ECLI:CZ:NSS:2015:7.AFS.85.2014:18
sp. zn. 7 Afs 85/2014 - 18
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobkyně: MVDr. V.
S., zastoupená JUDr. Miloslavem Noskem, advokátem se sídlem Nádržní 24, Semily, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 10. 4. 2014,
č. j. 31 Af 15/2013 – 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 10. 4. 2014, č. j. 31 Af 15/2013 – 41,
zamítl žalobu podanou žalobkyní (dále jen „stěžovatelka“) proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 23. 10. 2010, č. j. 11268/12-1100-506826, kterým
bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky a potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu v Semilech
(dále jen „správce daně“) ze dne 30. 3. 2012, č. j. 25844/12/258920602614
a č. j. 25855/12/258920602614, jimiž byla stěžovatelce doměřena daň z příjmů za zdaňovací
období roku 2008 v částce 31.350 Kč a zdaňovací období roku 2009 v částce 1.605 Kč. Krajský
soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že povinností stěžovatelky bylo řídit se zákonem
č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), který v ust. §3
odst. 1 stanoví, že účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou
předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (dále jen "účetní
období"); není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily
uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech
v souladu s účetními metodami (§4 odst. 8); přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez
ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí. Stěžovatelka uzavřela se společnostmi ANIMO
Žatec, a. s., Farma Bezděkov, s. r. o. a MAVELA, a. s. smlouvy o výdeji léčiv, podle nichž
pověření veterinární lékaři předepsali veterinární léčiva chovatelům, tj. uvedeným společnostem,
a tyto recepty byly předloženy stěžovatelce. Ta vystavila faktury se splatností 30, případně 60, dnů
podle podmínek v jednotlivých smlouvách. Při dodržení data splatnosti pak stěžovatelka
na základě ujednání ve smlouvách o spolupráci při výdeji léčiv uzavřených s ošetřujícími
veterinárními lékaři vyplatila těmto lékařům dohodnuté provize ve výši 3% z objemu zákazníky
zaplacených cen vydaných léčiv. V okamžiku, kdy byla na stěžovatelčin účet připsána platba
za jí vystavenou fakturu, tedy stěžovatelka bez jakýchkoliv pochybností věděla, zda byly
podmínky pro vyplacení provize dodrženy a jaká bude výše provize, kterou vyplatí. I když podle
uzavřených smluv byla stěžovatelka povinna vyplatit ošetřujícím veterinárním lékařům provizi
z objemu zákazníky zaplacených cen vydaných léčiv ve výši 3% čtvrtletně pozadu, podle zásad
vyplývajících ze zákona o účetnictví (§3 odst. 1) byla stěžovatelka povinna účtovat podvojnými
zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti
časově a věcně souvisí. Okamžik, kdy byla provize skutečně vyplacena, tudíž nebyl z hlediska
účetních a daňových zásad rozhodný. Stěžovatelka však neúčtovala v souladu s účetními
předpisy, zejména nerespektovala věcnou a časovou souvislost, kterou zdůrazňuje zákon
č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) v ust. §23
odst. 1 a 2 a zákon o účetnictví v ust. §3 odst. 1. Podle názoru krajského soudu správní orgány
neporušily zákon, pokud stěžovatelce neuznaly provize podle uzavřených smluv z faktur
za poslední čtvrtletí roku 2007, resp. 2008, které byly uhrazeny ještě v roce 2007, resp. 2008,
a tudíž věcně a časově nepatřily do roku 2008, resp. 2009. Stěžovatelka tedy zkreslila hospodářský
výsledek obou kontrolovaných zdaňovacích období a ovlivnila základ daně a daň. Pokud v žalobě
nastolila i otázku, zda byla povinna vytvořit dohadné položky pasivní ohledně výdajů příštích
období vzniklých výplatou provize, k tomu krajský soud uvedl, že se dohadné položky pasívní
používají v případě, že nejsou známy současně tři skutečnosti, a to účel, období a konkrétní výše
částky. V daném případě však byly všechny tyto skutečnosti známy.
Proti tomuto rozsudku podala stěžovatelka v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
podle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti nejprve zrekapitulovala, že jako
veterinární lékařka provozující soukromou praxi uzavřela s jinými veterinárními lékaři smlouvu
o výdeji léčiv chovatelům na základě receptů vystavených těmito veterinárními lékaři. Z takto
obstaraných obchodů se pak zavázala těmto veterinárním lékařům vyplatit provizi ve výši 3%
z objemu obchodů za předchozí čtvrtletí, pokud chovatel zaplatí vydaná léčiva ve lhůtě splatnosti.
