ECLI:CZ:NSS:2015:7.AFS.145.2015:26
sp. zn. 7 Afs 145/2015 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: D. Hproti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
30. 4. 2015, č. j. 31 Af 44/2013 – 97,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 4. 2015, č. j. 31 Af 44/2013 - 97,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 30. 4. 2015, č. j. 31 Af 44/2013 – 97,
zrušil rozhodnutí žalovaného (dále jen „stěžovatel“) ze dne 27. 6. 2013, č. j. 17021/13/5000-
14401-711180, jímž bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové (dále
jen „správce daně“) ze dne 1. 10. 2012, č. j. 414520/12/228960608262 (výzva k zaplacení
daňového nedoplatku ručitelem), a to v identifikaci účtu, na který měl být žalobcem (dále
jen „účastník řízení“) uhrazen nedoplatek daně z převodu nemovitostí, k jehož úhradě byl
vyzván, a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení. V odůvodnění rozsudku se krajský soud, vázán
právním názorem vysloveným v předchozím zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 9. 10. 2014, č. j. 7 Afs 89/2014 - 31, nejprve zabýval námitkou nezákonnosti (neplatnosti)
platebního výměru ze dne 29. 11. 2010, č. j. 267719/10/228960608262, jímž byla daňovému
subjektu (prodávajícímu) vyměřena daň z převodu nemovitostí ve výši 287.100 Kč a zvýšení daně
o 8.613 Kč (dále jen „platební výměr“). Podle krajského soudu platební výměr,
který byl podkladem ručitelského závazku účastníka řízení, neobsahuje zákonem předpokládané
náležitosti, neboť v něm nebyly uvedeny důvody pro vydání rozhodnutí. Na uvedeném
závěru nemohlo nic změnit ani následné rozhodnutí správce daně ze dne 6. 5. 2013,
č. j. 914693/13/2701-24400-608262, o opravě zřejmých omylů a nesprávností (dále
jen „rozhodnutí o opravě“), protože tento procesní prostředek podle ust. §104 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), není prostředkem,
kterým by bylo možno napravit vady předchozího rozhodnutí, které mají za následek jeho
neplatnost podle ust. §37 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“). Rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností
je specifický opravný prostředek, jehož prostřednictvím lze odstranit jen zřejmé chyby v psaní,
počtech a jiné zřejmé nesprávnosti. O takový případ však nejde u neplatných rozhodnutí,
resp. rozhodnutí, u nichž absentují základní zákonné náležitosti. Tak tomu bylo i v této věci.
Platební výměr totiž na základě rozhodnutí o opravě měl zcela jiný obsah (důvody rozhodnutí,
hmotně-právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, způsob stanovení daně). Takové
důsledky ale rozhodnutí o opravě nemůže mít. Krajský soud proto dospěl k závěru, že platební
výměr správce daně ze dne 29. 11. 2010, č. j. 267719/10/228960608262, který byl podkladem
pro přezkoumávané rozhodnutí stěžovatele, je nezákonný, resp. neplatný, a že z tohoto důvodu
nemůže mít ani dovozované účinky, tj. založení ručitelského závazku stanoveného napadeným
rozhodnutím. Proto stěžovateli uložil, aby se v dalším řízení zabýval nejen vytýkanou neplatností
platebního výměru, ale i v úvahu přicházející aplikací ust. §264 odst. 9 daňového řádu. Vzhledem
k tomu, že krajský soud dospěl k závěru, že rozhodnutí o opravě je nezákonné, považoval
za nadbytečné zabývat se žalobní námitkou, že bylo účastníku řízení doručeno až s rozhodnutím
o odvolání proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, jakož i dalšími žalobními
námitkami.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal, že napadený
rozsudek je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, protože se krajský soud vůbec nezabýval
otázkou, zda je napadené rozhodnutí nicotné či nikoliv. Přitom nicotnost přezkoumává soud
podle ust. §76 odst. 2 s. ř. s. z úřední povinnosti Navíc šlo o zcela zásadní otázku rozhodnou
pro právní posouzení celé věci. Krajský soud konstatoval, že podkladové rozhodnutí (platební
výměr) je neplatné ve smyslu ust. §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, ačkoliv takový
závěr nemohl vyslovit bez toho, aniž by současně posoudil jeho nicotnost. Krajský soud
byl proto povinen posuzovat dovozovanou neplatnost platebního výměru i napadeného
rozhodnutí nikoliv jen ve smyslu ust. §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků,
které již nebylo platné, ale i ve smyslu ust. §264 odst. 9 daňového řádu. Krajský soud si tak
úsudek o neplatnosti platebního výměru, a na něj navazujících rozhodnutí, mohl učinit jen tehdy,
pokud by současně posoudil, zda toto rozhodnutí splňuje také zákonné předpoklady nicotnosti
ve smyslu ust. §105 daňového řádu. Takto však krajský soud nepostupoval. Tím, že se nezabýval
otázkou nicotnosti platebního výměru a na něj navazujícího napadeného rozhodnutí, zatížil
rozsudek nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů. Podle stěžovatele je napadený rozsudek
nezákonný také pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v předešlém řízení. Krajský soud
především vadně posoudil otázku neplatnosti platebního výměru, protože aby bylo možno
dovodit jeho neplatnost, musely by být dány podmínky ust. §264 odst. 9 daňového řádu.
Tak tomu ale není, protože krajský soud tyto podmínky nezkoumal. V této souvislosti krajský
soud vyslovil názor, že neplatnosti platebního výměru svědčí to, že nemá odůvodnění. S tím
ale stěžovatel vyslovil nesouhlas. Platební výměr obsahuje odůvodnění, v němž je uveden důvod
vyměření, právní předpis, na základě kterého došlo k vyměření daně a zvýšení daně. Následně
vydané rozhodnutí o opravě pouze konkretizovalo postup, kterým byla daň stanovena (§44
zákona o správě daní a poplatků) a za použití jakých pomůcek k tomu došlo. Krajský soud podle
stěžovatele pochybil i tím, že považoval platební výměr za podkladové rozhodnutí ve smyslu
ust. §75 odst. 2 s. ř. s., protože toto ustanovení na danou věc vůbec nedopadá. Není totiž
splněna podmínka nemožnosti napadnout takové rozhodnutí žalobou. Platební výměr totiž mohl
být samostatně přezkoumán soudem, a to na základě žaloby daňového dlužníka (prodejce
nemovitostí). Krajský soud tak mohl platební výměr přezkoumat pouze z hlediska jeho
nicotnosti, popř. neplatnosti za současné aplikace ust. §264 odst. 9 daňového řádu. V řízení
o zákonnosti výzvy k zaplacení ručitelského závazku ale není soud oprávněn posuzovat námitky
směřující do nalézacího řízení, které se netýkají přímo napadené výzvy, ale např. stanovení daně
platebním výměrem. Účastníkovi řízení proto v daňovém řízení nesvědčilo právo jakkoliv
zpochybňovat stanovenou daň a jako ručitel byl oprávněn namítat pouze nezákonnost ručitelské
výzvy. Stěžovatel si je vědom existence judikatury Nejvyššího správního soudu a Ústavního
soudu v této oblasti, ze které plyne sice určitá možnost ručitele prolomit se i do nalézacího řízení
vedeného s daňovým subjektem, nicméně tato judikatura reflektuje právní stav před nabytím
účinnosti daňového řádu. Vzhledem ke skutečnosti, že právní úprava ručení za daňové
nedoplatky byla za účinnosti zákona o správě daní a poplatků diametrálně odlišná od současné
úpravy, na jejímž základě byla správcem daně vydána předmětná výzva k úhradě daňového
nedoplatku, nelze tuto judikaturu v daném případě aplikovat. Z uvedených důvodů proto
stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu
s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel, přičemž
neshledal vadu uvedenou v odstavci 4 citovaného ustanovení, k níž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti.
Vzhledem k tomu, že v projednávané věci je posuzována zákonnost již druhého rozsudku
krajského soudu, zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve otázkou přípustnosti kasační stížnosti
ve smyslu ust. §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. Podle tohoto ustanovení je kasační stížnost
nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo
zrušeno Nejvyšším správním soudem; to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno,
že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu.
Ze zákazu opakované kasační stížnosti judikatura Ústavního soudu a Nejvyššího
správního soudu dovodila nad rámec ust. §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. výjimky, jejichž
respektování znamená dodržení smyslu a účelu rozhodování Nejvyššího správního soudu.
Citované ustanovení nelze vztáhnout zejména na případy, kdy Nejvyšší správní soud vytýká
krajskému (městskému) soudu procesní pochybení nebo nedostatečně zjištěný skutkový stav,
případně nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Odmítnutí kasační stížnosti za tohoto procesního
stavu by znamenalo odmítnutí věcného přezkumu rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného
práva. I tyto výjimky je nutno vnímat v kontextu citovaného ustanovení, tedy tak, že námitky
v opakované kasační stížnosti musí být v rámci již vysloveného právního názoru, tj. v mezích
závěrů vyslovených Nejvyšším správním soudem, anebo musí směřovat k právní otázce v první
kasační stížnosti neřešené, např. pro vadný procesní postup nebo vadu obsahu napadeného
rozhodnutí. Citované ustanovení tedy limituje přípustnost kasační stížnosti ve vztahu k otázkám
již dříve v téže věci Nejvyšším správním soudem závazně posouzeným. Obdobně je třeba
nahlížet na námitky, které účastník řízení v první kasační stížnosti neuplatnil, ačkoliv je uplatnit
mohl (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2011,
č. j. 1 As 79/2009 - 165, publ. pod č. 2365/2011 Sb. NSS, dostupné na www.nssoud.cz).
Námitky, které již byly předmětem přezkumu v řízení o předchozí kasační stížnosti, a námitky,
které nebyly v předchozí kasační stížnosti uplatněny, ačkoliv uplatněny být mohly, jsou tedy
nepřípustné (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 12. 2010,
č. j. 2 As 67/2010 - 105, a ze dne 6. 8. 2012, č. j. 2 As 40/2012 - 36).
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud předchozí rozsudek Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 24. 4. 2014, č. j. 31 Af 44/2013 – 59, zrušil pro vady řízení a nevyslovil
závazný právní názor k věci samé, nepřichází v úvahu odmítnutí projednávané kasační stížnosti
z důvodu uvedeného v ust. §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. Proto Nejvyšší správní soud přistoupil
k věcnému projednání kasační stížnosti.
Jelikož stěžovatel napadá rozsudek krajského soudu také pro jeho nepřezkoumatelnost,
zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve touto stížní námitkou, protože by bylo předčasné,
aby se zabýval právním posouzením věci samé, pokud by byl napadený rozsudek
nepřezkoumatelný.
Jak vyplývá z ustálené judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, má-li
být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový stav vzal soud
za rozhodný, jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodných skutečností, proč považuje
právní závěry účastníků řízení za nesprávné a z jakých důvodů považuje argumentaci účastníků
řízení za nedůvodnou (viz nálezy Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94,
ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97 a ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, a rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 – 52, ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 – 62, a ze dne 21. 8. 2008,
č. j. 7 As 28/2008 – 75). Meritorní přezkum rozsudku je tak možný pouze za předpokladu,
že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek relevantních důvodů, z nichž
je zřejmé, proč soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku.
Z napadeného rozsudku je zřejmé, že se krajský soud omezil na posouzení otázky, zda lze
za použití institutu o opravě zřejmých omylů a nesprávností podle ust. §104 odst. 1 daňového
řádu napravit zásadní vady platebního výměru jako podkladového rozhodnutí a dospěl
k negativnímu závěru.
Nejvyšší správní soud se plně ztotožňuje s názorem krajského soudu, že institut opravy
zřejmých omylů a nesprávností nelze použít k nápravě jakýchkoliv pochybení a vad
při vyhotovování správních rozhodnutí. Neslouží, a ani nemůže sloužit, k odstranění jakýchkoliv
vad správních rozhodnutí, zvláště pak takových vad, které by měly za následek neplatnost
opravovaného rozhodnutí, neboť ve smyslu ust. §104 daňového řádu jej lze aplikovat pouze
na zjevné omyly a nesprávnosti, tedy na údaje, které jsou v napadeném rozhodnutí dostatečně
podloženy zjištěními prokazujícími jejich správná znění. V žádném případě nelze rozhodnutím o
opravě měnit skutková zjištění a právní hodnocení, na jejichž základě došlo ke stanovení daně,
nebo jinak měnit obsah rozhodnutí, nebo doplňovat údaje, které jsou základními náležitostmi
opravovaného rozhodnutí (srov. §32 odst. 2 a 3 zákona o správě daní a poplatků). Opačný
postup by byl projevem libovůle správního rozhodování a popřením principů právního státu.
Pokud tedy dospěl krajský soud k dílčímu závěru, že rozhodnutím správce daně ze dne
6. 5. 2013, č. j. 914693/13/2701-24400-608262, nemohlo dojít k účinné nápravě vad platebního
výměru ze dne 29. 11. 2010, č. j. 267719/10/228960608262, které by jinak svědčily o jeho
neplatnosti ve smyslu zákona o správě daní a poplatků, nelze tomuto závěru nic vytknout.
Krajský soud ale pochybil, pokud dospěl k závěru o neplatnosti platebního výměru ze dne
29. 11. 2010, č. j. 267719/10/228960608262, ve smyslu ust. §32 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků, aniž by na věc současně aplikoval ust. §264 odst. 9 daňového řádu.
Podle ust. §264 odst. 9 daňového řádu u rozhodnutí vydaného do dne nabytí účinnosti
tohoto zákona lze osvědčit neplatnost podle dosavadních právních předpisů, pouze pokud jsou
současně splněny podmínky pro nicotnost rozhodnutí podle tohoto zákona (daňového řádu).
Podle citovaného ustanovení platí, že od okamžiku nabytí účinnosti daňového řádu lze
jako na neplatné rozhodnutí nahlížet jen na správní rozhodnutí vydané před účinností tohoto
zákona, u něhož jsou ale spolu s podmínkami podle ust. §32 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků současně (kumulativně) splněny i podmínky stanovené v ust. §105 odst. 2 daňového
řádu, tedy jen tehdy, je-li současně posuzované rozhodnutí nebo podkladové rozhodnutí nicotné.
Tím, že krajský soud ponechal zcela stranou své pozornosti posouzení otázky,
zda je platební výměr, jako podkladové rozhodnutí napadeného rozhodnutí stěžovatele, nicotný
a pouze na základě aplikace ust. §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků dospěl k závěru,
že je toto podkladové rozhodnutí (platební výměr) neplatné, zatížil své rozhodnutí
nepřezkoumatelností. V tomto směru je vyslovený názor krajského soudu nejen
nepřezkoumatelný, ale také i předčasný. Aby totiž bylo možno učinit tento závěr, musel
by krajský soud nejprve na věc aplikovat a vyložit ust. §264 odst. 9 daňového řádu. Teprve
po té by mohl posuzovat, zda lze na platební výměr skutečně nahlížet jako na neplatné
rozhodnutí a zda toto rozhodnutí mohlo mít dovozované účinky, o které se opírá stěžovatel
ve svém rozhodnutí či nikoliv.
Uvedené pochybení krajského soudu pak nabývá na významu tím spíše, domáhal-li
se aplikace a výkladu ust. §264 odst. 9 daňového řádu účastník řízení již v žalobě (čl. IV. žaloby),
a uložil-li i Nejvyšší správní soud totéž krajskému soudu ve svém zrušujícím rozsudku.
Stěžovatel se však mýlí, dovozuje-li, že krajský soud při svém rozhodování překročil
dispoziční zásadu (§75 odst. 2 s. ř. s.), pokud se zabýval i zákonností platebního výměru jako
podkladového rozhodnutí.
Podle ust. §75 odst. 2 s. ř. s. soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky
rozhodnutí. Byl-li závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí jiný úkon správního
orgánu, přezkoumá soud k žalobní námitce také jeho zákonnost, není-li jím sám vázán
a neumožňuje-li tento zákon žalobci napadnout takový úkon samostatnou žalobou ve správním
soudnictví.
Z dikce citovaného ustanovení vyplývá, že z přezkoumávání zákonnosti podkladových
rozhodnutí jsou vyloučena toliko správní rozhodnutí, která mohl napadnout samostatnou
žalobou výhradně žalobce. Je proto mylná argumentace stěžovatele, že krajský soud nebyl
oprávněn posuzovat zákonnost platebního výměru jako podkladového rozhodnutí z toho
důvodu, že platební výměr mohl být samostatně přezkoumán soudem ve správním soudnictví
k žalobě daňového dlužníka (prodávající společnosti RICOCHET Centrum s. r. o.).
Stěžovatel se rovněž mýlí v tom, pokud dovozuje, že podle daňového řádu (tj. zrušením
taxativního výčtu odvolacích důvodů ručitele v daňovém řízení - §57a odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků) došlo k zúžení možného rozsahu odvolacích námitek ručitele vůči výzvě
správního orgánu k úhradě daně ručitelem. Ze zrušení omezujícího ust. §57a odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků a účinnosti ust. §171 odst. 4 a 5, §172 odst. 1 daňového řádu nelze
dovozovat zúžení rozsahu možných odvolacích námitek ručitele, ale naopak jejich rozšíření,
ke kterému již dříve došla výkladem stěžovatelem přehlížená judikatura Nejvyššího správního
soudu a Ústavního soudu.
Za tohoto stavu se Nejvyšší správní soud již nezabýval dalšími stížními důvody, zejména
otázkou neplatnosti platebního výměru, protože Nejvyšší správní soud není oprávněn předjímat
právní názory, které v prvé řadě přísluší krajskému soudu.
Nejvyšší správní soud proto ze shora uvedených důvodů zrušil napadený rozsudek
krajského soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první
před středníkem s. ř. s.).
V dalším řízení bude na krajském soudu, aby posoudil, zda je skutečně platební výměr
jako podkladové rozhodnutí napadeného rozhodnutí stěžovatele, neplatným rozhodnutím. Po té
bude na krajském soudu, aby v rozsahu uplatněných žalobních bodů v souladu s účinnými
právními předpisy posoudil zákonnost napadeného rozhodnutí stěžovatele. Krajský soud přitom
nesmí opomenout zabývat se i otázkou účastníkem řízení vytýkané vady řízení před správními
orgány, tj. zda byl účastník řízení zkrácen na svých právech tím, že se až s doručením rozhodnutí
o odvolání a z rozhodnutí o opravě dozvěděl o skutečných důvodech, na jejichž základě byl
vyzván k úhradě jeho ručitelského závazku (výši daně a způsob jejího stanovení).
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 4 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ust. §109 odst. 2 s. ř. s.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. října 2015
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu