. 2011, č. j. 421/3- 1083-2/2001-7542,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 7. 7. 2014, č. j. 9 Ad
13/2011 - 45,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Rozhodnutím Ministerstva obrany – Vojenského úřadu sociálního zabezpečení
(dále jen „VÚSZ“) ze dne 24. 1. 2011, sp. zn. 3244719/706- 43, o úpravě výsluhového příspěvku
od 1. 1. 2011, byl žalobci od 1. 1. 2011 upraven výsluhový příspěvek na částku 21.984 Kč
měsíčně, neboť podle nařízení vlády č. 281/2010 Sb., o zvýšení důchodů v roce 2011,
a podle ustanovení §137 zákona č. 221/1999 Sb., o vojácích z povolání, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o vojácích z povolání“) byl výsluhový příspěvek žalobce zvýšen
o 421 Kč (tj. o 1,95 % z 21.563 Kč). Ve výroku rozhodnutí VÚSZ je dále uvedeno, že na základě
§36 odst. 2 písm. v) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o daních z příjmů“), výsluhové příspěvky od 1. 1. 2011 podléhají 15 % zvláštní
sazbě daně z příjmů, což v případě žalobce činí 3.297 Kč. Žalobci tak po zdanění od 1. 1. 2011
náleží k výplatě částka 18.687 Kč měsíčně. Námitky podané proti části výroku rozhodnutí VÚSZ,
která se týkala zdanění výsluhového příspěvku (tj. že od 1. 1. 2011 podléhá výsluhový příspěvek 15 %
zvláštní sazbě daně podle ustanovení §36 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů, a proto mu po zdanění
bude náležet k výplatě částka 18.687 Kč), žalovaný neshledal důvodnými, proto je zamítl a potvrdil
rozhodnutí VÚSZ. S odvoláním na právní úpravu účinnou k 1. 1. 2011 podléhá podle žalovaného
odchodné, výsluhový příspěvek a odbytné u vojáků z povolání a příslušníků bezpečnostních
sborů podle zvláštních právních předpisů zdanění zvláštní sazbou daně, a to ve výši 15%; daň je
vybírána srážkou, kterou je povinen provést plátce daně. Dle §233 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) je VÚSZ
jako plátce daně povinen z výsluhového příspěvku při jeho výplatě provést srážku daně ve výši
15% a odvést jí místně příslušnému finančnímu úřadu, tj. správci daně.
[2] V záhlaví označené rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u Městského soudu v Praze
(dále jen „městský soud“). Městský soud však neshledal žalobu důvodnou. Vyložil, že ustanovení
§143 odst. 10 zákona o vojácích z povolání upravuje podmínky vzniku nároku na výsluhový
příspěvek, nikoliv však podmínky jeho vyplácení, valorizace či případného zdanění v budoucnu.
Tento závěr podepřel odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2013,
č. j. 4 Ads 65/2013 – 23, v obdobné věci, když neviděl důvod se od závěrů v něm obsažených
odchýlit. V citovaném rozsudku se Nejvyšší správní soud vypořádal také s otázkou retroaktivity
účinků zákona č. 346/2010 Sb., který novelizoval příslušná ustanovení zákona o daních z příjmů
a mj. doplnil do §36 odst. 2 zákona o daních z příjmů, upravujícího zvláštní sazbu daně ve výši
15 %, nové písmeno v), jež zvláštní sazbou daně zdaňuje výsluhové příspěvky a odbytné u vojáků
z povolání a příslušníků bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů. Shledal,
že uvedené zdanění nebylo zavedeno zpětně, ale do budoucna od okamžiku účinnosti zákona
a nejedná se tudíž o nepřípustnou retroaktivitu. Také s odkazem na tento rozsudek zdůvodnil,
proč přistoupil k meritornímu projednání věci, ačkoli zvažoval též možnost odmítnutí žaloby,
neboť VÚSZ rozhodnutím o úpravě výsluhového příspěvku nerozhodl [ve smyslu §65 zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) ] o dani
z příjmů, kterou je zatížen výsluhový příspěvek, ale je v dané věci toliko plátcem daně,
a proto dle §237 odst. 3 daňového řádu byla dána možn ost podat proti tomuto postupu VÚSZ
stížnost, o níž by autoritativně rozhodl správce daně. Jeho rozhodnutí by pak podléhalo
soudnímu přezkumu. K argumentaci principem legitimního očekávání a ochrany práv nabytých
v dobré víře soud uvedl, že stěžovateli výsluhový příspěvek nebyl odňat, nadále mu náleží
a je mu vyplácen. Legitimní očekávání se však nemůže vázat k výši vyplác eného příspěvku,
která ze zákona není fixována k datu zániku služebního poměru, nýbrž se i v případě stěžovatele
vyvíjela vlivem valorizací. Legitimní očekávání nelze spojovat ani s tím, že bude trvat určitá
daňová výjimka nebo zvýhodnění. Městský soud proto neshledal na zavedení zdanění
výsluhového příspěvku nic protiústavního.
II. Kasační stížnost a řízení o ní
[3] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl v záhlaví označený rozsudek městského soudu,
kterým byla jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného zamítnuta z výše nastíněných důvodů.
Stěžovatel svou kasační stížnost opírá o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
a navrhuje zdejšímu soudu, aby napadený rozsudek zrušil.
[4] Stěžovatel spatřuje jako zásadní otázku posouzení ústavnosti a zákonnosti procesu přijetí
zákona č. 346/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jen „novela zákona o daních z pří jmů“),
který byl přijat ve stavu tzv. legislativní nouze. Domnívá se, že k přijetí novely došlo v rozporu
s ústavním pořádkem České republiky. Nejen, že byla přijata neústavní procedurou,
ale problematické je i samotné zdanění vý sluhového příspěvku. Novela zákona o daních z příjmů
byla přijata spolu se zákonem č. 348/ 2010 Sb., jehož ústavnost byla řešena nálezem Ústavního
soudu sp. zn. Pl. ÚS. 53/10, kde vyslovil, že nebyl dán důvod umožňující vyhlášení stavu
legislativní nouze a zákon byl přijat v rozporu s čl. 1 odst. 1 a čl. 5 a 6 Ústavy a čl. 22 Listiny
základních práv a svobod vyhlášené pod č. 2/1993 Sb. (dále jen Listina) . Jelikož novela zákona
o daních z příjmů byla přijata stejným způsobem jako zákon č. 348/2010 Sb., lze ji považovat
za protiústavní. Zdanění výsluhového příspěvku na základě takto přijatého zákona je
proto dle stěžovatele protiústavní, mělo by být zrušeno a nemělo by být aplikováno.
[5] Přiznaný výsluhový příspěvek představuje dle stěžovatele v podstatě vlastnické právo
osoby, jíž byl přiznán na základě zákona. Lze zde aplikovat závěry Evropského soudu pro lidská
práva vyslovené v rozsudku ze dne 26. 11. 2002, Bucheň proti České republice, č. stížnosti
36541/97, že výsluhový příspěvek je majetkovým nárokem ve smyslu čl. 1 Protokolu č. 1 Úmluvy
o ochraně lidských práv a základních svobod (uveřejněná pod č. 209/1992 Sb., dále jen EÚLP).
Při ukládání daní má zákonodárce povinnost šetřit podstatu a smysl majetkového práva dle čl. 11
odst. 1 Listiny. Podstatou a smyslem výsluhového příspěvku je posílení sociální jistoty příslušníků
bezpečnostních sborů. Postupem, kterým byla novela zákona o daních z příjmů (která stanoví
srážkovou daň ve výši 15 % na výsluhový příspěvek) přijata, zákonodárce porušil zásady,
které je povinen respektovat při ukládání daně z příjmů, a přijetí této úpravy vykazuje znaky
svévole. Ústavní soud již mnohokrát přiznal ochranu legitimního očekávání uspokojení nároků
ústavně garantovanému právu působícímu vůči státní moci. Je třeba sledovat legitimní cíl zásahu
v podobě zdanění výsluhového příspěvku, tedy zda na něm existoval veřejný zájem a byl
v souladu se zásadou přiměřenosti. Zde je dle stěžovatele zásah do jeho majetkových práv
nepřiměřený sledovanému cíli zákonodárce, tedy snížení výdajů státu. O ústavnosti novely
zákona o daních z příjmů, ani samotného zdanění výsluhového příspěvku, nebylo dosud
rozhodováno. Uvedeným zdaněním však došlo ke znejistění postavení příslušníků
bezpečnostních sborů, aniž by se provedla analýza, zda tento krok bude vyvážen adekvátním
prospěchem.
[6] Stěžovatel dále vytýká městskému soudu nesprávné hodnocení otázky předvídatelnosti
zákona v případě srážek z výsluhových nároků, když dospěl k závěru, že legitimní očekávání nelze
vázat k výši vypláceného příspěvku ani spojovat s tím, že bude trvat určitá daňová výjimka
či zvýhodnění. Naopak stěžovatel ani jiné osoby v obdobném postavení neměly důvod
se domnívat, že by se situace měla v tomto směru změnit. Ustanovení §168 zákona
č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů, v rozhodném znění
(dále jen „zákon o služebním poměru“), stanovící způsob provádění srážek z výsluhových nároků
mohlo vzbuzovat a vzbuzovalo legitimní očekávání příslušníků bezpečnostních sborů,
že jejich nárok na vyplacení výsluhy lze považovat za daný a relativně neměnný. Stěžovatel
nesouhlasí ani s výkladem ustanovení §143 odst. 10 zákona o vojácích z povolání v napadeném
rozsudku a naopak z jeho dikce dovozuje, že se má aplikovat i na výplatu vý sluh,
tudíž i ta se bude řídit právní úpravou platnou ke dni zániku služebního poměru vojáka. Závěrem
stěžovatel odkázal na názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 3. 5. 2010,
sp. zn. IV. ÚS 503/06, v souvislosti s principem ochrany a důvěry občanů v právo.
[7] Dne 6. 11. 2014 obdržel Nejvyšší správní soud podání stěžovatele, v němž doplnil
odůvodnění kasační stížnosti. K tvrzenému porušení principu předvídatelnosti zákona dále uvádí,
že pro běžného člověka skutečně nebylo možné domnívat se, že výsluhové nároky by mohly být
v budoucnu měněny, s výjimkou jejich valorizace. Stěžovatel považoval výklad ustanovení §143
odst. 10 zákona o vojácích z povolání za bezproblémový, kdy očekával, že se veškeré náležitosti
související s výsluhovými příspěvky budou řídit právní úpravou platnou ke dni skončení
jeho služebního poměru. Historicky nebyly výsluhové nároky nikdy daněny, přičemž ani zákon
o služebním poměru nehovoří o jiných srážkách z výsluhových nároků, než těch, které jsou
uvedeny v §168 téhož zákona. Opět vyslovuje nesouhlas s výkladem provedeným městským
soudem stran legitimního očekávání a odkazuje na závěry vyslovené v nálezu Ústavního soudu
ze dne 15. 2. 2007, sp. zn. Pl. ÚS 77/06. Úpravu zavádějící zdanění vý sluhového příspěvku
považuje za odporující principům právního státu, jehož zákony musí být předvídatelným
a konzistentním pramenem práva.
[8] Stěžovatel opakovaně zdůrazňuje nesprávnost napadeného rozsudku z hlediska právní
jistoty a ochrany důvěry občanů v právo. Stěžovateli byl přiznán výsluhový příspěvek ve výši
21.098 Kč měsíčně, následně byl valorizován. Od 1. 1. 2011 však jeho příspěvek činí fakticky
pouze 18.687 Kč měsíčně, přestože se oprávněně domníval, že mu v okamžiku skončení
služebního poměru vznikl nárok na příspěvek v konkrétní uvedené výši. Napadenou právní
úpravou dochází také k nedůvodnému znerovnoprávnění bývalých příslušníků Armády ČR,
kteří ukončili služební poměr před 1. 1. 2011, tedy před účinností novely zákona o daních
z příjmů, a těmi, kteří byli v tomto okamžiku nadále ve služebním poměru, neboť první
vymezená skupina příslušníků při rozhodování o ukončení služebního poměru neznala
skutečnosti, které zná skupina druhá. Příslušníci v druhé skupině tak mohou lépe zhodnotit,
zda je pro ně i při zdanění výsluhového příspěvku výhodnější setrvat ve služebním poměru,
či nikoliv. Tuto volbu však první skupina neměla.
[9] Stěžovatel poukázal na nález Ústavního soudu ČSFR ze dne 8. 10. 1992,
sp. zn. Pl. ÚS 22/92, z nějž vyplývá požadavek objektivního a racionálního odůvodnění daňové
právní úpravy. Za protiústavní lze považovat i takovou právní úpravu, která nereflektuje princip
ochrany menšin. Dle stěžovatele je tedy třeba uvážit, zda zdaněním výsluhových příspěvků není
dotčena určitá skupina osob tvořících relevantní menšinu. Osvobození výsluhového příspěvku
od daně z příjmu mělo být součástí kompenzace poskytnuté vojákům z povolání a je nepřípustné
toto kompenzační opatření po několika letech bez dalšího odst ranit.
[10] Jelikož je výsluhový příspěvek plněním ze strany státu, je třeba si položit otázku,
zda je takové zdanění přípustné a pokud ano, zda je vůbec efektivní. V této souvislosti stěžovatel
shledal, že se fakticky nejedná o příjem státu jako takový, protože není generován aktivní činností
jeho příjemce, nýbrž o výdaj odpovídající rentě, příp. důchodu. Nejde tedy fakticky o příjem
státu, ale o snížení výdajů. V tom spatřuje stěžovatel účelovost rozhodnutí zdanit výsluhové
příspěvky, přičemž je třeba přistupovat obezřetně k tomu, jakým způsobem ke změně daňových
zákonů dojde. Jelikož novela zákona o daních z příjmů byla přijata ve stavu legislativní nouze ,
nebyla dle stěžovatele během přípravy provedena potřebná analýza transparentnosti
a přehlednosti záměru, ani studie porovnání kladů a záporů, výnosů a nákladů navrhované
změny.
[11] Stěžovatel nesouhlasí s názorem městského soudu, že předmětná úprava neporušuje
ústavnost z hlediska rdousícího efektu, neboť ten nemusí nastat plošně, ale stačí jeho vyvolání
u konkrétních osob. Například u příslušníka, kterému byl přiznán výsluhový příspěvek ve výši
6.667 Kč měsíčně a nemá jiné příjmy, lze jednoznačně o rdousícím efektu hovořit.
Daň je ukládána ve veřejném zájmu, kterým je především získání příjmů státního rozpočtu
na účely naplňování funkcí státu. Její potřebnost je však třeba zkoumat z hlediska proporcionality
v užším smyslu. Pokud vede k zásadní změně majetkových poměrů poplatníka spočívající
ve zničení jeho majetkové základny či zmaření samé podstaty majetku, je založen nesoulad
s ústavním pořádkem, i když se tento efekt projeví jen u části poplatníků.
[12] Rozhodne-li se zákonodárce regulovat jinak dosavadní zákonnou možnost jednání
jednotlivce určitým způsobem, musí jednotlivci poskytnout dostatečný časový prostor
k přizpůsobení svého chování nové regulaci. Novela zákona o daních z příjmů byla přijata
před koncem kalendářního roku 2010 s účinností od 1. 1. 2011. Nebyl zde dán dostatečný prostor
na přizpůsobení chování nové právní úpravě. Stěžovateli ztráta finančních prostředků ve výši
3.297 Kč měsíčně způsobila nemalé finanční problémy. Ačkoliv se tato částka může jevit
jako zanedbatelná, ročně činí 39.564 Kč, což už je významná částka z hlediska rozpočtu
stěžovatele, který se na její úbytek potřebuje připravit.
[13] Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že §143 odst. 10 zákona
o vojácích z povolání stanoví podmínky nezbytné pro vznik nároku na dávku a nelze
mezi ně v žádném případě zařadit skutečnost, že v době před 1. 1. 2011 byly výsluhové příspěvky
osvobozeny od daně z příjmů. Slovo „náleží“ chápe žalovaný v kontextu citovaného ustanovení
jako „přiznává se“, nikoliv „vyplácí se“. Zdaněním výsluhového příspěvku nedochází ke snížení
přiznaného nároku. Je třeba rozlišovat přiznanou výši výsluhového příspěvku od výše náležející
k výplatě. Žalovaný je jako plátce výsluhového příspěvku povinen provádět srážku daně
a vystupuje zde jako daňový subjekt, nikoliv jako správní orgán rozhodující o právech příjemce
dávky a není příslušný rozhodovat o daňových stížnostech či námitkách. K ústavnosti zdanění
výsluhového příspěvku konstatoval, že při přijímání novely zákona o daních z příjmů vyslovil
nesouhlas, avšak je povinen respektovat platný a účinný zákon. Navrhuje kasační stížnost
zamítnout.
[14] Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 5. 11. 2014 č. j. 6 As 244/2014 - 15 přerušil
podle §48 odst. 3 písm. d) s. ř. s. řízení o kasační stížnosti stěžovatele, neboť rozšířenému senátu
Nejvyššího správního soudu byla usnesením ze dne 9. 10. 2014, č. j. 9 As 40/2014 – 28,
předložena k posouzení právní otázka, zda je rozhodnutí Ministerstva obrany o námitkách proti
rozhodnutí o úpravě výsluhového příspěvku v části, ve které potvrzuje výrok o výši zdanění
výsluhového příspěvku, nicotné, a pokud ne, zda je soud oprávněn věcně přezkoumat rozhodnutí
Ministerstva obrany o námitkách proti rozhodnutí o úpravě výsluhového příspěvku ohledně
důvodů vztahujících se k jeho zdanění zvláštní sazbou daně . V uvedené věci rozhodl rozšířený
senát Nejvyššího správního soudu usnesením ze dne 14. 4. 2015, č. j. 9 As 40/2014 - 39,
jehož závěry budou prezentovány dále. Usnesením ze dne 12. 5. 2015, č. j. 6 As 244/2014 – 22,
rozhodl Nejvyšší správní soud o pokračování v řízení.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla
podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud
v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvo dů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí
netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[16] Kasační stížnost žalobce není důvodná.
[17] Úvodem Nejvyšší správní soud konstatuje, že byť stěžovatel napadl rozsudek městského
soudu také pro nepřezkoumatelnost [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., přičemž stěžovatel zjevně
omylem uvedl písm. b)], neboť se soud nevypořádal se všemi žalobními námitkam i, tuto námitku
nijak nekonkretizoval a veškerá jeho argumentace spočívá v nesprávném právním posouzení dané
věci [§103 odst. 1 písm. a)]. K takto obecně formulované argumentaci bez další specifikace,
Nejvyšší správní soud uvádí, že neshledal nedostatek d ůvodů napadeného rozsudku,
neboť městský soud se řádně vypořádal s argumentací uplatněnou stěžovatelem v žalobě a žádná
podstatná tvrzení neopomenul.
[18] Jádro stěžovatelovy argumentace spočívá v tvrzené protiústavnosti zdanění výsluhového
příspěvku, a to z různých shora uvedených důvodů.
[19] Předně je však třeba poukázat na stanovisko rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu vyplývající z usnesení ze dne 14. 4. 2015, č. j. 9 As 40/2014 – 39, dle kterého rozhodnutí
o přiznání či o úpravě výše výsluhového příspěvku podle zákona o vojácích z povolání,
jehož součástí je pro dobu po 31. 12. 2010 i výrok o výši vyplácené dávky (po srážce daně
provedené podle zákona o daních z příjmů), není nicotným právním aktem a tento výrok je soud
povinen přezkoumat v celém rozsahu. Těmto závěrům napadený rozsudek městského soudu plně
vyhovuje a Nejvyšší správní soud se proto může dále zabývat jednotlivými námitkami stěžovatele.
[20] Novela zákona o daních z příjmů byla podle stěžovatele přijata v režimu legislativní
nouze, aniž by pro to byly splněny podmínky. Nejvyšší správní soud v této otázce odkazuje
na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 ze dne 15. 5. 2012 (N 102/65 SbNU 367;
220/2012 Sb.), v němž neshledal, že by novela zákona o daních z příjmů byla neústavní z důvodu
jejího přijetí ve stavu legislativní nouze, na což Ústavní soud opakovaně upozornil v usnesení
ze dne 1. 6. 2015, sp. zn. I. ÚS 4069/14. Na odůvodnění obou rozhodnutí Nejvyšší správní soud
v plném rozsahu odkazuje a nepovažuje proto námitky stran neústavnosti procedury přijetí
předmětné novely, jakož i s tím související neprovedení studií či analýz během procesu
jejího přijímání, za důvodné. Obdobné námitky byly uplatněny také v kasační stížnosti, která byla
Nejvyšším správním soudem zamítnuta rozsudkem ze dne 23. 10. 2014, č. j. 4 As 157/2014 – 34,
jenž byl přezkoumán Ústavním soudem, který ústavní stížnost odmítl citovaným usnesením
sp. zn. I. ÚS 4069/14. Z uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu lze vycházet
také v otázce ústavnosti zdanění výsluhového příspěvku. Nejvyšší správní soud zde s odkazem
na relevantní rozhodnutí Ústavního soudu dospěl k závěru, že přijatá právní úprava není
v rozporu s ústavním pořádkem ČR, přičemž se vypořádal také se závěry vysloveným i v nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 53/10, jichž se dovolává také stěžovatel v posuzovaném případě. Nejvyšší správní
soud proto bez dalšího odkazuje na argumentaci obsaženou pod odstavci 34 až 46 citovaného
rozsudku čtvrtého senátu. Pro úplnost však dále některé záv ěry stručně shrne.
[21] Část stěžovatelovy argumentace vychází z premisy, že výsluhový příspěvek představuje
vlastnické právo osoby, do kterého bylo jeho zdaněním neústavně zasaženo (odstavec [5]
tohoto rozsudku). Předpoklad o existenci vlastnického práva (či stejně silného legitimního
očekávání) ve vztahu k přiznané výši výsluhového příspěvku, a to i do budoucna, však není
správný. Již v citovaném případě se Nejvyšší správní soud vypořádal s případným snížením
individualizovaného nároku stěžovatele na výplatu výsluhového příspěvku. V tomto ohledu
Nejvyšší správní soud srozumitelně a přesvědčivě vysvětlil, že je rozdíl mezi vznikem sam otného
nároku na výsluhový příspěvek a jeho konstrukcí podle 132 až 137 zákona o vojácích z povolání,
a vznikem individualizovaného nároku na výplatu tohoto příspěvku. V této souvislosti
také vysvětlil, že zdanění zavedené novelou zákona o daních z příjmů se uplatní do budoucnosti,
nikoli na již vzniklé individualizované nároky stěžovatele. Zdanění se nevztahuje k částkám
vyplaceným před účinností tohoto zákona, ale pouze k částkám určeným k výplatě po 1. 1. 2011.
Předmětnou úpravou proto nedošlo k zásahu do práv stěžovatele způsobem, jenž namítá, a nelze
tudíž jeho argumentaci přisvědčit.
[22] V kontextu uvedené judikatury je třeba odmítnout také veškeré námitky stěžovatele
týkající se legitimního očekávání, právní jistoty a ochrany důvěry občanů v právo. Nejvyšší
správní soud již opakovaně vyslovil, že legitimní očekávání stěžovatele se nemůže vázat k výši
vypláceného příspěvku. Jeho výše totiž není fixována k datu zániku služebního poměru,
nýbrž se vyvíjí vlivem valorizací a uvolnění výplaty starobního důchodu. Legitimní očekávání
nelze spojovat ani s tím, že bude trvat určitá daňová výjimka nebo zvýhodnění. Byť stěžovatel
tvrdí, že neměl důvod se domnívat, že by se situace měla změnit, stejně tak nelze považovat
za legitimní jeho přesvědčení, že se změnit nemůže. Obecně nelze očekávat, že výše plnění
ze sociálního systému zůstane neměnná. Nejvyšší správní soud neshledal důvod
se od tohoto konstantního názoru odchylovat. S uvedenými úvahami se ztotožnil také Ústavní
soud v usnesení sp. zn. I. ÚS 4069/14, kde konstatoval, že „[l]egitimní očekávání se může vztahovat
pouze k majetku, u nějž lze důvodně očekávat jeho nabytí, což platí pro již individualizovaný nárok na výplatu
výsluhového příspěvku, nikoli však na výsluhový příspěvek obecně. Ve vztahu k výsluhovému příspěvku to soud
ilustroval i na úpravě zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2010 (tj. před účinností
pro věc významných částí zákona č. 346/2010 Sb.), který v §4 odst. 1 písm . o) výsluhový příspěvek od daně
osvobozoval. Stěžovatel tak věděl, že výsluhový příspěvek obecně patří mezi příjmy, které by, nebýt výslovné
výjimky, byly předmětem daně. Na zachování této výjimky pro budoucí příjmy stěžovatel právo nemá“ .
Stěžovatelovy domněnky o jeho nároku na vyplacení výsluhového příspěvku v konkrétní výši,
jenž je do budoucna neměnný, proto nejsou oprávněné a nemohou založit důvodnost jeho
kasační stížnosti.
[23] K poukazu stěžovatele na skutečnost, že v případě zdanění výsluhového příspěvku
se nejedná o daň, je třeba uvést, že Nejvyšší správní soud již dospěl k závěru, že tomu tak není,
„neboť zdanění výsluhového příspěvku je ve své podstatě stejné jako zdanění např. platů státních zaměstnanců.
V případě platů státních zaměstnanců totiž stát prostřednictvím své organizační složky zaměstnancům vyplácí
plat, z kterého srazí daň. V případě výsluhových příspěvků stát prostřednictvím VÚSZ vyplácí výsluhový
příspěvek, z kterého zároveň srazí daň. Stát (jeho příslušná organizační složka) tedy v obou uvedených případech
vystupuje jako plátce daně, který daň sraženou poplatníkovi (v posuzované věci se jedná o stěžovatele,
jakožto příjemce výsluhového příspěvku) odvede správci daně. Na uvedené ostatně poukázal Ústavní soud
v již zmíněném usnesení ze dne 13. 8. 2012, sp. zn. I ÚS 1424/11. Daň sražená z výsluhového příspěvku
tudíž představuje příjem státu“ (rozsudek č. j. 4 As 157/2014 – 34, odst. 46). Napadená právní úprava
tedy není účelová, tudíž ani protiústavní, jak tvrdí stěžovatel.
[24] K námitkám nedůvodného znerovnoprávnění příslušníků Armády ČR, kteří ukončili
služební poměr před 1. 1. 2011, vůči těm, kteří ho ukončili až po tomto datu, lze odkázat
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2015, č. j. 9 As 40/2015 – 50,
kde se uvádí, „že ve skutečnosti, že zákonodárce do budoucna odňal určité skupině obyvatel dosavadní
nesystémovou výhodu, spočívající v osvobození výsluhových náležitostí od daně, nelze spatřovat protiústavnost.
Platí, že se úprava „zdaňování“ posuzovaných příjmů vztahuje na všechny poživatele výsluhových náležitostí,
nikoli pouze na stěžovatele. Vzhledem ke skutečnosti, že se daná úprava vztahuje na celý okruh takových
poplatníků, nelze ji mít za selektivní či diskriminační“. Nadto Nejvyšší správní soud upozorňuje
na skutečnost, že srovnávat lze pouze totožné či obdobné případy a že tedy rovný přístup musí
být zajištěn tam, kde jsou splněny stejné podmínky. Nelze tedy srovnávat podmínky příslušníků,
kteří ukončili služební poměr za určitých zákonných podmínek dle tehdy platné a účinné právní
úpravy, a příslušníky, kteří ukončili či ukončí svůj služební poměr později, za účinnosti jiné právní
úpravy. Nelze totiž rozumně očekávat, že právní úprava bude neměnná, a na základě
jejího vývoje bez dalšího vyvozovat nerovnoprávnost. Přijetí stěžovatelovy argumentace
by znamenalo, že zákonodárce již nebude moci daňové (i jakékoliv jiné právní) předpisy nikdy
změnit. Tento závěr by byl však z povahy věci zcela absurdní a stěžovatelovy námitky jsou
v tomto rozsahu zjevně nepřípadné.
[25] Ohledně odkazu na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 77/06 a požadavku
konzistentnosti zákona jako pramene práva poukazuje Nejvyšší správní soud opět
na svůj rozsudek č. j. 9 As 40/2015 – 50, v němž k obdobné námitce ve věci zdanění výluhového
příspěvku vyslovil, že „[z]ákony nejsou izolované ostrovy dílčí právní úpravy, které výlučně upravují veškeré
právní vztahy v jejich působnosti. Je naopak zcela běžné, že určitý právní vztah je regulován různými právními
předpisy, které se navzájem doplňují a ovlivňují. Pokud je tedy například zákoníkem práce a příslušným
nařízením vlády stanovena minimální mzda, neznamená to, že má kaž dý zaměstnanec právo minimálně
tuto částku za svou práci osobně obdržet, ale bude mu vyplacena ponížená o zálohu na daň z příjmů a zdravotní
a sociální pojištění, přičemž jsou tyto platby řešeny zcela odlišnými právními předpisy, které v průběhu času
podléhají změnám“. Derogaci osvobození výsluhových příspěvků novelou zákona o daních z příjmů
tedy nelze považovat za protiústavní.
[26] Pokud jde o poukaz stěžovatele na nález Ústavního soudu České a Slovenské Federativní
Republiky ze dne 8. 10. 1992, sp. zn. Pl. ÚS 22/1992, ve vztahu k principu ochrany menšin,
pak z něj nevyplývají takové závěry, jak jsou prezentovány v doplnění kasační stížnosti. Citovaný
nález se zabýval otázkou rovnosti při ukládání daní a nemožností ukládání libovolných daní.
Jednalo se o otázku samotného zdanění (resp. zvýšení zdanění) příjmu pouze pro určitou skupinu
osob. V posuzovaném případě však o takovou situaci nejde. Jde o zrušení osvobození od daně
z příjmů určitého druhu, přičemž k němu došlo bez rozlišování určitých skupin osob. Výsluhový
příspěvek obecně dani podléhá, neboť se jedná o příjem. Zrušení osvobození od daně, která je
stanovena v souladu s principem rovnosti před zákonem, nemůže způsobovat protiústavnost
předmětné zákonné úpravy. Naopak dřívější úprava poskytovala daňové zvýhodnění příjemcům
výluhového příspěvku a její změnou tak došlo ke zrovnoprávnění s poživateli jiných příjmů.
Jakým způsobem by měl být v tomto kontextu uplatněn princip ochrany menšin, Nejvyšší
správní soud neseznal, neboť argumentace stěžovatele postrádá logiku a je zcela nepřípadná.
Princip ochrany menšin bývá uplatňován v souvislosti s národnostními, etnickým
či náboženskými menšinami. Za menšinu v tomto smyslu tedy nelze považovat bývalé příslušníky
Armády ČR, resp. příjemce výluhového příspěvku. Domnívá-li se stěžovatel, že osvobození
od daně z příjmů je součástí kompenzace poskytnuté vojákům z povolání a je nepřípustné
toto kompenzační opatření po několika letech bez dalšího odstranit, upozorňuje zdejší soud
na skutečnost, že za kompenzační opatření lze považovat samotný výsluhový příspěvek
a nikoliv jeho osvobození od daně.
[27] Stěžovatel poukazoval na požadavek odůvodnění každého zdanění objektivními
a racionálními kritérii. K tomu lze odkázat na judikaturu Ústavního soudu, který otázku zdanění
příjmů a jejich rozsahu považuje za výhradně politickou záležitost, která dokonce může být
iracionální. V nálezu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08, publikovaném ve Sbírce nálezů
a usnesení Ústavního soudu pod č. 89/2009, vyslovil, že „… nebude svým úsudkem o vhodnosti
veřejných politik nahrazovat úsudek demokraticky zvoleného zákonodárce, který má ve sféře veřejných politik
široké možnosti uvážení, a také za případný neúspěch zvoleného řešení nese politickou odp ovědnost. Jinými slovy,
zákonodárce může v daňové oblasti činit i neracionální kroky, což ovšem ještě není důvod k zásahu Ústavního
soudu. Ten zasáhne až tehdy, dojde -li k omezení vlastnického práva v intenzitě tzv. rdousícího efektu,
anebo dojde-li k porušení principu rovnosti, v jeho akcesorické (zde v návaznost i na další základní práva)
nebo neakcesorické podobě.“
[28] Na výše uvedené lze navázat argumentací stěžovatele o nesprávnosti rozsudku městského
soudu ve vztahu k rdousícímu efektu. Nejvyšší správní soud chápe, že stěžovatel může vnímat
zdanění výsluhového příspěvku jako zásah do své právní sféry v tom smyslu, že došlo ke zkrácení
jeho nároku. Podstatné však je, že zdanění výsluhového příspěvku sazbou 15 % rozhodně
nedosahuje takové intenzity, aby bylo možné hovořit o její neúnosnosti, či tzv. rdousícím efektu
zmíněném v nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 29/08. Soudům nepřísluší hodnotit správnost
či oprávněnost rozhodnutí zákonodárce takovouto daň z výsluhových příspěvků zavést. V daném
případě (při zvláštní sazbě daně 15 %) je však uplatněný argument zcela irelevantní,
neboť nemůže dojít ke zničení majetkové základny poplatníka či zmaření samé podstaty majetku.
Nadto je nezbytné vždy vycházet z individuálních rozměrů každého jednotlivého případu,
které jsou založeny na zjištěných skutkových okolnostech. Úvahy vztahující se k výši výluhového
příspěvku 6.667 Kč nejsou proto přiléhavé, neboť příspěvek stěžovatele činí 21 .984 Kč měsíčně.
[29] Konečně Nejvyšší správní soud nesdílí názor stěžovatele, že mu měl být poskytnut delší
časový prostor připravit se na úbytek finančních prostředků. Jak sám stěžovatel uznal, částka
3.297 Kč měsíčně není natolik významná, aby potřeboval výrazně delší čas k přizpůsobení
svého chování jejímu úbytku. Jelikož částka 39 564 Kč ubude stěžovateli oproti jeho očekávání
za celý rok, nelze tvrdit, že by se tomuto úbytku nemohl v průběhu roku přizpůsobit. Stěžovatel
ani konkrétně neuvedl, jaké finanční problémy mu „ztráta“ finančních prostředků způsobila.
Obecně nabývají zákony účinnosti patnáctý den po jejich vyhlášení. Novela zákona o daních
z příjmů byla vyhlášena dne 8. 12. 2010 a její účinnost stanovena k 1. 1. 2011. Oproti obecné
úpravě tak došlo k prodloužení tzv. legisvakanční lhůty o 9 dní, což vzhledem k charakteru přijaté
právní úpravy považuje Nejvyšší správní soud za dostatečnou dobu pro seznámení adresátů
s předmětným právním předpisem. Ani tato námitka proto není důvodná.
IV. Závěr a náklady řízení
[30] S ohledem na vše výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[31] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch, a nemá
proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. srpna 2015
Mgr. Jana Brothánková
předsedkyně senátu