Ve smyslu tohoto ujednání tedy postupovala tak, že vždy po uplynutí doby splatnosti
v následujícím čtvrtletí zkontrolovala stav chovateli zaplacených faktur vydaných do konce
tohoto čtvrtletí, kdy následně vypočítala a vyplatila provizi. Stěžovatelka nezpochybnila právní
východiska akruálního účetnictví (§3 odst. 1 zákona o účetnictví), avšak má za to, že byla
nesprávně aplikována na zjištěnou skutkovou situaci. V daném případě se totiž jednalo o dva
samostatné obchodní vztahy. Jednak mezi stěžovatelkou a chovatelem, který uhrazoval vystavené
faktury podle svých možností, a jednak mezi stěžovatelkou a veterinárním lékařem jako
příjemcem provize za předepsaná léčiva. Ve vztahu mezi stěžovatelkou a veterinárním lékařem
je pak rozhodná ta část ekonomického děje, popsaná jako výpočet provize čtvrtletně pozadu
z objemu zákazníkem zaplacených cen vydaných léčiv. Příjemci provize tak nevznikal samostatný
nárok na provizi z jednotlivých obchodů s chovateli, ale jeden souhrnný nárok za předchozí
čtvrtletí. Stěžovatelka k tomu uvedla příklad „mezní situace“, kdy vydala léčiva 30. 12., přičemž
faktura byla při 60-ti denní splatnosti splatná nejpozději 28. 2. následujícího roku. V tomto
případě v nepřestupném roce byl první den, kdy byl dostupný vymezený skutkový základ a mohla
být výše provize za předchozí čtvrtletí stanovena, 1. březen tohoto následujícího roku. Z výše
uvedených důvodů proto stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil dalšímu řízení.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že si správní orgány
byly existence dvou obchodněprávních vztahů vědomy. Evidentní však byla provázanost těchto
vztahů, když okamžikem úhrady faktury chovatelem vznikal veterinárnímu lékaři nárok
na provizi. V návaznosti na poskytované slevy z cen léčiv navíc stěžovatelka sledovala, zda jsou
jednotlivé faktury uhrazeny právě v době splatnosti. Z hlediska akruálního principu, pak není
rozhodující ani doba fakturace provizí veterinárními lékaři, ani doba jejich vyplacení
stěžovatelkou. Povinností stěžovatelky proto bylo účtovat o příštích výdajích na přechodné účty
aktiv a pasiv, konkrétně na účty časového rozlišení. V daném případě tak nemohly být předmětné
provize uznány jako výdaje v roce, s nímž věcně a časově nesouvisely. Co se týče stěžovatelkou
tvrzené „mezní situace“, k tomu odvolací finanční ředitelství uvedlo, že nárok na provizi vznikne
dnem úhrady faktury. Kdyby tedy k úhradě faktury došlo už 30. nebo 31. 12., šlo by o výdaj
daného roku, a tak by o něm mělo být účtováno, i když provize byla vyplacena na základě
fakturace provedené veterinárními lékaři v I. čtvrtletí roku následujícího. Odvolací finanční
ředitelství proto navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti,
a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle ust. §23 odst. 1 zákona o daních příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy,
s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují
výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím
období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.
Podle ust. §3 odst. 1 zákona o účetnictví účtují účetní jednotky podvojnými zápisy
o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově
a věcně souvisí (dále jen "účetní období"); není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat
i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují
o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami (§4 odst. 8); přitom o veškerých
nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.
Podle obsahu správního spisu měla stěžovatelka uzavřeny smlouvy o spolupráci při výdeji
léčiv s veterinárními lékaři, podle nichž vydávala stěžovatelka léčiva na základě receptů
vystavených těmito lékaři s tím, že se zavázala poskytovat jim provizi z objemu zaplacených cen
vydaných léčiv ve výši 3% z tohoto objemu vypočítanou a splatnou čtvrtletně pozadu. Současně
měla uzavřené smlouvy o výdeji léčiv se společnostmi ANIMO Žatec, a. s., Farma
Bezděkov, s. r. o. a MAVELA, a. s., podle kterých stěžovatelka vystavila odběrateli fakturu,
jejíž splatnost byla dohodnuta ve lhůtě 30 nebo 60 dnů. Správce daně na základě provedené
daňové kontroly neuznal stěžovatelce náklady na provize, vyplácené na základě smluv
o spolupráci při výdeji léčiv, které podle jeho názoru časově a věcně nesouvisely s kontrolovaným
zdaňovacím obdobím roku 2008 a 2009. Správce daně za zdaňovací období roku 2008
stěžovatelce neuznal provize na základě faktur za IV. čtvrtletí 2007, které byly uhrazeny ještě
v tomto roce, neboť časově a věcně nepatřily do roku 2008. Stejně tak postupoval správce daně
v případě IV. čtvrtletí 2009.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval stížní námitkou, že na zjištěný skutkový stav
byla nesprávně aplikována právní východiska akruálního účetnictví. V dané věci je nutné
ve vztahu k ust. §3 odst. 1 zákona o účetnictví odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 11. 11. 2010, č. j. 1 Afs 48/2010 – 72, v němž bylo vysloveno, že „toto ustanovení vyjadřuje
tzv. akruální princip, podle nějž mají být transakce zaznamenány v účetních knihách a vykázány v účetních
výkazech v momentě, kdy k nim dojde, nikoliv až při uskutečnění souvisejícího příjmu či výdaje. Cílem
akruálního účetnictví je vykázat v účetním období všechna aktiva, pasiva, náklady, výnosy, která v daném období
vznikla i pokud ještě nebyl uskutečněn odpovídající pohyb peněžních prostředků. Na základě akruálního principu
se výsledek hospodaření zjišťuje jako rozdíl mezi výnosy a náklady a nikoliv jako rozdíl mezi příjmy a výdaji
(tedy na bázi peněžních toků). (…) Shodně normuje ust. §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů.“ K tomu
Nejvyšší správní soud poukazuje i na rozsudek ze dne 25. 9. 2007, č. j. 8 Afs 36/2005 - 4, v němž
vyslovil závěr, že „… jednou ze zásadních zásad účetnictví je účtování o nákladech a výnosech v tom účetním
období, se kterým věcně a časově souvisí, a to bez ohledu na skutečnost, kdy došlo k platbě, resp. pohybu
souvisejících peněžních prostředků (tzv. akruální princip). Ten znamená, že důsledky transakcí, či jiných
ekonomických událostí jsou uznány v době, kdy nastaly a nikoliv v okamžiku, kdy jsou za ně přijaty či vydány
peníze (nebo jejich ekvivalent). K zaúčtování pak dochází za období, k němuž se tyto transakce vztahují. Cílem
je vykázat v relevantním období všechna aktiva, pasiva, náklady a výnosy, které v daném období vznikly,
i když ještě nebyl uskutečněn odpovídající pohyb peněžních prostředků. Akruální princip zásadním způsobem
determinuje zjišťování hospodářského výsledku a vyjadřuje jednu ze zásad účetnictví - nezávislost účetních období.“
Podle smluv o spolupráci při výdeji léčiv uzavřených mezi stěžovatelkou a veterinárními
lékaři, které byly podkladem pro účtování provizí, bylo podmínkou pro vznik nároku na provizi
zaplacení faktur vystavených stěžovatelkou zákazníkovi veterinárního lékaře ve lhůtě jejich
splatnosti, přičemž provize byla vypočítávána a splatná čtvrtletně pozadu. Nárok na tuto provizi
byl však vázán na datum zaplacení vydaných faktur. Pokud stěžovatelka namítala, že správní
orgány, a následně i krajský soud, nesprávně ztotožnily dva samostatné obchodní vztahy, tj. vztah
mezi stěžovatelkou a zákazníkem a mezi stěžovatelkou a veterinárním lékařem, tato námitka není
podle Nejvyššího správního soudu opodstatněná, protože provázanost těchto vztahů je zcela
evidentní. Stěžovatelka v okamžiku, kdy jí byla vystavená faktura uhrazena, totiž věděla, zda byly
podmínky pro vyplacení provize dodrženy. V daném případě, kdy stěžovatelka měla k dispozici
údaje o platbách, a nepochybně věděla, které faktury vystavené za poslední čtvrtletí roku 2007
byly ke konci tohoto roku uhrazeny ve lhůtě splatnosti. Je tedy zřejmé, že znala i přesnou výši
nákladu na provize veterinárních lékařů počítanou z objemu léčiv uhrazených zákazníkem
veterinárního lékaře v posledním čtvrtletí roku 2007. Stejný závěr se pak uplatní i v případě roku
následujícího. Jestliže k vyplacení provizí došlo podle platebních podmínek stanovených
ve smlouvě o spolupráci při výdeji léčiv až v roce 2008, resp. 2009, nic to nemění na tom,
že podle zásad vyplývajících z ust. §3 odst. 1 zákona o účetnictví byla stěžovatelka povinna
účtovat podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž
tyto skutečnosti časově a věcně souvisely. Z výše uvedeného tak vyplývá, že provize zaúčtované
v I. čtvrtletí 2008, resp. 2009, jednoznačně věcně i časově souvisely s uhrazenými fakturami
za léčiva ve IV. čtvrtletí roku 2007, resp. 2008. Závěr krajského soudu, jakož i správních orgánů,
že stěžovatelka neúčtovala v souladu s účetními předpisy, kdy nerespektovala věcnou a časovou
souvislost, a tím zkreslila hospodářský výsledek obou kontrolovaných zdaňovacích období,
když ovlivnila základ daně a daň samotnou, proto Nejvyšší správní soud shledal jako zákonný.
Co se týče poukazu stěžovatelky na „mezní situaci“, Nejvyšší správní soud s odkazem
na shora uvedené opakuje, že nárok na provizi vznikl dnem úhrady stěžovatelkou vystavené
faktury. Pokud by tedy došlo k úhradě faktury vydané poslední den v daném roce ještě tentýž
den, jednalo by se v případě provize o výdaj daného roku, a takto by o něm mělo být i účtováno.
Na tomto závěru nemůže nic změnit ani to, že by provize byla vyplacena až v I. čtvrtletí
následujícího roku.
S ohledem na výše uvedené není rozsudek krajského soudu nezákonný z důvodů
namítaných v kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud proto podle ust. §110 odst. 1 věta druhá
s. ř. s. kasační stížnost zamítl. Učinil tak postupem podle ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle kterého
o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatelka v řízení úspěch neměla a odvolacímu finančnímu ředitelství žádné
náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 22. ledna 2015
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu