ECLI:CZ:NSS:2015:7.AFS.288.2014:35
sp. zn. 7 Afs 288/2014 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců Mgr. Jitky Zavřelové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: Triglav
pojišťovna, a. s., se sídlem Novobranská 1, Brno, zastoupený 3 LSA, a. s., se sídlem
Holečkova 31, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 8. 12. 2014, č. j. 31 Af 161/2012 - 36,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 8. 12. 2014, č. j. 31 Af 161/2012 - 36,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 8. 12. 2014, č. j. 31 Af 161/2012 - 36, zrušil
rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 11. 9. 2012,
č. j. 12664/12-1200-706502, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce (dále jen „účastník řízení“)
a potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu Brno I (dále jen „správce daně“) ze dne 10. 8. 2011,
č. j. 279500/11/288915705733, kterým byla účastníku řízení z moci úřední doměřena daňová
ztráta z příjmů právnických osob nižší o částku 3.822.320 Kč a současně stanovena povinnost
uhradit penále ve výši 191.116 Kč.
V odůvodnění rozsudku se krajský soud zabýval otázku, zda čl. VI bod 1 zákona
č. 261/2007 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů“)
je nepřípustnou pravou retroaktivitou nebo zda je přípustnou retroaktivitou nepravou, a dále
otázkou, zda bylo v návaznosti na tento článek povinností účastníka řízení dodanit vytvořenou
vyrovnávací rezervu. Krajský soud vyšel ze závěrů Ústavního soudu týkajících se rozdílů mezi
pravou a nepravou retroaktivitou, konkrétně z nálezu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96,
a také ze závěrů uvedených v analogickém případě v rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 3. 2012, č. j. 8 Afs 67/2011 – 75, přičemž dospěl k závěru, že uvedená právní úprava
představuje nepravou retroaktivitu, neboť tento článek byl aplikován na následky vzniklé v době
účinnosti předchozí právní úpravy (povinnost zrušit zůstatek vyrovnávací rezervy a jiných
technických rezerv vznikla účastníkovi řízení až za zdaňovací období roku 2008). Nepravou
retroaktivitu následně krajský soud vyhodnotil z hlediska kritérií uvedených v nálezu Ústavního
soudu ze dne 12. 7. 2011, sp. zn. Pl ÚS 9/08, v daném případě jako přípustnou, a to na základě
důvodové zprávy ze dne 23. 5. 2007 k zákonu o stabilizaci veřejných rozpočtů, neboť uzavřel,
že odůvodnění veřejného zájmu na změně právní úpravy ve vztahu k pojišťovnám (týkající
se zrušení vytvořené rezervy) je dostatečné. Při posouzení druhé otázky, jejíž podstatou
byl nesouhlas účastníka řízení s povinností zdanit v roce 2008 zůstatek rezervy dříve vytvořené,
tedy v tomto zdaňovacím období zvýšit základ daně o částku zůstatku rezervy, krajský soud
poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 – 94,
v němž byl vysloven závěr, že daně lze stanovit pouze na základě zákona a nikoli na základě
účetních postupů. Z čl. VI bod 1 zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů nelze podle krajského
soudu dovodit povinnost zdanit zůstatek vyrovnávací rezervy. V dané věci tudíž byla daňová
povinnost stanovena pouze na základě českých účetních standardů, které krajský soud
nepovažuje za závazné. Tuto daňovou povinnost není možné odůvodnit ani důvodovou zprávou
k zákonu o stabilizaci veřejných rozpočtů. Pokud tedy účastník řízení účtoval zrušení rezervy
proti vlastnímu kapitálu při využití kategorie hospodářského výsledku minulých let s tím,
že takový postup nevedl ke zvýšení daně z příjmů, bylo povinností správce daně prokázat,
že tento způsob účtování je v rozporu s platnými právními předpisy, zejména se zákonem
o účetnictví. Jeho povinností bylo také prokázat, že dikce čl. VI bod 1 zákona o stabilizaci
veřejných rozpočtů je naprosto jednoznačná v tom ohledu, že uvedený účetní případ podléhá
dani, resp. že zůstatek vyrovnávací rezervy a jiných technických rezerv lze považovat za příjem,
který je předmětem daně podle příslušného daňového zákona bez ohledu na to, jakým způsobem
se bude účtovat. Způsobem účtování, který účastník řízení použil, se však Finanční ředitelství
v Brně ani správce daně nezabývaly, a proto krajský soud napadené rozhodnutí finančního
ředitelství zrušil pro nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů.
Proti tomuto rozsudku podalo v zákonné lhůtě odvolací finanční ředitelství (dále
jen „stěžovatel“), na které s účinností zákona č. 456/2011 Sb., od 1. 1. 2013 přešla působnost
Finančního ředitelství v Brně, kasační stížnost z důvodu podle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
V kasační stížnosti stěžovatel namítal, že napadený rozsudek se ve vztahu k povinnosti účastníka
řízení zvýšit základ daně o zrušenou vyrovnávací rezervu nevyjadřuje k podstatě věci a pomíjí
skutkový stav věci i jednoznačnou právní úpravu. Stěžovatel poukázal na ust. §24 odst. 2 písm. i)
zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2008 (dále jen „zákon
o daních z příjmů“), zákon č. 593/1992 Sb., ve znění pro zdaňovací období roku 2008 (dále
jen „zákon o rezervách“) a čl. VI bod 1 zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů, ze kterých
vyplývá daňová povinnost účastníka řízení. Jeho povinnost zvýšit základ daně tedy neplyne pouze
ze způsobu účtování. Odkaz na postupy účtování byl pouze konkrétném návodem, jak zrušení
rezervy účetně provést. Rezervy jsou fiktivním nákladem, který existuje proto, že o něm bylo
účtováno na vrub nákladů. Zrušení rezervy proto musí znamenat navrácení těchto dříve
vyčleněných finančních prostředků do zdanitelných příjmů, tedy dodanění, kdy je účtováno
ve prospěch výnosů. Stěžovatel v kasační stížnosti cituje jednotlivé části napadeného rozhodnutí,
ve kterých je argumentováno relevantní právní úpravou. Stěžovatel dále namítal, že české účetní
standarty byly až do 31. 12. 2009 závazné. Teprve s účinností od 1. 1. 2010 se účetní jednotka
od nich může odchýlit, pokud tím zajistí věrný a poctivý obraz účetnictví. Takový postup však
musí podle ust. §7 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o účetnictví“) odůvodnit v příloze účetní uzávěrky. Tato právní úprava se však zdaňovacího
období roku 2008 netýkala. Účastník řízení navíc o zrušení zůstatku vyrovnávací rezervy
neúčtoval vůbec a k účetní uzávěrce nebyla připojena žádná příloha, která by odůvodňovala
odchylku od účetních standardů. Neúčtoval tedy ani o „zrušení rezervy proti vlastnímu kapitálu“,
což ostatně v žalobě ani netvrdil a pouze tuto možnost naznačoval. Výtka krajského soudu,
že se finanční ředitelství nezabývalo způsobem účtování, který použil účastník řízení, je tudíž
bezpředmětná. Stěžovatel tvrdí, že nutnost dodanění příjmu při zrušení daňové rezervy je řádně
odůvodněno, a proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle ust. §6 zákona o rezervách z technických rezerv v pojišťovnictví podle zvláštních
předpisů, se pro účely zjištění základu daně z příjmů v období, za které se podává daňové
přiznání, uznává tvorba rezerv, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení
příjmů, a to tvorba a) technických rezerv na neživotní pojištění s výjimkou vyrovnávací rezervy
a jiných technických rezerv, b) technických rezerv na životní pojištění s výjimkou jiných
technických rezerv.
Podle čl. VI bodu 1 zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů se ust. §6 zákona
o rezervách, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, použije poprvé
za období, za které se podává daňové přiznání, počínající v roce 2008. Zůstatek vyrovnávací
rezervy a jiných technických rezerv se ke dni nabytí účinnosti tohoto zákona zruší v období,
za které se podává daňové přiznání, počínajícím v roce 2008.
V dané věci je prvořadou otázka, zda lze rozhodnutí stěžovatele označit
za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Tímto rozhodnutím byla účastníkovi řízení
za zdaňovací období roku 2008 doměřena daňová ztráta z příjmů právnických osob nižší o částku
3.822.320 Kč a současně jí byla stanovena povinnost uhradit penále ve výši 191.116 Kč.
Důvodem tohoto postupu byla mimo jiné skutečnost, že účastník řízení nezrušil a nerozpustil
zůstatek vyrovnávací rezervy KASKO na účtu 445.030 v částce 1.643.178 Kč vytvořené
v předchozích zdaňovacích obdobích. Tím podle stěžovatele postupoval v rozporu s ust. §18
odst. 1 zákona o daních z příjmů (ve spojení s ust. čl. VI bod 1 zákona o stabilizaci veřejných
rozpočtů), a proto správce daně podle ust. §23 odst. 3 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů
účastníkovi řízení o uvedenou částku ve zdaňovacím období roku 2008 snížil daňovou ztrátu.
Tyto důvody uvedené v napadeném správním rozhodnutí považuje Nejvyšší správní soud
za dostatečné. Jeho rozhodnutí tudíž nelze považovat za nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů. Výtka krajského soudu, že se stěžovatel nezabýval způsobem účtování, který použil
účastník řízení (zrušení rezervy proti vlastnímu kapitálu), byla bezpředmětná, neboť tímto
způsobem vůbec neúčtoval. Vyrovnávací rezervu KASKO vytvořenou v minulých letech totiž
vůbec nezrušil a nadále ji vedl ve svém účetnictví. Tento svůj postup účastník řízení odůvodňoval
nepřípustně retroaktivním působením čl. VI bodu 1 zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů,
které zrušení této rezervy požadovalo.
Nesprávný je i závěr krajského soudu, že z příslušných zákonných ustanovení, zejména
z čl. VI bod 1 zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů, nelze dovodit povinnost dodanit zůstatek
zrušené vyrovnávací rezervy a že daňová povinnost byla účastníku řízení stanovena pouze
na základě nezávazných českých účetních standardů.
Rezervy jsou tvořeny k financování budoucích rizik a výloh, přičemž cílem jejich tvorby
je rovnoměrnější rozprostření očekávaného jednorázového nákladu (výdaje) v čase. Daňový
subjekt si tímto způsobem může v průběhu několika účetních období před očekávaným
nákladem zahrnovat postupně do nákladů částku, která odpovídá potřebě zvýšených budoucích
nákladů, a tím si vytvořit zdroje na financování tohoto budoucího nákladu. Vedle tohoto
ekonomického efektu přináší v určitých případech tvorba rezervy i efekt daňový, který spočívá
v tom, že vytvoření rezervy se podle ust. §24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů stává
výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu odst. 1 citovaného
ustanovení. Tímto způsobem je umožněno snížení základu daně o náklady na tvorbu finanční
rezervy potřebné pro realizaci zákonem stanoveného účelu, za předpokladu, že takto
shromážděné finanční prostředky budou skutečně využity k deklarovanému účelu. Jen v takovém
případě jsou vytvořené rezervy daňově uznatelné, tzn. že nebudou zdaněny.
Tvorbu a výši rezerv, které jsou fiktivním výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění
a udržení příjmů, upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů zákon o rezervách. Z ust. 4
odst. 1 tohoto zákona vyplývá, že výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí
přednostně uhradit z těchto rezerv, přičemž rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly
důvody, pro které byly vytvořeny. Mezi tvorbou rezervy a jejím čerpáním je tedy vzájemná
provázanost spočívající v tom, že rezervy se vytvářejí proto, aby mohly být čerpány k předem
stanoveným účelům. Pokud ale rezerva tímto způsobem nebude vyčerpána nebo bude vyčerpána
pouze částečně, musí být v nevyčerpané části zrušena a v souladu s principy pro tvorbu rezerv,
musí být rozpuštěna do daňových výnosů. Není přípustné, aby poté, co byla tvořena rezerva
snižující základ daně, byla zrušena bez opačného recipročního efektu, tj. bez promítnutí
do základu daně. Takový postup by byl v rozporu se zákonem o rezervách. Je přitom
nerozhodné, zda ke zrušení rezervy dojde v důsledku ekonomického rozhodnutí daňového
subjektu nebo v důsledku změny právní úpravy, která určitý typ rezerv nebude nadále akceptovat
jako daňově uznatelné. Takovou právní úpravou přitom byla novelizace ust. §6 zákona
o rezervách provedená zákonem o stabilizaci veřejných rozpočtů.
Jelikož rezervy jsou fiktivním výdajem, tedy výdajem, který daňový subjekt fakticky
nevynaložil, vzniká účetním zápisem. Proto je v ust. §3 odst. 3 zákona o rezervách stanoveno,
že tvorba rezerv uplatněná jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů musí být
vždy zaúčtována podle zvláštního právního předpisu nebo uvedena v daňové evidenci.
I to je jedna z podmínek pro to, aby rezerva mohla mít daňový efekt. Zvláštním právním
předpisem je zákon o účetnictví. Vedle tohoto zákona však byly pro účtování ve zdaňovacím
období roku 2008 v rozhodném období závazné také české účetní standardy vydané na základě
ust. §36 zákona o účetnictví, který že použití standardů účetními jednotkami se považuje
za plnění ustanovení o účetních metodách podle tohoto zákona. Účtování podle českých účetních
standardů tedy odpovídá povinnosti účetní jednotky účtovat podle účetních metod stanovených
v zákoně o účetnictví. Zákon o účetnictví neomezoval přímou závaznost českých účetních
standardů jen na vybrané účetní jednotky (ke změně došlo až na základě zákona č. 304/2008 Sb.
s účinností od 1. 1. 2010). V účetním období roku 2008 tudíž bylo povinností účastníka řízení
účtovat o zrušení rezervy v souladu s českými účetními standardy.
Na výše uvedeném nemůže nic změnit ani to, že způsob účtování nebyl upraven
zákonem. Žádný význam nelze přikládat ani tomu, že v dřívějších zněních zákona o rezervách
tomu tak bylo. Konkrétně pokud jde o zrušení rezervy, bylo v jeho ust. §4 odst. 1 ve znění
účinném do 31. 12. 2000 stanoveno, že rezervy se zruší ve prospěch výnosů (příjmů) ve stejném
zdaňovacím období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny. S účinností od 1. 1. 2001
byla z tohoto ustanovení vypuštěna slova „ve prospěch výnosů (příjmů)“, přičemž z důvodové
zprávy k zákonu č. 492/2000 Sb., kterým k této změně došlo, se uvádí, že jde o reakci na změnu
při účtování o zrušení rezerv, které se budou rušit stornem nákladů. Tato změna však nemá
žádnou relevanci z hlediska dopadu zrušení rezervy na výsledek hospodaření, a tedy ani z hlediska
základu daně, který je v obou způsobech účtování ovlivněn stejným způsobem.
Jelikož zrušení rezervy se promítá do hospodářského výsledku, ze kterého se pro zjištění
základu daně vychází, není přiléhavý argument nepřesností zákona, který v čl. VI bodu 1 zákona
o stabilizaci veřejných rozpočtů stanovil pouze povinnost zrušit zůstatek vyrovnávací rezervy
a jiných technických rezerv, aniž by výslovně stanovil povinnost ve zdaňovacím období roku
2008 o částku zrušené rezervy zvýšit základ daně, neboť zrušení rezervy spojené s odpovídajícím
účetním zápisem, který je vyžadován podle ust. §3 odst. 3 zákona o rezervách, má automaticky
efekt v podobě zvýšení základu daně. Je proto zcela nadbytečný požadavek, aby zákonná úprava
i u osob, které vedou účetnictví, stanovila, že se výsledek hospodaření zvyšuje o částku zrušené
rezervy vytvořené podle zákona o rezervách, jako je tomu u poplatníků, kteří nevedou účetnictví
[§23 odst. 3 písm. a) bod 7 zákona o daních z příjmů]. Taková úprava je naopak nežádoucí,
neboť by vedla k dvojímu daňovému zohlednění zrušení rezervy.
Na podporu výše uvedeného závěru lze poukázat na ust. §23 odst. 3 písm. c) bodu 3
zákona o daních z příjmů, podle něhož lze výsledek hospodaření snížit o částky související
s rozpouštěním rezerv, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení,
zajištění a udržení příjmů, pokud jsou podle zákona o účetnictví zaúčtovány ve prospěch nákladů
nebo výnosů. Toto ustanovení se týká tzv. nedaňových rezerv, jejichž tvorba není daňově
uznatelným nákladem, a proto ani na straně druhé při jejich zrušení nemůže jít o daňově
relevantní operaci. Jelikož ale zaúčtováním takové rozpuštěné rezervy ve prospěch nákladů
nebo výnosů je ovlivněn výsledek hospodaření způsobem, který by bez další jeho úpravy
znamenal zdanění takto zaúčtované částky, umožňuje zákon o daních z příjmů, aby byl výsledek
hospodaření o příslušnou částku snížen.
Právní úprava obsažena v zákonech o rezervách, o účetnictví a o stabilizaci veřejných
rozpočtů ve spojení s příslušnými ustanoveními zákona o daních z příjmů, zejména §23 odst. 2
a §24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů, je tedy dostatečnou zákonnou oporou pro závěr,
že zrušení rezervy bez toho, že by byla využita k účelu, pro který byla tvořena, znamená navrácení
těchto vyčleněných finančních prostředků do zdanitelných příjmů. Tento závěr je zcela v souladu
s názorem vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012,
č. j. 5 Afs 45/2011 – 94, podle kterého lze daně stanovit pouze na základě zákona.
Ze shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu
zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s.).
Ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní
soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven
v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne i o náhradě nákladu řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 11. června 2015
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu