ECLI:CZ:NSS:2015:7.AFS.194.2015:33
sp. zn. 7 Afs 194/2015 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: K. T.,
zastoupený Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem se sídlem ul. 1. máje 97, Liberec, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne
9. 7. 2015, č. j. 59 Af 187/2014 - 26,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne 9. 7. 2015,
č. j. 59 Af 187/2014 - 26, byla zamítnuta žaloba, kterou se žalobce (dále jen „stěžovatel“)
domáhal zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 2. 9. 2014,
č. j. 22766/14/5000-14302-711674, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí
Finančního úřadu pro Liberecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 5. 3. 2014,
č. j. 338462/14/2601-24801-507298, jímž byla stěžovateli stanovena náhradním způsobem daň
z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) ve výši 638 727 Kč podle ust. §98 zákona č. 235/2004 Sb.,
ve znění účinném do 31. 12. 2012 (dále jen „zákon o DPH“), za nesplnění povinnosti registrovat
se k dani podle ust. §95 odst. 1 zákona o DPH.
Krajský soud se v odůvodnění napadeného rozsudku zabýval otázkou, zda byly
u stěžovatele splněny zákonné podmínky pro stanovení daně náhradním způsobem podle
ust. §98 zákona o DPH a dospěl k závěru, že správce daně postupoval v souladu se zákonem,
když přistoupil k náhradnímu stanovení daně za období, ve kterém měl být stěžovatel při splnění
zákonné registrační povinnosti podle ust. §95 odst. 1 zákona o DPH již registrován. Ust. §98
zákona o DPH ani čl. II bod 4 přechodných ustanovení zákona č. 502/2012 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, nevázaly stanovení daně náhradním způsobem na to, že k okamžiku
takového stanovení daně nepřestal být daný subjekt osobou povinnou k dani ve smyslu ust. §5
zákona o DPH. Výklad těchto ustanovení, kterého se stěžovatel dovolává, by byl absurdní a šel
by zcela proti smyslu institutu stanovení daně náhradním způsobem a citovaného přechodného
ustanovení. Krajský soud se ztotožnil se závěrem odvolacího finančního ředitelství,
že pro stanovení daně náhradním způsobem nebylo rozhodné, zda stěžovatel následně přestal být
osobou povinnou k dani a zda má být k 1. 1. 2013 registrován jako plátce DPH. Krajský soud
dále neshledal, že by byla daňová povinnost stěžovateli stanovena v rozporu se zákonem, pokud
nebyla v jeho prospěch zohledněna daň na vstupu. K tomuto poukázal na rozsudek ze dne
30. 7. 2014, č. j. 8 Afs 59/2013 - 33, ve kterém Nejvyšší správní soud uvedl, že při náhradním
stanovení daně správce daně není oprávněn přihlédnout k možným odpočtům daně vztahujícím
se k daným plněním za období, kdy se osoba povinná k dani měla stát plátcem podle zákonné
registrační povinnosti. Podle názoru krajského soudu správce daně nepochybil, když v souladu
s ust. §98 odst. 2 zákona o DPH stanovil stěžovateli DPH náhradním způsobem ze základu,
kterým byl souhrn úplat náležejících stěžovateli v uvedeném období za uskutečněná zdanitelná
plnění podle předloženého soupisu tržeb za období od 1. 8. 2011 do 30. 9. 2012,
a to bez přihlédnutí k DPH na vstupu. Ze všech uvedených důvodů krajský soud neshledal
žalobní námitky opodstatněnými.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti předně namítal,
že rozhodnutí správce daně bylo vydáno v rozporu s právními předpisy, když pro vyměření DPH
náhradním způsobem nebyl dán zákonný důvod. Podle stěžovatele správní orgány i krajský soud
nesprávně posoudily klíčovou otázku, zda byly splněny zákonné podmínky pro stanovení DPH
náhradním způsobem. Stěžovatel v kasační stížnosti také namítal, že stanovení DPH náhradním
způsobem podle ust. §98 zákona o DPH v jeho případě odporuje principům vyjádřeným
v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2014, č . j. 9 Afs 35/2013 - 21. Pokud
správní orgány aplikovaly ust. §98 zákona o DPH, měly postupovat tak, aby vyměřená DPH
odpovídala výši, kterou by byl stěžovatel povinen v rozhodném období uplatnit, tedy rovněž
se zohledněním nezbytných vstupů. Stěžovatel poukázal i na rozsudek Soudního dvora ve věci
Ainars Redlihs, C-263/11 ze dne 19. 7. 2012. Ze všech uvedených důvodů navrhl, aby Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázalo na to, že stížní
námitky se shodují s námitkami žalobními. Proto odkázalo na svá vyjádření k žalobě a na své
rozhodnutí. Stěžovatel nesplnil povinnost vyplývající mu z ust. §95 odst. 1 zákona o DPH,
když nepodal přihlášku k registraci k DPH dne 15. 6. 2011, ale až dne 20. 2. 2013, přičemž
skutečnosti rozhodné pro posouzení otázky, zda byl správce daně oprávněn přistoupit
ke stanovení DPH náhradním způsobem, stěžovatel nerozporoval. K námitce stěžovatele,
že pro postup správce daně v souladu s ust. §98 zákona o DPH nebyly splněny zákonné
podmínky, odkázalo odvolací finanční ředitelství na závěry krajského soudu, se kterými
se ztotožnilo. Judikatura uváděná stěžovatelem dopadá na jiné případy. Odvolací finanční
ředitelství nesouhlasilo ani s názorem stěžovatele, že se krajský soud nevypořádal dostatečně
se žalobními námitkami, protože v odůvodnění rozsudku řádně reagoval na všechny žalobní
námitky. Závěrem navrhlo, aby kasační stížnost byla jako nedůvodná zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu
s ust. §109 odst. 3 a odst. 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v kasační
stížnosti, přičemž neshledal vady uvedené v odst. 4 citovaného ustanovení, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
Vzhledem k tomu, že stěžovatel v kasační stížnosti poukazoval i na nepřezkoumatelnost
rozsudku krajského soudu, zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve tímto stížním důvodem.
Bylo by totiž předčasné zabývat se právním posouzením věci samé, pokud by byl napadený
rozsudek nepřezkoumatelný.
Nejvyšší správní soud při posuzování nepřezkoumatelnosti rozsudků správních soudů
vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nálezy ze dne 20. 6. 1996,
sp. zn. III. ÚS 84/94, č. 34/1996 Sb. ÚS, a ze dne 26. 6. 1997, sp . zn. III. ÚS 94/97,
č. 85/1997 Sb. ÚS), podle níž jedním z principů, které představují součást práva na řádný
a spravedlivý proces (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje
libovůli při rozhodování, je povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním
soudnictví podle ust. §54 odst. 2 s. ř. s.). To potvrzuje i navazující judik atura, např. nález ze dne
11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, č. 64/2007 Sb. ÚS), v němž Ústavní soud vyslovil,
že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným
na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení,
který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“ . Nejvyšší správní soud také judikoval
v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č . j. 4 As 5/2003 - 52, že pokud „z odůvodnění napadeného rozsudku
krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zás ady volného hodnocení důkazů
či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele
v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové
rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnos t ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.“. Nepřezkoumatelností z důvodu nesrozumitelnosti se Nejvyšší správní soud
zabýval např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č . j. 2 Ads 58/2003 - 75, podle něhož lze
„za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost obecně považovat takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze
zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí v yhověl, případně jehož výrok
je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co od ůvodnění, kdo jsou
účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Nepřezkoumatelnost pro n edostatek důvodů je založena
na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodně ní soudního rozhodnutí. Musí
se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. “
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek a dospěl k názoru, že není
nepřezkoumatelný. Stěžovatel označil za nedostatečný způsob, jakým se krajský soud vypořádal
se vznesenými námitkami a namítal, že krajský soud opřel svůj rozsudek o nedostatečné důvody,
tato svá tvrzení však v kasační stížnosti nijak nekonkretizoval. Podle Nejvyššího správního soudu
se krajský soud v napadeném rozsudku dostatečně zabýval jak s námitkou absence zákonných
podmínek pro stanovení DPH náhradním způsobem, tak s námitkou, že správní orgány
při stanovení DPH náhradním způsobem nepřihlédly k dani na vstupu. Ostatně s argumentací,
kterou krajský soud reagoval na žalobní námitky, stěžovatel v kasační stížnosti často polemizuje.
Z odůvodnění rozsudku je zřejmé, z jakého skutkového stavu krajský soud vycházel,
jak vyhodnotil pro věc rozhodné skutkové okolnosti a jak je následně právně posoudil. Je z něj
rovněž patrné, z jakých důvodů má právní závěry vyslovené odvolacím finančním ředitelstvím
za správné a naopak, z jakých důvodů jsou žalobní námitky nedůvodné. S ohledem na výše
uvedené je podle Nejvyššího správního soudu rozsudek krajského soudu vnitřně souladný,
srozumitelný a plně přezkoumatelný.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval klíčovou otázkou, a to zda byly v daném případě
splněny zákonné podmínky pro stanovení DPH náhradním způsobem.
Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatel v květnu 2011 překročil zákonem stanovený
limit obratu pro povinnou registraci k DPH. Od 1. 8. 2011 se tak měl stát v souladu s ust. §94
zákona o DPH plátcem daně. Stěžovatel však podal přihlášku k registraci k DPH teprve dne
20. 2. 2013. Jelikož stěžovatel porušil registrační povinnost stanovenou v ust. §95 odst. 1 zákona
o DPH, zahájil správce daně dne 13. 11. 2013 daňovou kontrolu za účelem stanovení DPH
náhradním způsobem podle ust. §98 zákona o DPH za období od 1. 8. 2011 do 31. 12. 2012.
V souladu s ust. §98 zákona o DPH vydal platební výměr, jímž stanovil daň náhradním
způsobem z plnění uskutečněných od 1. 8. 2011 do 31. 12. 2012 . Proti platebnímu výměru podal
stěžovatel odvolání, ve kterém namítal, že ke dni 31. 12. 2012 nebyl osobou povinnou k DPH,
neboť nevykonával ekonomickou činnost, a tedy nebyla splněna podmínka pro stanovení DPH
náhradním způsobem. Odvolací finanční ředitelství zamítlo stěžovatelovo odvolání s tím, že není
rozhodné, zda stěžovatel byl osobou povinnou k DPH ke dni 31. 12. 2012, protože správce daně
může stanovit DPH náhradním způsobem i osobě, která v té době již není osobou povinnou
k DPH. Za rozhodné označilo odvolacího finančního ředitelství to, že stěžovatel nesplnil
povinnost obsaženou v ust. §95 odst. 1 zákona o DPH.
Podle ust. §94 odst. 1 zákona o DPH osoba povinná k dani, se sídlem nebo mís tem
podnikání v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 kalendářních mě síců přesáhne částku uvedenou
v §6, se stává plátcem od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém
překročila stanovený obrat, nestane-li se podle tohoto zákona plátcem dříve. Nesplní-li registrační
povinnost podle §95 odst. 1, stává se plátcem datem ú činnosti registrace uvedeným
na rozhodnutí o registraci.
Podle ust. §95 odst. 1 zákona o DPH osoba povinná k dani, která se stává plátcem podle
§94 odst. 1, jejíž obrat překročil částku uvedenou v §6, je povinna podat přihlášku k registraci
do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený limit.
Podle ust. §98 odst. 1 zákona o DPH nesplní-li osoba povinná k dani povinnost
se registrovat podle §95 odst. 1 nebo podle §95 odst. 2 písm. a), stanoví správce daně daň
náhradním způsobem.
Podle čl. II bod 4 přechodných ustanovení zákona č. 502/2012 Sb., ve znění pozdějších
předpisů, osoba povinná k dani, která nesplnila povinnost se registrovat podle §95 odst. 1
nebo §95 odst. 2 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí
účinnosti tohoto zákona, se dnem nabytí účinnosti tohoto zákona stává plátcem a je povinna
do 15 dnů od tohoto dne podat přihlášku k registraci. Správce daně stanoví daň z přidané
hodnoty náhradním způsobem podle §98 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném přede dnem
nabytí účinnosti tohoto zákona.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s názorem stěžovatele, že v jeho případě nebyly
splněny podmínky pro stanovení daně náhradním způsobem. S ohledem na dikci ust. §98 odst. 1
zákona o DPH není rozhodné, zda stěžovatel ke dni 31. 12. 2012 uskutečňoval ekonomickou
činnost, a tedy byl osobou povinnou k DPH. Z citovaného ustanovení naopak vyplývá,
že stanovit DPH náhradním způsobem lze osobě povinné k této dani tehdy, když nesplní
registrační povinnost podle ust. §95 odst. 1 nebo odst. 2 písm. a) citovaného ustanovení. Mezi
účastníky řízení není sporu o tom, že stěžovatel tuto registrační povinnost v yplývající z ust. §95
odst. 1 zákona o DPH nesplnil, když do 15. 6. 2011 nepodal přihlášku k registraci. Pokud
by tak učinil, stal by se od 1. 8. 2011 plátcem DPH a měl by povinnost odvádět DPH
za uskutečněná plnění. Skutečnost, že stěžovatel nesplnil registrační povinnost, opravňovala
správce daně k postupu podle ust. §98 odst. 1 zákona o DPH, tedy stanovit DPH náhradním
způsobem. Nejvyšší správní soud se ztotožnil s krajským soudem, který shodně s odvolacím
finančním ředitelstvím dospěl k závěru, že stěžovatelův výklad citovaného ustanovení by byl
absurdní a zcela v rozporu se smyslem a účelem tohoto institutu. Tím je kompenzace DPH ušlé
státu v důsledku pozdní registrace osoby povinné k DPH při překročení zákonného limitu obratu
rozhodného pro registraci.
Stěžovatel dále vyjádřil nesouhlas s tím, že se stal plátcem daně k datu 1. 1. 2013,
jak uvedl v napadeném rozsudku krajský soud. Podle názoru Nejvyššího správního soudu
jak krajský soud, tak správní orgány správně aplikovaly čl. II bodu 4 přechodných ustanovení
zákona č. 502/2012 Sb., podle něhož se stal stěžovatel plátcem DPH nabytím účinnosti tohoto
zákona, tedy k 1. 1. 2013. Tato skutečnost však pro stanovení daně náhradním způsobem není
relevantní. DPH byla stěžovateli stanovena náhradním způsobem, jelikož prokazatelně překročil
zákonem stanovený limit obratu pro povinnou registraci, na základě čehož se měl stát plátcem
DPH od 1. 8. 2011. Správce daně stanovil stěžovateli daň na základě jím doloženého soupisu
tržeb za období od 1. 8. 2011 do 31. 12. 2011 a od 1. 1. 2 012 do 30. 9. 2012, neboť další
uskutečněná plnění stěžovatel nevykázal. Jelikož pro posouzení věci není rozhodné, zda byl
stěžovatel dne 31. 12. 201 2 osobou povinnou k DPH, není relevantní ani stěžovatelem tvrzené
ukončení pojistné smlouvy a nájemního vztahu k říjnu roku 2012. Na prokázaná uskutečněná
zdanitelná plnění tyto skutečnosti nemají vliv. Nelze tudíž vytknout správním orgánům,
že neprokazovaly faktické nevykonávání ekonomické činnosti stěžovatelem, k dyž tato skutečnost
neměla vliv na stanovení daně náhradním způsobem.
Výklad zastávaný krajským soudem, resp. správními orgány , není v rozporu
ani s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2014, č . j. 9 Afs 35/2013 - 21.
V citovaném rozsudku totiž Nejvyšší správní soud posuzoval případ, kdy stěžovatel byl
obchodníkem s použitým zbožím a v tomto postavení měl možnost zvolit si zvláštní režim
pro stanovení daně v souladu s ust. §90 zákona o DPH , které umožňuje volbu zvláštního
režimu pro obchodníky s použitým zbožím, s uměleckými díly, sběratelskými předměty
nebo starožitnostmi. Ze správního spisu však nevyplývá, že by stěžovatel vykonával
v předmětném období některou z těchto činností a ani on sám to netvrdil. Podle názoru
Nejvyššího správního soudu nelze z citovaného rozsudku vyvodit ani univerzální povinnost
správce daně přihlédnout při stanovení DPH náhradním způsobem k dani na vstupu. Krajský
soud tak nepochybil, když postup správce daně, kterým byla stěžovateli stanovena daň náhradním
způsobem podle obecného principu obsaženého v ust. §98 zákona o DPH, vyhodnotil jako
správný. Správce daně stanovil stěžovateli DPH náhradním způsobem ze základu daně,
který tvořil souhrn úplat poskytnutých stěžovateli za uskutečněná zdanitelná plnění podle s oupisu
tržeb za období od 1. 8. 2011 do 30. 9. 2012. Je třeba poukázat na to, že Nejvyšší správní soud
v citovaném rozsudku uvedl také to, že „[z]ákonem č. 47/2011 Sb. k 1. dubnu 2011 byl zaveden v §98
místo 10% náhrady pojem náhradní stanovení daně při n esplnění registrační povinnosti a za období, po které měl
být daňový subjekt registrován k DPH, stanovil správce daně daň náhradní m způsobem bez omezení,
a to ze základu daně - souhrnu úplat za uskutečněná zdanitelná plnění za období, kdy se osoba povinná k dani
měla stát plátcem podle zákonné registrační povinnosti. Správce daně nebyl oprávněn přihlédnout k možným
odpočtům daně vztahujícím se k daným plněním za toto období“ (shodně také rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 7. 2014, č . j. 8 Afs 59/2013 - 33). Pokud stěžovatel poukazoval
na rozsudek Soudního dvora ve věci Ainars Redlihs, C-263/11 ze dne 19. 7. 2012, Nejvyšší správní
soud se ztotožňuje s krajským soudem v tom, že z tohoto rozsudku nelze dovodit, že by bylo
povinností správce daně z vlastní iniciativy za situace, kdy stěžovatel v průběhu daňového řízení
žádné skutečnosti ohledně nároku na odpočet daně na vstupu neuplatnil a neprokazoval ,
zohlednit možné odpočty daně při stanovení DPH náhradním způsobem ve smyslu ust. §98
zákona o DPH. Účelem soudního přezkumu je pouze přezkoumat rozhodnutí správního orgánu,
nikoliv plnit úkoly správního orgánu. Stěžovatel v daňovém řízení nárok na odpočet DPH
neuplatnil a ani netvrdil a nedokládal, že by mu měl takový nárok vzniknout. Nejvyšší správní
soud v této souvislosti konstatuje, že v důvodové zprávě k zákonu č. 47/2011 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon, kterým se mění zákon o DPH“) se k bodu 91, který se týká
ust. §98 zákona o DPH , uvádí, že s právce daně nepřihlédne k možným odpočtům daně
vztahujícím se k daným plněním za období, kdy se osoba povinná k dani měla stát plátcem daně
podle zákonné registrační povinnosti. Stejný názor vyjádřil také Nejvyšší správní soud
v rozsudcích ze dne 23. 1. 2014, č. j. 9 Afs 35/2013 - 21 a ze dne 30. 7. 2014,
č. j. 8 Afs 59/2013 - 33.
Z výše uvedených důvodů není kasační stížnost důvodná, a proto ji Nejvyšší správní soud
podle ust. §110 odst. 1 poslední věta s. ř. s. zamítl. O kasačn í stížnosti bylo rozhodnuto
bez jednání postupem podle ust. §109 odst. 2 s. ř. s. , podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní
soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a odvolacímu finančnímu ředitelství žádné
náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. listopadu 2015
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu