ECLI:CZ:NSS:2015:7.AFS.23.2015:32
sp. zn. 7 Afs 23/2015 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: Easy
Working, s. r. o., se sídlem Sokolská třída 1615/50, Ostrava – Moravská Ostrava a Přívoz,
zastoupený JUDr. Jaromírem Leimbergerem, advokátem se sídlem Česká 15, Brno, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 14. 1. 2015,
č. j. 31 A 19/2014 – 60,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 14. 1. 2015, č. j. 31 A 19/2014 - 60, zamítl žalobu
podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“), kterou se domáhal ochrany před nezákonným
zásahem správního orgánu, který spatřoval v nezákonnosti vyrozumění Odvolacího finančního
ředitelství ze dne 8. 11. 2013, č. j. 27515/13/5000-14304-710132, jímž byl informován o odložení
podnětu podle ust. §38 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“). Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že tvrdil-li stěžovatel nezákonnost vyrozumění
o odložení jeho podnětu (dále jen „vyrozumění“), kterou spatřoval v tom, že mu nebylo sděleno,
které podklady potřebné pro rozhodnutí dosud chybí, pak toto tvrzení je rozporné s obsahem
předmětného vyrozumění, v němž jsou na str. 10 v předposledním odstavci uvedena konkrétní
čísla jednací dožádání správce daně, který očekává odpovědi, jež mohou ovlivnit výsledek
vedeného daňového řízení. Rovněž popsaný průběh daňového řízení nesvědčí argumentaci
stěžovatele o nezákonném zásahu Odvolacího finančního ředitelství, které jeho podnět
na ochranu před nečinností správce daně jako nedůvodný odložilo. Odvolací finanční ředitelství
postupovalo v souladu s ust. §38 daňového řádu, přičemž popis zjištěných skutečností vyplývající
z jeho vyrozumění je podrobný, logický a zcela důvěryhodný a s jeho závěry se krajský soud plně
ztotožnil. Jsou-li dány pochybnosti odůvodňující vedení daňové kontroly, pak v jejím průběhu je
správce daně oprávněn, a rovněž povinen, prověřit existenci důvodných pochybností, které je
případně potřeba odstranit, a k tomu provádí potřebné úkony směřující k tomuto cíli. Nejde
o úkony či postupy prováděné v rozporu se zákonem, které by mohly být nezákonným zásahem
ve smyslu ust. §82 s. ř. s. Za nezákonný zásah by bylo možno považovat pouze takové úkony,
které by zjevně nesměřovaly k prokázání či vyvrácení důvodných pochybností nebo úkony zjevně
nepřiměřené nebo úkony prováděné za situace, kdy nejsou žádné skutkové pochybnosti o stavu
věci. K odkazu stěžovatele na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 11. 2013,
č. j. 9 Aps 4/2013 - 25, krajský soud uvedl, že v uvedené věci se jednalo primárně o posouzení
přípustnosti žaloby k věcnému projednání a v konečném důsledku byla žaloba proti
nezákonnému zásahu odmítnuta. Žalobnímu tvrzení o nezákonnosti postupu Odvolacího
finančního ředitelství krajský soud z uvedených důvodů nepřisvědčil, úkon Odvolacího
finančního ředitelství vyhodnotil jako zcela souladný se zákonem, a žalobu proto jako
nedůvodnou zamítl.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) , b) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti stěžovatel uvedl,
že podle jeho názoru by měl mít poměrně přesné povědomí aspoň o tom, kterým směrem se jeho
daňové kontroly ubírají už jen proto, aby v nich mohl aktivně vystupovat. Předmětné daňové
kontroly běží v současné době takřka tři roky bez hmatatelného výsledku. Poslední konkrétní
kontakt mezi stěžovatelem a správcem daně byla výzva k dokazování ze dne 12. 9. 2013,
č. j. 2492842/13/3201-05402-804561, na kterou stěžovatel reagoval dne 1. 10. 2013. Daňový řád
dává stěžovateli pouze jedinou možnost, jak se popsané situaci bránit , a to podnět na nečinnost
podle ust. §38 citovaného zákona. Odvolací finanční ředitelství však úspěšně institut podnětu
na nečinnost maří. Stěžovatel si je vědom, že na podnět na nečinnost nelze očekávat konkrétní
sdělení, neboť správce daně nemůže přesně vědět, jaké informace získá. Reakce Odvolacího
finančního ředitelství jsou však přesně opačné, neříkají totiž vůbec nic. Sdělení typu „očekávají
se odpovědi na dožádání“, navíc ve věci subjektů, se kterými stěžovatel nikdy neobchodoval
a které vesměs ani nezná, je nic neříkající. Vyrozumění tak postrádá informace, které má
obsahovat. Odvolací finanční ředitelství tedy porušilo ust. §38 odst. 4 daňového řádu,
neboť neuvedlo smysluplné informace o podkladech, které dosud chybějí. Jejich neuvedení
znemožňuje stěžovateli aktivně konat, aby byly daňové kontroly co nejrychleji ukončeny. Navíc
maří účel ochrany stěžovatele před případnou nečinností správce daně. Odvolací finanční
ředitelství navíc porušilo právo stěžovatele na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod. Stěžovatel v podnětu na nečinnost namítal i nečinnost podle ust. §38
odst. 2 daňového řádu. Odvolací finanční ředitelství však ve vyrozumění vyloučilo namítanou
nečinnost podle ust. §38 odst. 1 písm. c) daňového řádu , čímž ovšem popírá souběh obou
nečinností. Zastává-li tedy Odvolací finanční ředitelství názor, že o nečinnost podle ust. §38
odst. 1 písm. c) daňového řádu nejde, bylo současně povinno věcně posoudit argumentaci ve věci
nečinnosti správce daně podle odst. 2 citovaného ustanovení. Je zjevné, že podle názoru
krajského soudu jsou informace obsažené ve vyrozumění dostatečné, a proto je stěžovatel
přesvědčen, že krajský soud právní otázku výkladu ust. §38 odst. 4 daňového řádu nesprávně
posoudil. Napadený rozsudek navíc postrádá dostatečné odůvodnění uvedeného názoru, a proto
je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Namítanou nečinností správce daně podle ust. §38
odst. 2 daňového řádu se pak krajský soud nezabýval vůbec. Z těchto důvodů stěžovatel navrhl,
aby byl napadený rozsudek zrušen a věc byla vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti vyslovilo souhlas se závěry
krajského soudu, protože je krajský soud řádně a náležitě odůvodnil, přičemž vycházel
z objektivně zjištěného a prokázaného skutkového stavu, který má oporu ve správním spise.
Krajský soud dospěl k závěru, že Odvolací finanční ředitelství postupovalo zcela v souladu
s ust. §38 odst. 4 daňového řádu, neboť na str. 10 vyrozumění uvedlo konkrétní čísla jednací
dožádání správce daně, na n ěž jsou očekávány odpovědi, které mohou ovlivnit výsledek
daňového řízení. Ve vyrozumění Odvolací finanční ředitelství velmi podrobně popsalo průběh
vedeného daňového řízení, jednotlivé konkrétní úkony a postupy správce daně a konstatovalo,
že ze spisového materiálu je zcela zřejmé, že jsou správcem daně kontinuálně prováděny úkony
směrující k objasnění skutkového stavu věci, přičemž se v žádném případě nejedná o úkony,
které by byly správcem daně prováděny účelově bez racionálního opodstatnění. Odvolací
finanční ředitelství tedy ve vyrozumění výslovně uvedlo, které konkrétní podklady potřebné pro
ukončení daňových kontrol chyběly správci daně v okamžiku posouzení daného podnětu
na ochranu před nečinností. Podle jeho názoru ve vyrozumění nemusí být nutně uveden
konkrétní a taxativní výčet všech jednotlivých chybějících podkladů. Správce daně totiž není
schopen v průběhu shromaždování podkladů podat úplný a uzavřený seznam toho, co bude
ve výsledku shromážděno. Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že dané vyrozumění obsahuje
převážně nepodstatné informace o úkonech správce daně, aniž by tyto úkony byly jakýmkoliv
způsobem hodnoceny. Při posuzování podnětu na ochranu před nečinností není úkolem nejblíže
nadřízeného správce daně hodnotit úkony správce daně, jehož nečinnost je v podnětu namítána,
neboť by tím byla v opačném případě porušena zásada dvojinstančnosti daňového řízení.
Z tohoto důvodu tedy Odvolací finanční ředitelství ve vyrozumění nepřistoupilo k hodnocení
jednotlivých úkonů správce daně. Odvolací finanční ředitelství je přesvědčeno, že podnět
k ochraně před nečinností byl prověřen v plném rozsahu. Pokud jde o namítanou nečinnost
podle ust. §38 odst. 2 da ňového řádu, toto ustanovení má ryze subsidiární povahu vůči odst. 1
citovaného ustanovení. Stěžovatelem tedy nemohla být namítána nečinnost správce daně podle
ust. §38 odst. 1 písm. c) daňového řádu a současně podle odst. 2 citovaného ustanovení .
Vydáním vyrozumění tedy nedošlo k nezákonnému zásahu, pokynu nebo donucení ze strany
Odvolacího finančního ředitelství. Podnět stěžovatele na ochranu před nečinností správce daně
byl posouzen zcela v souladu s platnými právními předpisy, a to v celém rozsahu. Proto Odvolací
finanční ředitelství navrhlo, aby kasační stížnost byla jako nedůvodná zamítnuta a byla mu
přiznána náhrada nákladů řízení v paušální částce 300 Kč na základě ust. §11 odst. 1 písm. d)
a §13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“),
a to s poukazem na ust. §36 odst. 1 s. ř. s. a nález Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014,
sp. zn. Pl. ÚS 39/13.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti,
a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
Podstatou kasační stížnosti je nesouhlas stěžovatele se způsobem vyřízení jeho podnětu,
ve kterém namítal nečinnost správce daně, když zejména namítal, že Odvolací finanční ředitelství
porušilo ust. §38 odst. 4 daňového řádu, neboť neuvedlo smysluplné informace o podkladech,
které dosud správci daně chybějí.
Podle ust. §38 odst. 4 daňového řádu neshledá-li nejblíže nadřízený správce daně podnět
důvodným, odloží jej a osobu, která podala podnět, o tom vyrozumí do 30 dnů s uvedením
důvodů. Je-li důvodem odložení podnětu to, že správce daně dosud neshromáždil podklady
potřebné k rozhodnutí, uvede ve vyrozumění i informaci o tom, které podklady dosud chybí.
Podle obsahu správního spisu byl dne 9. 10. 2013 Odvolacímu finančnímu ředitelství
doručen stěžovatelův podnět na nečinnost správce daně v probíhajících kontrolách daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období duben, červenec, srpen a září 2012. Odvolací finanční
ředitelství tento podnět vyřídilo vyrozuměním ze dne 8. 11. 2013 , ve kterém obsáhlým
a podrobným způsobem popsalo dosavadní průběh daňového řízení a konstatovalo,
že v průběhu postupů k odstranění pochybností byly správcem daně kontinuálně prováděny
úkony směřující k objasnění skutkového stavu, přičemž se nejedná o úkony, které by byly
prováděny pouze formálně a bez racionálního opodstatnění. Odvolací finanční ředitelství rovněž
uvedlo, že prověřením předmětných řízení bylo zjištěno a ze spisového materiálu vyplývá,
že správce daně dosud neshromáždil všechny důkazní prostředky a nemá tedy dostatek podkladů
potřebných pro svá rozhodnutí ve smyslu ust. §38 odst. 1 písm. c) daňového řádu. Podle jeho
názoru jsou zahájené daňové kontroly vzájemně propojené, neboť se týkají stejného zboží
(optické čočky) a není možné o nich rozhodnout jednotlivě, bez vzájemných souvislostí
a bez všech zjištěných skutečností. Závěrem Odvolací finanční ředitelství uvedlo, že správce
daně očekává odpovědi na dožádání č. j. 2489106/13/3201-05402-804561,
č. j. 2491743/13/3201-05402-804561, č. j. 2491931/13/3201-05402-804561
a č.j. 2610636/13/3201-05402-804561, která mohou ovlivnit výsledky řízení. Protože Odvolací
finanční ředitelství dospělo k závěru, že nebylo zjištěno, že by správce daně nepostupoval v řízení
bez zbytečných průtahů, podaný podnět stěžovatele odložilo ve smyslu ust. §38 odst. 4
daňového řádu.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu postupovalo Odvolací finanční ředitelství
v souladu s citovaným ustanovením, neboť z vyrozumění jsou zřejmé důvody jeho postupu a je
v něm obsažena i informace o tom, jaké podklady správci daně dosud chybí. Z povahy věci je
zřejmé, že nemůže jít o konkrétní a vyčerpávající výčet jednotlivých podkladů, ale spíše o typové
označení, např. podklady dožádané u jiného orgánu veřejné moci. Správce daně totiž nemůže být
schopen v době, kdy shromažďuje podklady pro vydání rozhodnutí, podat úplný seznam toho, co
bude ve výsledku shromážděno. Jestliže tedy Odvolací finanční ředitelství uvedlo, že správce
daně ještě nemá k dispozici odpovědi na dožádání a uvedlo i jejich čísla jednací, pak takto
poskytnutá informace je dostačující. Krajský soud tedy posoudil uvedenou právní otázku správně,
a předmětná stížní námitka stěžovatele je proto nedůvodná.
V souvislosti s touto stížní námitkou stěžovatel namítal také nepřezkoumatelnost
rozsudku pro nedostatek důvodů, která podle něj spočívala v tom, že krajský soud svůj závěr
dostatečně neodůvodnil a že se nezabýval všemi jeho argumenty obsaženými v žalobě.
Jak vyplývá z judikatury Nejvyššího správního soudu, např. rozsudku ze dne 25. 4. 2013,
č. j. 6 Ads 17/2013 - 25, s tímto stížním důvodem je nutno zacházet obezřetně, neboť zrušením
rozhodnutí soudu pro nepřezkoumatelnost se oddaluje okamžik, kdy věc bude soud em
pravomocně rozhodnuta, což není ani v zájmu účastníků řízení, protože je jejich základním
právem, aby věc byla projednána bez zbytečných průtahů (čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod), resp. v přiměřené lhůtě (čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních
svobod), a ani ve veřejném zájmu na hospodárnosti řízení. Přestože je třeba z hlediska ústavních
principů důsledně trvat na povinnosti dostatečného odůvodnění rozhodnutí, nemůže být tato
povinnost chápána dogmaticky. Rozsah této povinnosti se totiž může měnit podle povahy
rozhodnutí a musí být posuzován s ohledem na okolností každého jednotlivého případu.
Podstatné podle názoru Nejvyššího správního soudu je, aby se správní soud ve svém rozhodnutí
vypořádal se všemi stěžejními námitkami účastníka řízení, což může v některých případech
konzumovat i vypořádání některých námitek dílčích a souvisejících.
Z odůvodnění napadeného rozsudku vyplývá, že krajský soud se zabýval stěžejní
námitkou stěžovatele, že Odvolací finanční ředitelství ve vyrozumění neuvedlo zákonem
požadované informace. Lze sice souhlasit se stěžovatelem, že právní posouzení obsažené
v odůvodnění napadeného rozsudku je velmi stručné, ale Nejvyšší správní soud se zřetelem
na shora uvedené dospěl k závěru, že absence výslovného posouzení dílčích žalobních námitek,
které souvisely s námitkou stěžejní, za situace, kdy krajský soud v odůvodnění napadeného
rozsudku dospěl k věcně správnému závěru, že Odvolací finanční ředitelství postupovalo
v souladu s ust. §38 odst. 4 daňového řádu , nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost. V této
souvislosti lze odkázat např. na nález Ústavního soudu ze dne 21. 12. 2004, sp. zn. II. ÚS 67/04,
v němž bylo zdůrazněno, že z hlediska splnění náležitostí rozhodnutí není povinností soudu
se v jeho odůvodnění speciálně vyjadřovat ke všem jednotlivým argumentům účastníka
podporujícím jeho konkrétní a z hlediska sporu pouze dílčí tvrzení, pokud stanovisko k nim
jednoznačně a logicky vyplývá ze soudem učiněných závěrů. Tato stížní námitka je proto rovněž
nedůvodná.
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle ust. §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl bez jednání postupem
podle ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje zpravidla bez jednání .
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který
ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal,
protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a Odvolacímu finančnímu ředitelství žádné náklady
s tímto řízením nevznikly.
Odvolací finanční ředitelství požadovalo o přiznání paušální náhradu nákladů ve výši
300 Kč podle ust. §13 odst. 3 advokátního tarifu v souvislosti s jedním úkonem právní
služby (písemné vyjádření ke kasační stížnosti) s poukazem na §36 odst. 1 s. ř. s. a na nález
Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13. Podle názoru Nejvyššího správního
soudu není rovnost účastníků řízení ve smyslu ust. §36 odst. 1 s. ř. s. narušena, pokud správnímu
orgánu není v řízení, ve kterém měl plný úspěch, přiznána pauš ální náhrada nákladů řízení.
Ve smyslu ust. §13 odst. 1 a 3 advokátního tarifu náleží advokátovi náhrada hotových výdajů
účelně vynaložených v souvislosti s poskytnutím právní služby, přičemž nedohodl-li se s klientem
na jiné paušální částce, činí tato částka 300 Kč za jeden úkon právní služby. Podle nálezu
Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13, „[z]ásadu rovnosti účastníků řízení ve smyslu
článku 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod naplňuje přiznání paušální náhrady coby náhrady hot ových
výdajů podle jejich demonstrativního výčtu v §137 odst. 1 občanského soudního ř ádu i účastníkovi řízení,
který advokátem zastoupen není, a to v situacích, v nichž by účastníkovi řízení zastoupenému advokátem byla
přiznána taková náhrada podle §13 odst. 3 advokátního tarifu.“ A contrario z citovaného nálezu vyplývá,
že paušální náhradu nákladů nelze přiznat účastníku řízení, pokud by mu paušální náhrada
nákladů nepříslušela ani při zastoupení advokátem (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 1. 2015, č. j. 10 Afs 259/2014 - 56, ze dne 17. 12. 2014, č . j. 1 Afs 226/2014 - 33,
a ze dne 27. 11. 2014, č . j. 4 As 220/2014 - 20). Taková situace jednoznačně v dané věci nastala.
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, č. j. 6 As 40/2006 - 87,
publ. pod č. 1260/2007 Sb. NSS, „v případě, že v soudním řízení správním vystupuje jako účastník orgán
veřejné správy v oboru své působnosti, není v zásadě důvodně vynaloženým nákladem, pokud se v takovém řízení
nechá zastoupit. […] Stejně tak Vrchní soud v Praze konstatoval, že povinnost správního úřadu jím vydané
rozhodnutí hájit na soudě proti správní žalobě představuje samozřejmou součást povinností plynoucí z běžné
správní agendy. Nelze proto spravedlivě žádat na žalobci, aby hradil náklady, vzniklé tím, že správní úřad udělil
k zastupování plnou moc advokátovi.“ Podle citovaného rozsudku by Odvolacímu finančnímu
ředitelství nemohla být přiznána paušální náhrada nákladů, pokud by bylo zastoupeno
advokátem, a proto ve smyslu citovaného nálezu mu tato náhrada nemůže být přiznána ani
v případě, že zastoupeno není. Pro podporu výše uvedeného postupu viz také rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2015, č . j. 10 Afs 259/2014 - 56, ze dne 17. 12. 2014,
č. j. 1 Afs 226/2014 - 33, a ze dne 27. 11. 2014, č. j. 4 As 220/2014 - 20.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. června 2015
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu