ECLI:CZ:NSS:2015:7.AFS.258.2014:43
sp. zn. 7 Afs 258/2014 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: Mikulovská
rozvojová, s. r. o., se sídlem Náměstí 158/1, Mikulov, zastoupený Mgr. Antonínem Strouhalem,
advokátem se sídlem Dvořáková 4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 10. 10. 2014, č. j. 30 Af 110/2012 - 125,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalobci se vrací soudní poplatek ve výši 1.000 Kč, který bude vyplacen z účtu
Nejvyššího správního soudu k rukám zástupce žalobce Mgr. Antonína Strouhala, advokáta,
a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 10. 10. 2014, č. j. 30 Af 110/2012 – 125, zamítl
žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Odvolacího finančního
ředitelství v Brně ze dne 11. 9. 2012, č. j. 13087/12-1302-708158, kterým bylo zamítnuto
odvolání a potvrzen dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Mikulově (dále jen „správce
daně“) ze dne 21. 6. 2011, č. j. 38533/11/300970708346, o doměření daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období III. čtvrtletí roku 2008 ve výši 266.101 Kč a současně bylo stěžovateli
sděleno penále ve výši 53.220 Kč. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že na službu
poskytnutou stěžovatelem spočívající v zajištění kulturní akce, nelze uplatnit sníženou sazbu daně
z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). Krajský soud vyhodnotil jako nedůvodnou obecnou žalobní
námitku, že napadené rozhodnutí bylo vydáno na základě nedostatečného zjištění skutkového
stavu a neúplného dokazování. Podle krajského soudu byly veškeré relevantní skutkové okolnosti
správcem daně i odvolacím finančním ředitelstvím řádně zjištěny. Dále se krajský soud zabýval
námitkou stěžovatele, že rozhodnutí odvolacího finančního ředitelství je nezákonné z toho
důvodu, že stěžovateli byla daň doměřena napadeným rozhodnutím správce daně, přičemž však
v předmětné věci byla daň již vyměřena jiným rozhodnutím správce daně, které nabylo právní
moci. Podle stěžovatele tak bylo o vyměření daně rozhodnuto opakovaně, aniž by bylo
předcházející rozhodnutí správce daně zákonným způsobem zrušeno. K této žalobní námitce
krajský soud uvedl, právní moc dosavadního platebního výměru nebránila správci daně vydat
dodatečný platební výměr. Pokud jde o stěžovatelovu námitku obsaženou v doplňujícím podání
ze dne 3. 10. 2014 (tvrzený zásah do legitimního očekávání), krajský soud konstatoval, že je zcela
nová, vznesená nad rámec zákonné lhůty, a proto k ní nemůže při svém rozhodování
přihlédnout, přičemž se nejedná o námitku, ke které by byl povinen přihlédnout z úřední
povinnosti.
Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost,
ve které znovu namítl, že rozhodnutí odvolacího finančního ředitelství je nezákonné, neboť jím
bylo rozhodnuto o věci již pravomocně rozhodnuté. DPH mu byla již jednou vyměřena a správce
daně o stejné věci rozhodl opakovaně, aniž by své předcházející pravomocné rozhodnutí zrušil
za použití řádných nebo mimořádných opravných prostředků. Podle stěžovatele tak došlo
k opětovnému vyměření daně. Dále stěžovatel namítal, že posuzované plnění (služby poskytnuté
městu Mikulov spočívající v uspořádání kulturní akce Pálavské vinobraní) podléhá snížené sazbě
DPH. V této souvislosti odkázal na přílohu 2 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o DPH“), podle které je do snížené sazby DPH řazeno plnění
spočívající v poskytnutí oprávnění ke vstupu na kulturní akce. Stěžovatel také odkázal na bod 7
přílohy III směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále
jen „směrnice o společném systému DPH“), podle kterého předmětem snížené sazby DPH
mohou být i oprávnění ke vstupu na trhy, veletrhy, koncerty a podobné kulturní události. Jelikož
stěžovatel oprávnění ke vstupu na kulturní akci Pálavské vinobraní převedl na město Mikulov,
podléhalo jeho plnění snížené sazbě DPH. Stěžovatel také poukázal na to, že převážná část
plnění fakturovaného městu Mikulov spočívala v „ p řefakturaci “ služeb odebraných od příslušných
dodavatelů, kteří rovněž poskytovali a fakturovali svá plnění ve snížené sazbě DPH. Je tedy
zřejmé, že i v případě fakturace městu Mikulov by z těchto plnění byla odvedena snížená sazba
DPH. Navíc správce daně ohledně předmětné daně již jednou rozhodl dne 16. 11. 2007, proti
tomuto rozhodnutí podal stěžovatel odvolání z důvodu chyby ve vlastních účetních dokladech,
kterému správce daně dne 12. 12. 2007 plně vyhověl. Tímto postupem správce daně plně
akceptoval praxi stěžovatele, který posuzovaná plnění účtoval ve snížené sazbě DPH. Následná
změna praxe správce daně byla nepředvídatelná, čímž došlo k zásahu do legitimního očekávání
stěžovatele. Závěrem stěžovatel vytýkal správci daně a odvolacímu finančnímu ředitelství,
že postupovaly v řízení v rozporu se základními zásadami dokazování, když neprovedly výslech
svědkyně J. D. a nepřihlédly k předávacím protokolům prokazujícím předání vstupenek městu
Mikulov. Správce daně neprokázal existenci jakýchkoli skutečností vyvracejících věrohodnost,
průkaznost a správnost účetních záznamů stěžovatele. S ohledem na výše uvedené stěžovatel
navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti vyslovilo souhlas se závěry
krajského soudu. K námitce opakovaného vyměření daně poukázalo na ust. §143 zákona
č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), které stanoví, že ukončený
a pravomocný výsledek vyměřovacího řízení není překážkou doměření daně, děje-li se doměření
na základě daňové kontroly. K použití sazby DPH na předmětné plnění uvedlo, že stěžovatel
kulturní akci uspořádal, avšak nevybíral vstupné od návštěvníků. Jelikož výběr vstupného
nerealizoval, neposkytl službu podléhající snížené sazbě DPH. K namítanému nedostatečnému
zjištění skutkového stavu odvolací finanční ředitelství uvedlo, že provedení navrhovaných důkazů
by bylo nadbytečné, jelikož nebylo sporu o tom, že stěžovatel městu Mikulov vstupenky předal.
Sporná nebyla ani stěžovatelova účetní evidence. S ohledem na výše uvedené odvolací finanční
ředitelství navrhlo zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu
s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel,
přičemž neshledal vady uvedené v odst. 4 citovaného ustanovení, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti.
Podle obsahu správního spisu podal stěžovatel za předmětné zdaňovací období přiznání
k DPH a správce daně dne 2. 11. 2007 daň vyměřil podle ust. §46 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
Dne 13. 7. 2010 byla u stěžovatele zahájena daňová kontrola, která sice byla sice zahájena
za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, ale v jejím průběhu nabyl účinnosti zákon
č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), jehož ust. §264 odst. 1
stanoví, že řízení, která byla zahájena podle dosavadních předpisů, se ode dne nabytí účinnosti
daňového řádu dokončí podle tohoto zákona. Proto byla daňová kontrola dokončena již podle
daňového řádu. Správce daně v průběhu kontroly vyzval stěžovatele, aby prokázal oprávněnost
uplatnění snížené sazby DPH u faktur ze dne 29. 9. 2008, č. 28010002, a ze dne 30. 9. 2008
č. 280100031, č. 280100035, č. 280100036, vystavených městu Mikulov za přípravu, zajištění
a uspořádání kulturní akce Pálavské vinobraní. Přílohou faktur byl přehled služeb, které
stěžovatel pro město Mikulov zajistil, např. marketing, reklama, ostraha, různé přípravy, opravy
apod. Stěžovatel v reakci na výzvu sdělil, že se jednalo o služby spočívající v poskytnutí oprávnění
ke vstupu na kulturní akci Pálavské vinobraní, tj. o službu zatříděnou do SKP 92, která
je uvedena v příloze 2 zákona o DPH a podle ust. §47 odst. 3 citovaného zákona podléhá
snížené sazbě DPH. Podle stěžovatele bylo možné tyto skutečnosti prokázat výpovědí svědkyně
J. D., která může potvrdit, že došlo k předání vstupenek městu Mikulov. Správce daně dále zjistil,
že podle smlouvy o programovém a organizačním zajištění akce Pálavské vinobraní 2008
uzavřené dne 15. 7. 2008 mezi městem Mikulov a stěžovatelem bylo město Mikulov jediným a
výhradním pořadatelem akce Pálavské vinobraní. Stěžovatel se zavázal plnit předmět smlouvy –
zajistit uvedenou akci programově, organizačně a finančně, a to sám nebo prostřednictvím
sjednaných subdodavatelů. Stěžovatel následně uzavřel smlouvy se subdodavateli a z přijatých
plnění uplatnil nárok na odpočet DPH. Správce daně dospěl k závěru, že stěžovatel poskytoval
služby, které nebylo možno podřadit pod přílohu 2 zákona o DPH, a proto stěžovateli doměřil
DPH.
Podle ust. §143 odst. 1 daňového řádu lze daň doměřit na základě dodatečného
daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, nebo z moci úřední. Právní moc dosavadních
rozhodnutí o stanovení daně není jejímu doměření na překážku. Podle odst. 3 citovaného
ustanovení k doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly.
Podle ust. §47 odst. 3 zákona o DPH se u zboží uvedeného v příloze 2 uplatňuje snížená
sazba daně. V této příloze je stanoveno, že snížené sazbě daně podléhají kulturní činnosti
zařazené v SKP 92, které zahrnují vstupné na výstavy, koncerty, filmová a divadelní představení,
ohňostroje, vyhlídkové věže, do zábavných parků, cirkusů, muzeí, zoologických a botanických
zahrad, historických objektů a obdobné.
Podle čl. 98 odst. 2 směrnice o společném systému DPH se snížené sazby uplatňují pouze
u dodání zboží a poskytnutí služeb těch kategorií, které jsou uvedeny v příloze III. Bod 7 této
přílohy stanoví, že předmětem snížené sazby daně může být oprávnění ke vstupu na představení,
do divadel, do cirkusů, na trhy a veletrhy, do zábavních parků, na koncerty, do muzeí,
do zoologických zahrad, do kin, na výstavy a na podobné kulturní události nebo do podobných
kulturních zařízení.
K první stížní námitce týkající se toho, že dodatečným platebním výměrem bylo
nezákonně rozhodnuto o věci již jednou pravomocně rozhodnuté, je nutno uvést, že v případě
stěžovatele bylo skutečně rozhodováno dvakrát o vyměření DPH, nicméně tento postup nebyl
nezákonný. Podle ust. §143 daňového řádu lze dodatečně vyměřit daň i po právní moci
dosavadních rozhodnutí. Využití této možnosti však daňový řád váže na podmínku,
že k doměření dojde na základě výsledků daňové kontroly. I tato podmínka byla v dané věci
splněna, a proto je správný závěr krajského soudu, že správce daně nepostupoval nezákonně.
Na tomto závěru nic nemění ani skutečnost, že po vyměření daně stěžovatel zjistil chybu ve své
účetní evidenci a podal odvolání, kterému správce daně vyhověl. Správce daně totiž
může doměřit daň po celou dobu běhu lhůty pro stanovení daně, a to i opakovaně (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, č. j. 2 Afs 80/2004 - 72, publ. pod č. 547/2005 Sb.
NSS). Námitka stěžovatele proto není důvodná.
Pokud se týká druhé stížní námitky, že na p ředmětné plnění se uplatní snížená sazba
DPH, je třeba zdůraznit, že ust. §47 odst. 3 zákona o DPH transponuje čl. 98 odst. 2 směrnice
o společném systému DPH do českého právního řádu. Proto je nutné, aby výklad citovaného
ustanovení zákona o DPH korespondoval se zněním čl. 98 odst. 2 směrnice o společném systému
DPH. Podle názoru Nejvyššího správního soudu finanční orgány spolehlivě zjistily,
že předmětem služeb poskytovaných stěžovatelem za úplatu městu Mikulov, nebylo vstupné
na stěžovatelem pořádanou akci Pálavské vinobraní, nýbrž organizační zabezpečení této akce,
jejímž pořadatelem bylo město Mikulov. Stěžovatel se zavázal ke komplexnímu zajištění akce
včetně tisku vstupenek, které předal městu Mikulov. Předání vytištěných vstupenek městu
Mikulov, které je následně distribuovalo nelze žádným způsobem interpretovat jako poskytnutí
oprávnění ke vstupu na takovou akci, jak pro zařazení do snížené sazby DPH požaduje zákon
o DPH i směrnice o společném systému DPH. Skutečnost, že někteří vystupující na Pálavském
vinobraní stěžovateli fakturovali svá plnění ve snížené sazbě DPH, není pro posouzení dané věci
podstatné – tj. pro posouzení otázky, v jaké sazbě mohl svá plnění fakturovat stěžovatel, jsou
tyto skutečnosti naprosto irelevantní. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem krajského
soudu, který dospěl k závěru, že uvedené plnění stěžovatele nepodléhalo snížené sazbě DPH.
Proto zdejší soud vyhodnotil i tuto stížní námitku jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani stížní námitku poukazující na vady řízení
u krajského soudu, protože se ztotožňuje s názorem krajského soudu, že pro danou věc není
rozhodná otázka předání vstupenek městu Mikulov. Tato skutečnost nebyla rozhodná
pro posouzení právní otázky, jaká sazba DPH má být ve vztahu k předmětnému plnění
uplatněna. Ust. §92 odst. 2 daňového řádu stanoví, že správce daně dbá na to, aby skutečnosti
rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji. Podle Nejvyššího
správního soudu byly skutečnosti rozhodné pro vyměření DPH zjištěny řádně, a proto ani tato
stěžovatelova námitka není důvodná.
V poslední stížní námitce stěžovatel vytýkal správci daně, že svým jednáním zasáhl
do jeho legitimního očekávání, neboť v předešlém rozhodnutí v této věci již přijal zúčtování
v nižší sazbě DPH. V řízení před krajským soudem stěžovatel tuto námitku uvedl v doplňujícím
podání ze dne 3. 10. 2014. Krajský soud se touto námitkou nezabýval s odůvodněním, že byla
uplatněna po uplynutí zákonné lhůty, nejednalo se tedy o námitku, ke které by byl povinen
přihlédnout z úřední povinnosti. Přesto se k této námitce i věcně vyjádřil tak, že zásada
legitimního očekávání účastníka správního řízení nemůže mít absolutní hodnotu a je beze sporu
omezena zásadami jinými, např. zásadou zákonnosti. Jedním ze závažných důvodů pro prolomení
legitimního očekávání účastníka správního řízení může být rozpor dosavadního rozhodování
s právními předpisy. Stěžovatel pak v kasační stížnosti vyslovil nesouhlas s názorem krajského
soudu o nemožnosti přihlédnout k argumentaci o porušení zásady legitimního očekávání, jelikož
tato byla pouze rozšířením první žalobní námitky, tj. nezákonnost doměření pravomocně
vyměřené daně. Navíc podle stěžovatele měl k této námitce krajský soud přihlédnout z úřední
povinnosti, jelikož se jedná o zásadu ústavního práva. Podle Nejvyššího správního soudu krajský
soud nepochybil, pokud k této námitce stěžovatele nepřihlédl. Námitka legitimního očekávání
podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu nepředstavuje námitku, ke které by
byl krajský soud povinen přihlédnout z úřední povinnosti (srov. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 6. 2011, č. j. 1 Afs 34/2011 - 183, a ze dne 20. 10. 2010,
č. j. 8 As 63/2010 - 145). Podle Nejvyššího správního soudu nelze souhlasit ani s tvrzením,
že námitka legitimního očekávání rozšiřuje první žalobní bod. Ten se týkal nezákonnosti
doměření pravomocně vyměřené daně, přičemž námitku legitimního očekávání vznesl stěžovatel
s ohledem na skutečnost, že správce daně ve svém předešlém rozhodnutí již přijal zúčtování
v nižší sazbě DPH. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že i tato námitka stěžovatele
je nedůvodná.
Z výše uvedených důvodů není kasační stížnost důvodná, a proto ji Nejvyšší správní soud
podle ust. §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl. O kasační stížnosti rozhodl bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje §109 odst. 2 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud nerozhodoval v řízení o kasační stížnosti o návrhu stěžovatelky
na přiznání odkladného účinku, protože o tomto mimořádném opravném prostředku bylo
rozhodnuto bez zbytečného prodlení po nezbytném poučení účastníků řízení a dalších
procesních úkonech.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120 s. ř. s.,
podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože
stěžovatel v řízení úspěch neměl a odvolacímu finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto
řízením nevznikly.
Protože Nejvyšší správní soud nerozhodl o návrhu na přiznání odkladného účinku
kasační stížnosti, rozhodl podle ust. §10 odst. 1 věta prvá zákona č. 549/1991 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, o vrácení zaplaceného soudního poplatku ve výši 1.000 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. ledna 2015
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu
O P R A V N É U S N E S E N Í
Nejvyšší správní soud rozhodl předsedkyní senátu JUDr. Eliškou Cihlářovou v právní
věci žalobce: Mikulovská rozvojová, s. r. o., se sídlem Náměstí 158/1, Mikulov, zastoupený
Mgr. Antonínem Strouhalem, advokátem se sídlem Dvořáková 4, Brno, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 10. 10. 2014, č. j. 30 Af 110/2012 - 125,
takto:
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. ledna 2015, č. j. 7 Afs 119/2014 - 43,
se o p r a v u j e
takto:
V Brně dne 7. ledna 2015
Odůvodnění:
V písemném vyhotovení rozsudku Nejvyššího správního soudu je nesprávně uvedeno
datum 15. 1. 2015, přesto, že rozsudek č. j. 7 Afs 258/2014 – 43 byl vydán již dne 7. 1. 2015.
Podle ust. §54 odst. 4 s. ř. s. opraví předseda senátu v rozsudku i bez návrhu chyby
v psaní a počtech, jakož i jiné zřejmé nesprávnosti. Týká-li se oprava výroku, vydá o tom opravné
usnesení.
V souladu s citovaným ustanovením předsedkyně senátu bez návrhu opravila datum
vydání rozsudku, neboť se jedná o zřejmou nesprávnost. Rozsudek byl na úřední desce
Nejvyššího správního soudu vyvěšen dne 7. 1. 2015, kdy bylo sedmým senátem ve věci
rozhodnuto.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 5. února 2015
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu