ECLI:CZ:NSS:2015:7.AFS.259.2015:36
sp. zn. 7 Afs 259/2015 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobkyně:
STAVMONTA spol. s r. o., se sídlem Hřbitovní 996/33, Plzeň, zastoupena JUDr. Pavlem
Kosnarem, advokátem, se sídlem Sady Pětatřicátníků 26, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 8. 2015, č. j. 30 Af 40/2014 – 46,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně STAVMONTA spol. s r. o. domáhá
u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu
v Plzni ze dne 28. 8. 2015, č. j. 30 Af 40/2014 – 46, a věc byla vrácena tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Krajský soud v Plzni (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 28. 8. 2015, č. j. 30 Af 40/2014 – 46, zamítl žalobu společnosti STAVMONTA
spol. s r. o., kterou se domáhala přezkoumání a zrušení rozhodnutí žalovaného Odvolacího
finančního ředitelství (dále též „žalovaný“) ze dne 8. 4. 2014, č. j. 9299/14/5000-14204-706502,
jímž bylo zamítnuto odvolání žalobkyně a potvrzen platební výměr
Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „správce daně“), ze dne 31. 1. 2013,
č. j. 166769/13/2301-24901-401233, kterým byla žalobkyni dodatečně stanovena daň z příjmů
právnických osob ve výši 70.000 Kč za zdaňovací období roku 2009 a uložena povinnost uhradit
penále ve výši 14.000 Kč (dále jen „daň“).
Krajský soud se při svém rozhodování ztotožnil s právním názorem žalovaného, blíže
rozvedeným v žalobou napadeném rozhodnutí, že žalobkyně měla správně [zejm. s odkazem
na §23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v tehdy účinném znění (dále jen „zákon
o daních z příjmů“)] spornou částku 350.000 Kč (vykazovanou jako náklad za zprostředkování)
zaúčtovat a uplatnit do daňově účinných nákladů podle §24 odst. 1 téhož zákona,
již ve zdaňovacím období roku 2004 a nikoliv až v roce 2009. Z hlediska faktické realizace
sporného plnění je rozhodné, že samotná zprostředkovatelská (mandátní) činnost dodavatele
nebyla zpochybněna. Nebyla však prokázána její realizace v roce 2009, resp. její výkon do roku
2009, ale výhradně v roce 2004. To ostatně vyplývá i ze svědeckých výpovědí svědků Ing. S. Šl. a
Ing V. Šť., kteří vypověděli, že podstatou deklarované zprostředkovatelské činnosti bylo jen to,
že upozornili žalobkyni na akci (výběrové řízení), a že ji zrealizovala nejspíše za podmínek, které jí
„naznačili“. Krajský soud proto dospěl k závěru, že sporná služba sice byla poskytnuta, ale bylo
tomu v roce 2004. Zbylou spornou otázkou mezi účastníky tak zůstalo jen to, zda si žalobkyně
mohla uplatnit jako náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů částku v nákladech
zdaňovacího období roku 2009. Krajský soud dovodil, že nikoliv.
Aby totiž bylo možno, s ohledem na dostupnou judikaturu (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, či ze dne 11. 11. 2010,
č. j. 1 Afs 48/2010-72, oba dostupné na www.nssoud.cz), konstatovat věcnou a časovou
souvislost vynaloženého nákladu s výnosy žalobkyně, musel by mezi takovým nákladem
(výdajem) a dosaženými výnosy (příjmy) existovat přímý a bezprostřední vztah. V projednávaném
případě sice existuje vztah přímý, nikoliv však již bezprostřední.
Podstatou činnosti mandatáře v této věci bylo obstarání příležitosti na účasti a na výhře
ve veřejné soutěži a tím i získání veřejné zakázky. Výkon jiné činnosti pro žalobkyni nebyl
ze strany deklarovaného dodavatele prokázán. Nebylo tedy prokázáno, že pod zařízení určité
obchodní záležitosti by bylo třeba podřazovat i něco jiného, nežli právě a jen pomoc mandatáře
mandantovi při získání veřejné zakázky ve veřejné soutěži v roce 2004. Krajský soud proto
konstatoval, že bez informace o výběrovém řízení a o hodnotách, se kterými v něm lze vyhrát, by
ze strany žalobkyně nesporně nedošlo k úspěchu - výhře ve výběrovém řízení. Nedošlo by však
poté k uzavření příslušné smlouvy o dílo. Žalobkyně by následně z titulu realizace tohoto díla ani
nezískala své výnosy (příjmy). Správní soud proto dovodil, že mezi nákladem za zařízení určité
obchodní záležitosti a očekávanými výnosy (příjmy) žalobkyně je dán sice přímý vztah, ale nikoliv
již bezprostřední. Je tomu tak i proto, že mandatáři zásadně náleží (vzniká) nárok na úplatu,
když řádně vykoná činnost, ke které byl zavázán, bez ohledu na to, zda přinesla k okamžiku
splnění závazku kýžený výsledek (srov. §571 odst. 2 ObchZ). K naplnění mandátní smlouvy tak
došlo již v roce 2004, a to výhrou žalobkyně ve veřejné soutěži. Opodstatnění nemá ani
argumentace žalobkyně za použití obchodního zákoníku. Zásada autonomie vůle nezakazuje,
aby ve smlouvě bylo ujednáno, že úplata za provedení činnosti mandatáře byla splatná
po celkovém dokončení veřejné zakázky (stavební akce). Je však věcí odpovědnosti smluvních
stran, aby při sjednávání kontraktu respektovaly právní aspekty daňového práva [zde §23 odst. 1
zákona o daních z příjmů, konkrétně požadavek věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů
(nákladů a výnosů)]. V projednávané věci proto vyplacená odměna mandatáře až v roce 2009 již
neměla daňové účinky. Jinak řečeno, mandatáři vyplacená částka 350.000 Kč za upozornění
a pomoc při účasti ve veřejné soutěži v roce 2004 nebyla daňově účinným výdajem na dosažení
zajištění a udržení příjmů v roce 2009, a to z důvodu absence věcné a časové souvislosti tohoto
výdaje s obdobím roku 2009.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně jako stěžovatelka (dále jen
„stěžovatelka“) včasnou kasační stížnost, kterou opřela o důvody obsažené v ust. §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s.
Stěžovatelka především vytýká krajskému soudu, že nedostatečně a nesprávně posoudil
její žalobní argumentaci. Zdůrazňuje, že právě kvůli účasti na veřejné zakázce uzavřela
se společností Šť. a Šl. STAVITELSTVÍ A EKONOMIKA s. r. o. (dále jen „dodavatel“) ústní
mandátní smlouvu. Jejím předmětem byla činnost mandatáře, vedoucí k vytipování veřejné
zakázky, zjištění požadavků na tuto veřejnou zakázku, zjištění technického stavu a proveditelnosti
zakázky, jakož i průzkum cen obvyklých v daném místě a čase u třetích osob a součinnost
při zjištění cenové relace této veřejné zakázky. Předesílá, že by bez činnosti mandatáře nemohla
ve veřejné soutěži obstát. Ve smlouvě bylo dále pokračováno i po roce 2004 s tím, že v roce 2009
došlo k uzavření této smlouvy v písemné formě. Nesouhlasí s argumenty krajského soudu,
že poskytování služeb ze strany mandatáře v roce 2009 nebylo prokázáno. Krajský soud v této
souvislosti vadně posoudil i otázku unesení jejího důkazního břemene. Nesprávně si též vyložil
výpovědi statutárních zástupců dodavatele a jejích jednatelů, v důsledku čehož nesprávně
vyhodnotil, že jí uplatněný náklad 350.000 Kč není nákladem dle §23 a §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů a v podrobnostech odkazuje na obsah podané správní žaloby.
Krajský soud také vadně posoudil i otázku věcné a časové souvislosti uplatněného
nákladu ve výši 350.000 Kč ve vztahu k dosaženým příjmům (výnosům) v roce 2009. Právě tím,
že zaúčtovala náklad na činnost mandatáře až v roce 2009, ctila v souladu se zákonem o daních
z příjmů i zákonem o účetnictví věcnou a časovou souvislost mezi zaúčtovaným nákladem
a příjmy (výnosy), které získala v roce 2009 jako výsledek činnosti mandatáře. Naopak porušením
principu věcné a časové souvislosti by bylo, pokud by sporný náklad 350.000 Kč zaúčtovala
do nákladů roku 2004, ačkoliv by příjmy (výnosy) získané na základě této činnosti
zaúčtovala až v roce 2009. Náklad na uhrazenou provizi dle mandátní smlouvy by tak byl
zaúčtován nesprávně v jiném období než výnos se zakázky, kterou získala výhradně v důsledku
činnosti mandatáře. V podrobnostech též odkazuje na obsah podané správní žaloby.
Krajský soud si nesprávně vyložil poukazovaný judikát Nejvyššího správního soudu
ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, neboť právě přímý a bezprostřední vztah mezi příjmy
a výdaji (náklady a výnosy) na předmětnou veřejnou zakázku byl zásadní nosnou myšlenkou
zachycení nákladu na provizi do jejího účetnictví.
Na podporu své argumentace musí poukázat i na vyhlášku č. 500/2002 Sb., v platném
znění, jejíž §49 odst. 1 uvádí, že součástí pořizovací ceny zásob jsou též náklady související
s jejich pořízením, zejména přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní
jednotkou, provize, clo a pojistné. V jejím případě byl náklad 350.000 Kč součástí pořizovací ceny
nedokončené výroby - odpovídající předmětné zakázce a všem na ni vynaloženým nákladům,
tedy mj. i provize vynaložená na získání zakázky. Z těchto důvodů má za to, že zahrnutí výdaje
350.000 Kč za činnost mandatáře v roce 2004 bylo nejen v souladu s §23 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, ale také se zákonem o účetnictví. Dnem uskutečnění tohoto obchodního případu je pak
den, kdy došlo ke splnění celé dodávky dodavatelem, tj. kdy došlo k dokončení vlastní zakázky.
Rozsudek krajského soudu je i dílem nepřezkoumatelný. Je tomu tak proto, že se správní
soud vůbec nevypořádal s jejími argumenty, které se týkaly období, kdy byla oprávněna
na základě účetních předpisů účtovat o závazku z titulu provize za získání předmětné zakázky.
Tímto účetním obdobím bylo podle jejího názoru až období roku 2009, kdy z její strany došlo
k dokončení celé zakázky v Tymákově.
Žalované Odvolací finanční ředitelství považuje podanou kasační stížnost za nedůvodnou
a navrhuje, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl. Jde-li o právní posouzení věci samé,
tj. o oprávněnosti stěžovatelkou uplatněného nákladu na činnost mandatáře stěžovatelky v roce
2004, zcela se ztotožňuje s posouzením této otázky krajským soudem. Pro posouzení této otázky
je rozhodné, kdy činnost mandatáře byla vykonávána a nikoliv, kdy stěžovatelka získala příjmy
(výnosy) za realizovanou zakázku v Tymákově. Rozhodné je také to, že ze strany mandatáře
nebyla vykonávána žádná zprostředkovatelská činnost při samotné realizaci následné zakázky
stěžovatelky, jak to tato tvrdila (až do roku 2009 včetně). Stěžovatelka zcela mylně zaměňuje
výslech účastníka (svých jednatelů) za výslech svědka a z toho dovozuje vadný závěr o prokázání
rozhodných skutečností. Názor krajského soudu odpovídá i ustálené judikatuře Nejvyššího
správního soudu. Na tom ničeho nemění ani účelový výklad stěžovatelkou poukazovaného
judikátu. Ze skutkových zjištění je evidentní, že stěžovatelka vadně v roce 2004 nezaúčtovala
náklad na provizi mandatáře za činnost v tomto zdaňovacím období, která vedla k výhře
stěžovatelky ve veřejné soutěži, a budoucí možnosti uzavřít s investorem zakázku v obci
Tymákov. Toto pochybení ovšem nešlo napravit tak, jak to učinila stěžovatelka - tj. zaúčtovat
tento náklad do aktuálních výdajů roku 2009 a snížit si tak v tomto období svůj základ daně
o náklady předchozích zdaňovacích období.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 3, 4 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační
stížnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že ji stěžovatelka podává nejen z důvodu uvedeného
v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy pro nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení, ale také pro nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku pro nedostatek důvodů (str. 4 odst. 2 kasační stížnosti), neboť se krajský soud
nevypořádal při svém rozhodování s argumenty stěžovatelky. Za tohoto stavu se proto Nejvyšší
správní soud zabýval nejprve vznesenou otázkou přezkoumatelnosti napadeného rozsudku
krajského soudu.
Jde-li o vytýkanou nepřezkoumatelnost [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], Nejvyšší správní
soud konstatuje, že jde o vlastnost rozhodnutí správního soudu, ke které je povinen přihlížet
z úřední povinnosti. K posouzení této vady řízení musel Nejvyšší správní soud přistoupit
přednostně před právním posouzením věci samé. Je tomu tak proto, že by bylo přinejmenším
předčasné, aby se nejdříve zabýval právním posouzením věci samé, byl-li by současně napadený
rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný nebo byl-li by založen na jiné vadě řízení s vlivem
na zákonnost rozhodnutí o věci samé. Rozhodující správní soud není přitom limitován dispoziční
zásadou (srov. §75 odst. 2, či §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.)
Rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný.
Nejvyšší správní soud při posuzování nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku
krajského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu
ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97,
uveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním
z principů, které představují součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního
státu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli
při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví podle
ustanovení §54 odst. 2 s. ř. s.). Z odůvodnění rozhodnutí proto musí vyplývat vztah mezi
skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry
na straně druhé.
Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06, (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v němž Ústavní soud vyslovil,
že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným
na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení,
který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“. Ostatně Ústavní soud i v nálezu ze dne
17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), rovněž konstatoval, že:
„Soudy jsou povinny své rozhodnutí řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou námitkou
účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak
nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované čl. 36 odst. 1 Listiny.“
Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se však Nejvyšší správní soud
zabýval ve své judikatuře již dříve. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, který byl uveřejněn pod č. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, v němž vyložil, že: „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž
nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných
než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec
žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající
z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“. Nejvyšší
správní soud též vyslovil v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, dostupném
na www.nssoud.cz, že pokud „z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými
úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu,
z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný
skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“. Judikatuře
Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, který byl uveřejněn pod č. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu) je jinak společný závěr, že „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu
zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky
účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní
argumentaci z hlediska účastníka řízení klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Soud,
který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem
konkrétně její nesprávnost spočívá“. Nejvyšší správní soud též vyslovil v rozsudku ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, který byl uveřejněn pod č. 787/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, že „opomene-li krajský (městský) soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu
přezkoumat jednu ze žalobních námitek, je jeho rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů (§103 odst. 1 písm. d/ s. ř. s.)“.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí
z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvážil o pro věc
podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností.
Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění dotčeného rozhodnutí. Je tomu tak proto, že
jen prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vyšel a jak
o něm uvážil. Co do rozsahu přezkoumávání správního rozhodnutí (po věcné stránce) je pak,
nestanoví-li zákon jinak (srov. §75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na ustanovení §71 odst. 2 věta
třetí s. ř. s.), vázán dispoziční zásadou. Ponechat stranou nelze ani okolnost, že obsah
odůvodnění v podstatě předurčuje možný rozsah opravného prostředku vůči rozhodnutí
ze strany účastníků řízení. Pokud by soudní rozhodnutí vůbec neobsahovalo odůvodnění nebo by
nereflektovalo žalobní námitky a zásadní argumentaci, o níž se opírá, mělo by to nutně
za následek jeho zrušení pro nepřezkoumatelnost. Tak tomu ale v projednávané věci není.
Napadený rozsudek krajského soudu je v uvedeném směru a rozsahu přezkoumatelný. Je
z něj dostatečně patrné, že správní soud posoudil zákonnost napadeného správního rozhodnutí
skrze žalobní námitky obsažené v podané žalobě ze dne 10. 6. 2014. Je z něj také dostatečně
zřejmé, z jakého skutkového stavu věci při tom vyšel.
Z rozsudku je nepochybně seznatelné, že se krajský soud při svém rozhodování zaobíral
pro věc rozhodnými skutkovými okolnostmi. Vyšel z toho, že mezi účastníky není spornou
otázka spolupráce stěžovatelky a dodavatele, jakož i penězi ocenitelná hodnota této spolupráce
(350.000 Kč) vykonávaná z titulu mandátní smlouvy, uzavřené mezi těmito společnostmi.
Z rozsudku krajského soudu vyplývá, že správní soud dospěl ke stejnému skutkovému závěru
jako žalovaný (doplnění skutkových zjištění soudem ani nebylo stěžovatelkou požadováno), a to,
že činnost dodavatele (mandatáře) pro stěžovatelku byla vykonávána výhradně v roce 2004
za účelem účasti a výhry stěžovatelky ve veřejné soutěži Tymákov RD (nikoliv tedy, jak bylo
deklarováno v zaúčtované přijaté faktuře č. 3500709 ze dne 10. 7. 2009 od deklarovaného
dodavatele – „za zprostředkování akce Tymákov RD - II. etapa I/26 přeložky vodovodu,
dešťové a splaškové kanalizace cena 22 Mio Kč“, celkem cena bez daně 350.000 Kč. Z rozsudku
krajského soudu je zřejmé, na základě jakých důkazů k tomuto skutkovému závěru správní soud
došel. Z odůvodnění rozsudku krajského soudu je také zřejmé, jakými úvahami se tento správní
soud řídil při formulování svého právního názoru, že v případě správními orgány neuznaného
nákladu stěžovatelky deklarovaného fakturou č. 3500709 (za prokázané plnění v roce 2004)
nebyly splněny zákonné podmínky pro jeho zahrnutí do daňově uznatelných nákladů roku 2009
(tedy pro porušení §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů a §3 zákona č. 563/1991 Sb., o
účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“), neboť tento náklad byl zaúčtován do období, s nímž
věcně a časově nesouvisí (roku 2009).
V této souvislosti nelze ponechat stranou ani okolnost, že sama stěžovatelka nebyla sto
správnímu soudu předestřít a jednoznačně identifikovat tvrzené argumenty, s nimiž se krajský
soud neměl vypořádat při svém rozhodování. Nejvyšší správní soud proto konstatuje,
že neshledal rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným.
Rozsudek krajského soudu není nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení.
Podle stěžovatelky krajský soud dospěl k nesprávnému právnímu názoru, pokud dovodil,
že poskytování služeb ze strany mandatáře stěžovatelce v roce 2009 nebylo prokázáno,
resp. že by probíhalo výlučně v roce 2004. Vadně proto posoudil otázku unesení důkazního
břemene stěžovatelkou a dospěl k nesprávnému závěru, že náklad stěžovatelky ve výši
350.000 Kč nebyl v daňově uznatelných nákladech roku 2009 uplatněn oprávněně.
Předestřenému názoru stěžovatelky nelze přisvědčit. Krajský soud ve skutkové otázce
vyšel v souladu s §75 odst. 1 s. ř. s. z obsahu předloženého správního spisu a skutkových zjištění
žalovaného. Konkrétně v otázce zjištění, kdy byla činnost mandatáře pro stěžovatelku
vykonávána, vyšel krajský soud (shodně jako žalovaný) apriori z obsahu svědeckých výpovědí
statutárních zástupců dodavatele - Ing Šl. a Ing. Šť. ze dne 5. 9. 2012. Z těchto výpovědí
vyplynulo, že činnost mandatáře spočívala výlučně v upozornění stěžovatelky na možnost účasti
ve veřejné soutěži a ve vymezení rámce, jehož dodržení stěžovatelce zajistilo výhru ve veřejné
soutěži v roce 2004 (návrh cen jednotlivých položek předmětné akce, sestavení cenového
rozpočtu). Totéž pak vyplynulo i ze samotného podání stěžovatelky ze dne 25. 5. 2012, č.j.
341770/12, v němž správci daně sdělila, že podstata plnění, za které poskytla odměnu mandatáři,
byla skutečně jiná. Ve skutečnosti šlo o vytipování veřejného výběrového řízení, zjištění
požadavků na tuto zakázku, průzkumu cen obvyklých v daném místě a čase u konkurenčních
společností a zjištění cenové relace zakázky tak, aby stěžovatelka v této veřejné soutěži zvítězila.
To se také následně stalo. Krajský soud nemohl ani vycházet z výpovědí jednatelů stěžovatelky,
neboť nejde o relevantní důkaz, ale toliko tvrzení účastníka řízení (daňového subjektu), které má
být právě důkazy prokázáno. Předestřenému skutkovému závěru krajského soudu nelze ničeho
vytknout. Ve skutečnosti totiž byla skutečně podstatou činnosti mandatáře činnost předcházející
vítězství stěžovatelky ve veřejné soutěži v roce 2004 a nikoliv činnost vykazovaná dle zaúčtované
přijaté nákladové faktury č. 350709 nebo nějaká další - blíže nespecifikovaná činnost mandatáře
v období let 2004 - 2009.
Nejvyšší správní soud má za to, že ve světle předestřených skutkových okolností zcela
obstojí skutkový závěr krajského soudu, že dodavatel jako mandatář neplnil stěžovatelce
v souvislosti s realizací předmětné budoucí veřejné zakázky (příslušné navazující smlouvy o dílo
č. 505/2006 ze dne 29. 8. 2006 ve znění jejich pozdějších dodatků, zejm. č. 3 a č. 4
ze dne 10. 8. 2007 a 29. 9. 2008), ale ve skutečnosti již před uzavřením těchto smluvních vztahů,
tj. v roce 2004. K naplnění deklarovaného závazku ze strany mandatáře pak došlo nejpozději
k 10. 3. 2004, kdy se stěžovatelka se svou nabídkou přihlásila do soutěže na veřejnou zakázku,
když posléze v této soutěži i zvítězila (viz. Oznámení o výběru nejvhodnější nabídky
ze dne 26. 4. 2004 s nabídkovou cenou 30.867.522 Kč). Neobstojí proto nynější tvrzení
stěžovatelky, že činnost, za kterou uhradila dodavateli 350.000 Kč, pro ni tento mandatář
vykonával i v roce 2009 a že proto krajský soud nesprávně po právní stránce posoudil otázku
unesení důkazního břemene stěžovatelkou v daňovém řízení.
Stěžovatelka se rovněž mýlí, pokud za takto zjištěného skutkového stavu věci dovozuje,
že k uskutečnění obchodního případu dle deklarované mandátní smlouvy došlo až v okamžiku,
kdy stěžovatelka ukončila realizaci své vlastní zakázky na akci v Tymákově, tj. v roce 2009.
Ze shora předestřených rozhodných skutečností totiž jednoznačně vyplývá, že skutečná činnost
mandatáře byla završena podáním přihlášky stěžovatelky do veřejné soutěže a výhrou v ní
v měsíci březnu, resp. dubnu roku 2004. Z uvedeného důvodu proto i stěžovatelkou vyplacená
odměna mandatáři časově i věcně souvisí výlučně se zdaňovacím obdobím kalendářního roku
2004. Pokud proto krajský soud, resp. dříve žalovaný správní orgán i správce daně došli k závěru,
že stěžovatelkou uplatňovaný náklad ve výši 350.000 Kč v nákladech roku 2009 za činnost
mandatáře ze strany dodavatele stěžovatelky není ve skutečnosti oprávněným výdajem podle §23
a §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nelze tomuto právnímu závěru ničeho vytknout.
Jak zcela správně předestřel již krajský soud (str. 10 odst. 2 napadeného rozsudku), byla
zjištěná činnost dodavatele pro stěžovatelku nezanedbatelná a vztah k stěžovatelkou obdrženým
příjmům za realizaci smlouvy o dílo č. 505/2006 ze dne 29. 8. 2006, ve znění jejich doplňků,
vztahem sice přímým, ale nikoliv bezprostředním. Mandatáři totiž nárok na odměnu vzniká
vykonáním činnosti, ke které byl zmocněn, a to bez ohledu na to, zda mandant dosáhne
očekávaný výsledek. V projednávané věci nadto stěžovatelka ve veřejné soutěži nakonec skutečně
zvítězila. Stěžovatelkou v roce 2009 zaúčtované výdaje tak zcela jednoznačně a bezprostředně
souvisí se zdaňovacím obdobím, kdy byla smlouva naplněna (završena). V této věci - podle
rozhodných skutkových zjištění - k tomuto došlo již v roce 2004. Pokud proto chtěla stěžovatelka
zahrnout odměnu mandatáře ve výši 350.000 Kč do svých daňově uznatelných nákladů, měla tak
učinit již ve zdaňovacím období kalendářního roku 2004 a nikoliv až v roce 2009. Je tomu tak
proto, že právě a jen s tímto zdaňovacím obdobím uvedený výdaj bezprostředně souvisí.
Na tomto závěru ničeho nemění ani poukaz stěžovatelky, že až v roce 2009 stěžovatelka
v souvislosti s činností mandatáře obdržela zdanitelné příjmy (proplacení zakázek, k jejichž
uzavření došlo v souvislosti s výhrou stěžovatelky ve veřejné soutěži v roce 2004). Jak totiž
příkladně uvedl krajský soud s poukazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek
ze dne 25. 9. 2007, č. j. 8 Afs 36/2005 – 79, dostupný na www.nssoud.cz), podle které „jednou
ze zásad účetnictví je účtování o nákladech a výnosech v tom účetním období, se kterým věcně a časově souvisí, a to
bez ohledu na skutečnost, kdy došlo k platbě, resp. pohybu souvisejících peněžních prostředků (aktuální princip).
Ten znamená, že důsledky transakcí, či jiných ekonomických událostí jsou uznány v době, kdy nastaly a nikoliv
v okamžiku, kdy jsou za ně vydány peníze …“. Přejít v projednávané věci nelze ani okolnost,
že titulem k přijetí stěžovatelkou deklarovaných peněžních prostředků v roce 2009 nedošlo přímo
v důsledku uzavření a realizace mandátní smlouvy v roce 2004, ale z titulu uzavření smlouvy
o dílo ze dne 29. 8. 2006. Tím spíše proto nemůže obstát ani argument stěžovatelky o věcné
a časové souvislosti uplatňovaného nákladu 350.000 Kč se zdaňovacím obdobím kalendářního
roku 2009.
Stejně je tomu tak i pokud jde o stěžovatelkou interpretovaný judikát Nejvyššího
správního soudu ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, dostupný na www.nssoud.cz, v němž
tento soud judikoval názor, že: „Z ustanovení §24 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka,
tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom,
že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení §23 odst. 1 stejného zákona
při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném
zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah;
v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů“. Právě
z dikce tohoto názoru lze dovozovat - pro uznání oprávněnosti uplatněných výdajů, nezbytný
předpoklad existence přímého a bezprostředního vztahu mezi příjmy a výdaji. Tento ale, jak
dovodil Nejvyšší správní soud již shora, není dán.
Přiléhavý není ani poukaz stěžovatelky na ust. §49 odst. 1 vyhlášky Ministerstva financí,
kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Je tomu tak proto,
že v projednávané věci stěžovatelka neúčtovala o zásobách, ale o ostatních službách,
zaúčtovaných na vrub nákladů účtu 518.020. Naopak, jak Nejvyšší správní soud již uvedl,
o nákladu z mandátní smlouvy mezi stěžovatelkou a dodavatelem mělo být správně účtováno
v souladu s §3 odst. 1 zákona o účetnictví do období, s nímž tento náklad ve skutečnosti časově
a věcně souvisí, tj. do období roku 2004. Bylo totiž nesporně prokázáno, že právě a výhradně
v tomto roce (2004) došlo k naplnění deklarované mandátní smlouvy (stěžovatelka vyhrála
ve veřejné soutěži).
Ze všech uvedených důvodů Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost směřující proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 8. 2015, č. j. 30 Af 40/2014 – 46, protože není
důvodná (§110 odst. 1 poslední věta s. ř. s.).
Ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší
správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1, věta první s. ř. s. ve spojení
s ust. §120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci úspěch neměla, a nemá proto právo na náhradu nákladů
řízení. Úspěšnému žalovanému správnímu orgánu podle obsahu spisu žádné náklady v řízení
o kasační stížnosti před soudem nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný
z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. listopadu 2015
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu