ECLI:CZ:NSS:2015:7.AFS.137.2015:30
sp. zn. 7 Afs 137/2015 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: AWR
studio, s. r. o., se sídlem Peroutkova 57, Praha 5, zastoupený Mgr. Martinou Pešákovou,
advokátkou se sídlem Kozinova 2, Šumperk, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 26. 3. 2015, č. j. 6 Af 15/2011 – 68,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 26. 3. 2015, č. j. 6 Af 15/2011 – 68, zamítl
žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
pro hlavní město Prahu ze dne 23. 12. 2010, č. j. 15890/10-1300-106187, kterým bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5 (dále jen „správce daně“)
ze dne 3. 6. 2010, č. j. 265840/10/005516105236, o dodatečném vyměření daně z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období III. čtvrtletí roku 2009 v částce 1.591.487 Kč
a sděleno penále v částce 318.297 Kč.
Městský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že podstatou sporu je otázka, zda výstavba
nástavby představovala poskytnutí služby podle ust. §14 odst. 1 věta prvá zákona
č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), a zda tedy okamžikem
uskutečnění zdanitelného plnění bylo provedení služby, nebo zda se jednalo o službu podle
ust. §14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, kdy by okamžik poskytnutí zdanitelného plnění byl
určen poskytnutím práva k využití nástavby. Podle městského soudu mohl vlastník nemovitosti
od okamžiku předání stavby právně i fakticky předmět zhodnocení užívat, a proto lze v případě
plnění stěžovatele hovořit o službě podle ust. §14 odst. 1 věty první zákona o DPH, u níž je
podle ust. §21 citovaného zákona okamžikem uskutečnění zdanitelného plnění okamžik jejího
poskytnutí nebo den vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního
kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to ten den, který nastane dříve. Dále uvedl,
že rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2010, č. j. 1 Afs 70/2010 - 57,
na který odkazoval stěžovatel, na projednávanou věc nedopadá, jelikož vztah stěžovatele
a vlastníka budovy nebyl vztahem nájemním. V nyní projednávaném případě byla podepsána
smlouva o budoucí nájemní smlouvě, která neměla přímý vliv na obsah vlastnického práva,
který by vlastníka věci omezoval v jeho oprávnění věc držet, nakládat s ní a užívat ji. V tomto
ohledu odkázal městský soud na ust. §50a zákona č. 40/1964 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „občanský zákoník“), a na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 29. 10. 1997,
sp. zn. 2 Cdon 1505/97.
Proti rozsudku městského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodu podle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel v kasační stížnosti vyjádřil nesouhlas
se závěrem městského soudu, že v daném případě se jednalo o stavební činnost, která byla
poskytnutím služby podle ust. §14 odst. 1 věta první zákona o DPH. Podle jeho názoru
na daný případ dopadá rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2010,
č. j. 1 Afs 70/2010 - 57, protože je nepodstatné, zda výdaje na nástavbu vynaložil nájemce nebo
budoucí nájemce. I v případě budoucího nájmu není technické zhodnocení v neomezené
dispozici vlastníka, jelikož vlastník budovy až do doby skončení nájmu nemá možnost vlastního
využití vzniklé hodnoty, nemůže ji pronajmout, ani s ní jinak nakládat a po dokončení je povinen
umožnit užívání budoucímu nájemci. Ve smlouvě o financování nástavby a budoucí nájemní
smlouvě bylo výslovně dohodnuto, že technické zhodnocení bude v dispozici a užívání
stěžovatele. Omezuje-li nájemní smlouva vlastníka v jeho právu věc užívat, pak obdobně jej
omezuje i smlouva o budoucí nájemní smlouvě. V daném případě okamžikem poskytnutí služby
byl až okamžik skončení nájmu, neboť do té doby vlastník žádnou faktickou možnost využití
nástavby neměl. Dále stěžovatel uvedl, že závěry městského soudu jsou v rozporu s obsahem
smlouvy o financování nástavby a budoucí nájemní smlouvy, ve kterých si stěžovatel a vlastník
budovy nesjednali provedení činnosti pro vlastníka budovy za úplatu. Navíc ust. §33 odst. 4
zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), staví
jednoznačně na roveň právní poměry nájemce i budoucího nájemce. Ze všech uvedených důvodů
stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek městského soudu a věc vrátil tomuto
soudu k dalšímu řízení.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti k námitce stěžovatele,
že vlastník budovy nemohl disponovat s předmětnou nástavbou, uvedlo, že předmětná nástavba
přešla do dispozice vlastníka budovy před uzavřením nájemní smlouvy. Skutečnost, že stěžovatel
měl s vlastníkem nemovitosti uzavřenou smlouvu o budoucí nájemní smlouvě, nemá
na posouzení dispozice vlastníka s majetkem vliv. Podle budoucí nájemní smlouvy měl vlastník
budovy povinnost uzavřít se stěžovatelem nájemní smlouvu do 10 dnů ode dne kolaudace
nástavby. Právo vlastníka disponovat s předmětnou nástavbou bylo umocněno tím, že do doby,
než došlo k uzavření nájemní smlouvy, mohl s nemovitostí disponovat prakticky neomezeně.
Ke stížní námitce, že si smluvní strany nesjednaly, že by měl stěžovatel provést stavební práce
za úplatu, uvedlo, že toto tvrzení je v rozporu s obsahem smlouvy o financování nástavby
a budoucí nájemní smlouvy, ve kterých je uvedeno, že nedílnou součástí smluv je předpokládaný
rozpočet stavebních úprav, přičemž po provedení prací bude odsouhlasena úplná cena
provedených prací, a v budoucí nájemní smlouvě je uvedena výše ročního nájemného. Mezi
smluvními stranami bylo jasně sjednáno, že nástavba bude provedena za určitou, dodatečně
odsouhlasenou, cenu. K námitce, že městský soud rozhodl v rozporu s obsahem smlouvy
o financování nástavby a budoucí nájemní smlouvy, uvedlo, že ze smluv plyne, že stěžovatel
poskytl vlastníkovi službu spočívající ve výstavbě nástavby na jeho nemovitosti za určitou cenu
a následně si od něj tuto nástavbu pronajal za předem dohodnutou cenu. K uskutečnění
zdanitelného plnění tak došlo po kolaudaci předmětné stavby ještě před uzavřením nájemní
smlouvy. Odvolací finanční ředitelství proto navrhlo, aby byla kasační stížnost jako nedůvodná
zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle obsahu správního spisu byla u stěžovatele zahájena dne 23. 3. 2010 daňová
kontrola DPH za zdaňovací období III. čtvrtletí roku 2009. Důvodem pro její zahájení byly
poznatky správce daně z vytýkacího řízení za zdaňovací období I. čtvrtletí roku 2009, kdy bylo
zjištěno, že stěžovatel na základě smlouvy o financování nástavby a budoucí nájemní smlouvě
nebytových prostor, kterou uzavřel dne 28. 4. 2008 s Českým sdružením Církve adventistů
sedmého dne (dále jen „vlastník budovy“), provedl nástavbu nového podlaží na domě
vlastněném tímto subjektem. Stěžovatel se zavázal provést na vlastní náklady nástavbu, která mu
měla být po zkolaudování pronajata na dobu 10 let a po ukončení nájmu mělo dojít k vyúčtování
nákladů na vybudování nástavby a nájemného formou vzájemného zápočtu závazků
a pohledávek. Při daňové kontrole správce daně zjistil, že stěžovatel v souvislosti s prováděním
nástavby přijal zdanitelná plnění v částce 8.376 245,88 Kč spolu s částkou 1.591.487 Kč na DPH
a postupně uplatnil nárok na odpočet daně. Dne 21. 9. 2009 nabylo právní moci kolaudační
rozhodnutí a dne 24. 9. 2009 uzavřel stěžovatel s vlastníkem budovy smlouvu o nájmu
nebytových prostor vytvořených nástavbou na dobu 10 let od 1. 10. 2009. Nájemné bylo staveno
v částce 130.344 Kč za období od 1. 10. 2009 do 31. 12. 2009 a v částce 521.376 Kč ročně
s pravidelným navyšováním podle inflace. Ve smlouvě bylo také sjednáno, že stěžovatel bude
nástavbu odepisovat, že faktury za nájemné budou vystavovány jednou ročně se splatností
až ke dni ukončení nájmu, kdy dojde ke vzájemnému vyúčtování, při němž bude celková částka
nájemného započtena proti zůstatkové ceně nástavby vypočtené jako rozdíl mezi náklady
na vybudování nástavby vynaloženými stěžovatelem a odpisy. Dále bylo při kontrole zjištěno,
že stěžovatel v souvislosti s provedením nástavby nevykázal žádné uskutečněné zdanitelné plnění.
Ve zprávě o daňové kontrole, která byla se stěžovatelem projednána dne 27. 5. 2010, správce
daně dospěl k závěru, že stěžovatel tím, že technické zhodnocení nemovitosti nepřefakturoval
vlastníkovi domu, a to ke dni právní moci kolaudačního rozhodnutí, porušil ust. §21 zákona
o DPH. Dne 3. 6. 2010 vydal správce daně dodatečný platební výměr, kterým stěžovateli
z uskutečněného zdanitelného plnění se základem daně 8.376.246 Kč doměřil DPH ve výši
1.591.487 Kč. Základ daně byl stanoven v částce odpovídající nákladům vynaloženým
stěžovatelem na provedení nástavby. Proti dodatečnému platebnímu výměru podal stěžovatel
odvolání, o kterém rozhodlo Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu napadeným
rozhodnutím, ve kterém uvedlo, že stěžovatel provedl na základě dohody s vlastníkem budovy
nástavbu nového podlaží, a tím poskytl vlastníkovi budovy službu, spočívající v provedení
stavebních prací, což představuje zdanitelné plnění, u něhož je okamžikem uskutečnění
zdanitelného plnění okamžik předání dokončené nástavby vlastníkovi budovy,
ke kterému muselo dojít nejpozději dne 30. 7. 2009.
Podle ust. §14 odst. 1 zákona o DPH se poskytnutím služby pro účely tohoto zákona
rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. Poskytnutím
služby se rozumí také a) převod práv, b) poskytnutí práva využití věci nebo práva anebo jiné
majetkové využitelné hodnoty, c) vznik a zánik věcného břemene, d) přijetí závazku zdržet
se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.
Stěžovatel v kasační stížnosti primárně namítl, že městský soud pochybil, pokud
vyhodnotil vybudování nástavby jako poskytnutí služby ve smyslu ust. §14 odst. 1 věta prvá
zákona o DPH. Nejvyšší správní soud považuje námitku stěžovatele za nedůvodnou a plně
se ztotožňuje se závěry městského soudu, že vybudování nástavby v nyní projednávaném případě
představuje poskytnutí služby podle ust. §14 odst. 1 věta prvá zákona o DPH a že rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 9. 2010, č. j. 1 Afs 70/2010 - 57, na nyní posuzovanou věc
nedopadá. V citovaném rozsudku se jednalo o situaci, kdy byl sjednán nájem tepelného zařízení
a nájemce po dohodě s vlastníkem budovy v průběhu nájmu postupně uvedené zařízení
zhodnocoval. Nejvyšší správní soud tehdy dospěl s ohledem na uvedené okolnosti případu
k závěru, že „vzhledem k elasticitě vlastnického práva a jeho rozprostření se po ukončení nájemního vztahu
všude tam, kde dříve bylo právo nájemní, se nemůže při ukončení nájmu a přenechání zhodnoceného majetku
pronajímateli jednat o ‚činnost? nájemce“. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku také uvedl,
že až do ukončení nájmu nemohl vlastník budovy zhodnocený majetek užívat, neboť s ohledem
na existující nájemní právo nebyl v jeho úplné dispozici, a do jeho neomezené dispozice
se zhodnocený majetek dostal teprve v okamžiku, kdy byl nájemní vztah ukončen. Proto
se jednalo o poskytnutí práva využití jiné majetkové využitelné hodnoty ve smyslu ust. §14
odst. 1 písm. b) zákona o DPH. V nyní projednávané věci jsou však skutkové okolnosti zcela
odlišné. Stěžovatel totiž v průběhu budování nástavby nebyl v nájemním vztahu se stěžovatelem.
Tyto subjekty měly pouze uzavřenou smlouvu o budoucí nájemní smlouvě. Závěry vyslovené
v citovaném rozsudku proto nemohou být v nyní projednávaném případě aplikovány. Namítl-li
stěžovatel, že je nepodstatné, zda výdaje na nástavbu vynaložil nájemce nebo budoucí nájemce,
protože i v případě budoucího nájmu nebyla nástavba v neomezené dispozici vlastníka budovy,
jelikož až do doby skončení nájmu neměl možnost jakkoliv nástavbu užívat, poukazuje Nejvyšší
správní soud, shodně jako městský soud, na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 29. 10. 1997,
sp. zn. 2 Cdon 1505/97, ve kterém byla řešena povaha smlouvy o smlouvě budoucí. Ačkoliv
se závěry v něm vyslovené týkaly budoucí kupní smlouvy, podle Nejvyššího správního soudu je
lze aplikovat i v dané věci. Nejvyšší soud uvedl, že samotná skutečnost, že předmět plnění
prodávající již dříve ve smlouvě o budoucí smlouvě slíbil poskytnout jinému, není skutečností,
která by měla za důsledek neplatnost následné kupní smlouvy. „Opačný výklad by přisuzoval právním
vztahům ze smlouvy o budoucí smlouvě účinky, rovnající se účinkům vztahů absolutních, které tato smlouva
nevyvolává. Její porušení má právní důsledky jen mezi jejími účastníky. Pokud tedy účastník smlouvy o budoucí
smlouvě převede věc, jejíž budoucí převod je obsahem smlouvy, platnou kupní smlouvou na osobu třetí, zaniknou
práva a povinnosti ze smlouvy o budoucí smlouvě pro nemožnost plnění a na jejich místo nastupují odpovědnostní
vztahy mezi účastníky smlouvy.“ Rovněž v dané věci lze ve shodě s citovaným rozsudkem Nejvyššího
soudu dospět k závěru, že ačkoliv stěžovatel měl s vlastníkem budovy podepsanou smlouvu
o budoucí nájemní smlouvě, vlastník budovy mohl předmětem této smlouvy, tj. vybudovanou
nástavbou, bez jakéhokoliv omezení disponovat, mohl jej pronajmout jiné osobě, přičemž práva
a povinnosti z budoucí nájemní smlouvy by zanikly a na jejich místo by nastoupily odpovědnostní
vztahy mezi stěžovatelem a vlastníkem budovy. Navíc nájemní smlouva byla mezi vlastníkem
budovy a stěžovatelem uzavřena dne 24. 9. 2009 s účinností ode dne 1. 10. 2009, zatímco
nástavba byla zkolaudována již dne 21. 9. 2009. Nejvyšší správní soud proto uvedenou stížní
námitku považuje za nedůvodnou.
Jelikož se s ohledem na výše uvedené v daném případě nejedná o poskytnutí práva využití
jiné majetkové hodnoty podle ust. §14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, určuje se okamžik
poskytnutí zdanitelného plnění podle ust. §21 odst. 5 písm. a) citovaného zákona. Podle tohoto
ustanovení se při poskytnutí služby zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem jejího
poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního
kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to tím dnem, který nastane dříve. Jelikož daňový
doklad nebyl stěžovatelem vystaven, okamžik poskytnutí daňového plnění nastal okamžikem
poskytnutí uvedené služby, tj. okamžikem poskytnutí nástavby vlastníkovi budovy. Nejvyšší
správní soud se tedy plně ztotožňuje se závěry městského soudu.
Stěžovatel v kasační stížnosti dále argumentoval tím, že si s vlastník em budovy nesjednal
úplatu, jelikož se zavázal, že vybuduje na své náklady nástavbu, kterou bude na základě nájemní
smlouvy po dobu 10 let užívat, po uplynutí nájmu ji vydá vlastníkovi a vlastník uhradí stěžovateli
podle ust. §667 odst. 1 občanského zákoníku zůstatkovou hodnotu investice do provedené
nástavby. Podle ust. §2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je předmětem DPH poskytnutí služby
za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění
v tuzemsku. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 22. 10. 2010, č. j. 1 Afs 70/2010 - 57,
uvedl, že předmětem zákona o DPH je poskytnutí služby za úplatu, nikoli cena za tuto službu.
V citovaném rozsudku dospěl také k závěru, že v případě dvou zdanitelných plnění (tj. v nyní
projednávaném případě poskytnutí služby ve formě nájmu a ve formě vybudování nástavby) platí,
že „[j]estliže úplaty za tato zdanitelná plnění byly provedeny vzájemným započtením vniklých pohledávek, nemá
tato skutečnost vzhledem k §4 odst. 1 písm. a) a §36 zákona o DPH na vznik zdanitelného plnění žádný
vliv.“ Nejvyšší správní soud proto dospěl s ohledem na výše uvedené k závěru, že vybudování
nástavby stěžovatelem bylo provedeno za úplatu, a bylo tudíž zdanitelným plněním ve smyslu
zákona o DPH.
Podle Nejvyššího správního soudu není důvodná ani stížní námitka týkající
se stěžovatelova legitimního očekávání a nerespektování vůle smluvních stran. Argument
stěžovatele, že ust. §33 odst. 4 zákona o daních z příjmů staví na roveň právní poměry nájemce
i budoucího nájemce, není opodstatněný, jelikož toto ustanovení pouze definuje, že technickým
zhodnocením jsou za splnění dalších podmínek také výdaje související např. s vybudováním
nástavby, pokud je hradí budoucí nájemce. Pro posouzení charakteru služby v případě stěžovatele
však bylo určující ust. §14 odst. 1 zákona o DPH, nikoliv ust. §33 zákona o daních z příjmů
vymezující technický charakter zhodnocení. Stejně tak není nedůvodná ani námitka poukazující
na nesprávnost závěrů správních orgánů a městského soudu ve vztahu k obsahu smlouvy
o financování nástavby a budoucí nájemní smlouvy. K námitce nerespektování vůle smluvních
stran Nejvyšší správní soud poznamenává, že Odvolací finanční ředitelství neupíralo stěžovateli
a vlastníkovi budovy právo sjednat si, že se stěžovatel stane nájemcem a že vypořádání závazků
a pohledávek plynoucích z realizace nástavby a jejího následného pronájmu proběhne
až po skončení nájemního vztahu. Na vznik daňové povinnosti z titulu uskutečnění zdanitelného
plnění, spočívajícího v provedení stavebních prací, však nemá existence těchto ujednání žádný
vliv.
Ze všech výše uvedených důvodů není kasační stížnost důvodná, a proto ji Nejvyšší
správní soud podle ust. §110 odst. 1 poslední věta s. ř. s. zamítl. O kasační stížnosti rozhodl
bez jednání, protože mu takový postup umožňuje ust. §109 odst. 2 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120 s. ř. s.,
podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal,
protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a Odvolacímu finančnímu ředitelství žádné náklady
s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 9. července 2015
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu