ECLI:CZ:NSS:2015:8.AFS.176.2014:40
sp. zn. 8 Afs 176/2014 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera
a soudců JUDr. Milana Podhrázkého a JUDr. Michala Mazance v právní věci žalobkyně:
MERA – Zlín, s. r. o., se sídlem tř. Tomáše Bati 2132, Zlín, zastoupené JUDr. Ing. Tomášem
Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Brně ze dne 3. 10. 2012, čj. 14637/12-1200-701607, o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 9. 2014, čj. 31 Af 164/2012 - 44,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
1. Žalobkyně v řízení před Krajským soudem v Brně napadla žalobou rozhodnutí
Finančního ředitelství v Brně označené v záhlaví tohoto rozsudku. Finanční ředitelství,
jehož působnost přešla od 1. 1. 2013 na žalovaného, tímto rozhodnutím zamítlo odvolání
žalobkyně a potvrdilo rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 25. 11. 2004,
čj. 237159/04/303917/4704, který žalobkyni dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002 ve výši 920 700 Kč. Finanční úřad žalobkyni
vyloučil z daňově uznatelných nákladů fakturu č. 010/01/CZ přijatou od dodavatele MARKET
TRADE U.S. LLC (dále jen „společnost MARKET TRADE“) na částku 2 970 000 Kč.
II.
2. Předmětem sporu v řízení před krajským soudem byla předně otázka uplynutí prekluzivní
lhůty pro vyměření daně, která podle žalobkyně marně uplynula již dne 22. 9. 2008. Žalobkyně
dále namítala, že se sice žalovaný pokusil provést důkazy, jak mu v předchozím zrušujícím
rozsudku v dané věci uložil krajský soud, učinil tak ovšem jen formálně, přičemž výsledkem
formalistického a logicky nesprávného postupu žalovaného je stále absence klíčových důkazů
spočívajících ve výslechu zahraničních osob. Žalobní námitky se týkaly též naplnění mandátní
smlouvy č. 010/01/Cz uzavřené mezi společností MARKET TRADE jako mandatářem
a žalobkyní jako mandantem, dále prokázání vytvoření příležitosti na uzavření smlouvy na prodej
projektu dle uvedené mandátní smlouvy, prolomení zásady součinnosti ze strany daňových
orgánů, předání podkladů týkajících se sporného projektu společnosti MARKET TRADE,
respektive prokázání právní existence uvedené společnosti, a v neposlední řadě žalobkyně
namítala taktéž vadné hodnocení provedených důkazů.
3. Krajský soud v Brně rozsudkem označeným v záhlaví tohoto rozhodnutí žalobu zamítl.
Vyšel předně z toho, že k prekluzi práva daň vyměřit v dané věci nedošlo, a to s ohledem
na rozsudek Nejvyššího správního soudu, který se již touto otázkou v předchozím řízení zabýval
a dospěl k závěru, že výslech svědka v odvolacím řízení běh prekluzivní doby přerušil. Krajský
soud dále neshledal důvodnými ani námitky žalobkyně spočívající v tvrzeném f ormálním pokusu
vyslechnout svědky a nevyhověl ani námitkám týkajícím se řádného seznámení žalobkyně
s výsledky dokazování. Připustil, že postup žalovaného, který žalobkyni k její žádosti zaslal
selektivně jen některé listiny, představoval přepjatý formalismus a jednání rozporné s obecnými
zásadami daňového řízení. Toto pochybení však nemělo vliv na zákonnost napadeného
rozhodnutí. Žalovaný se řádně a zákonně pokusil obstarat důkazní prostředky navržené
žalobkyní, nicméně za spolupráce s cizozemskými daňovými orgány dospěl k závěru, že svědci
jsou nekontaktní, tudíž k jejich výslechu nepřistoupil. Žalobkyně podle krajského soudu neunesla
důkazní břemeno ohledně prokázání toho, že společnost MARKET TRADE vůbec reálně
existovala, fungovala a že nebyla „prázdnou schránkou“. Pokud pak jde o námitku týkají cí
se výpovědi svědka Ing. M., soud uvedl, že z výpovědi tohoto svědka nelze
ani při nejextenzivnějším výkladu dovodit, že by žalobkyně prokázala uskutečnění služby
dle shora označené mandátní smlouvy. Nad rámec výše uvedeného krajský soud vzhledem
k postoupení pohledávky vůči žalobkyni ze společnosti MARKET TRADE na britskou
společnost URBAN DEVELOPERS & INVESTORS LTD prověřil vlastnickou strukturu
dotčených společností a dospěl k závěru, že postoupením pohledávk y ze společnosti MARKET
TRADE došlo k postoupení pohledávky sobě samé, resp. společnosti, která žalobkyni ovládá
(rozsudek krajského soudu, stejně jako všechna dále citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu, je dostupný na www.nssoud.cz a soud na něj v podrobnostech odkazuje).
III.
4. Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně („stěžovatelka“) kasační stížnost,
a to z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Ro zsudek krajského soudu podle
ní trpí nezákonností spočívající v nesprávném posouzení právní otázky a současně je s ohledem
na nedostatek důvodů nepřezkoumatelný. Stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
5. Stěžovatelka nejprve připomněla, že v dané věci zrušil krajský soud rozsudkem
čj. 31 Ca 237/2006 - 76, původní rozhodnutí finančního ředitelství, a opětovně tentýž soud
ve věci rozhodl rozsudkem čj. 31 Ca 48/2009 - 36, kterým znovu zrušil i následné rozhodnutí
finančního ředitelství. Na základě kasační st ížnosti podané finančním ředitelstvím ve věci
již rozhodoval i Nejvyšší správní soud, který rozsudkem čj. 8 Afs 73/2009 - 67 posledně uvedený
rozsudek krajského soudu zrušil. Před vydáním rozsudku, který je v nyní projednávané věci
předmětem této kasační stížnosti, rozhodl krajský soud ještě rozsudkem čj. 31 Af 42/2010 - 95,
kterým opět rozhodnutí finančního ředitelství v dané věci zrušil.
6. Shodně jako v žalobě stěžovatelka v nyní projednávané kasační stížnosti předně namítla,
že došlo k marnému uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Nejvyšší správní soud sice
ve svém předchozím rozsudku v dané věci (čj. 8 Afs 73/2009 - 69) dospěl k závěru, že tato lhůta
neuplynula, neboť její běh byl přerušen výslechem svědka Ing. M., tento právní závěr
však vychází z nesprávně (neúplně) zjištěného skutkového stavu. Výsle ch svědka v odvolacím
řízení je způsobilý započít nový běh prekluzivní lhůty jedině tehdy, jedná-li se o novum
v odvolacím řízení. Návrh na výslech daného svědka však stěžovatelka učinila již během daňové
kontroly. Stěžovatelka následně odkázala na závěry zdejšího soudu plynoucí z jeho rozsudku
sp. zn. 9 Afs 42/2008, podle něhož výslechy svědků v odvolacím řízení nemohou představovat
úkony přerušující běh prekluzivní lhůty, pokud k jejich provedení došlo až v odvolacím řízení
v důsledku nezákonného postupu správce daně. Krajský soud k tomu v projednávané věci
v napadeném rozsudku uvedl, že nemůže korigovat závěry Ne jvyššího správního soudu.
Podle stěžovatelky však krajský soud nijak nevysvětlil, proč tak nemůže učinit, neboť sám
současně uvedl jiné případy, kdy by to možné bylo. Krajský soud nepolemizoval s tvrzením
stěžovatelky, že výslech svědka navrhla již v prvostupňovém řízení, ani s tvrzením, že Nejvyšší
správní soud tuto skutečnost přehlédl. Mecha nickým postupem krajského soudu, který otázku
prekluze neřešil, tak došlo k porušení práva stěžovatelky na spravedlivý proces. Krajský soud měl
při posuzování dané otázky vzít v potaz též skutečnost, že Nejvyšší správní soud se zabýval
přerušením běhu prekluzivní lhůty jinými než namítanými úkony (tedy i výslechem uvedeného
svědka) nad rámec důvodů uvedených finančním ředitelstvím v kasační stížnosti a přestože
prováděl důkaz listinami z daňového spisu, nenařídil ve věci jednání. Podle ustálené judikatury
Ústavního soudu je přitom v soudním řízení zakázáno vydávat tzv. překvapivá rozhodnutí,
tedy rozhodnutí založená na argumentech, ke kterým se účastníci řízení nemohli vyjádřit.
Nejvyšší správní soud neumožnil stěžovatelce vyjádřit se k otázce, zda skutečně navrhla výslech
uvedeného svědka poprvé až v odvolacím řízení. Za nesprávnou pak v této souvislosti považuje
stěžovatelka též poznámku krajského soudu o tom, že daný výslech nemusel být nutně jediným
úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty. Krajský soud ani Nejvyšší správní soud nikdy
nevyslovil jednoznačný závěr, že byl uskutečněn jakýkoliv jiný úkon, kterým by k přerušení běhu
prekluzivní lhůty došlo.
7. Stěžovatelka dále namítla, že nebyla seznámena s výsledky dokazování v daňovém řízení.
Podle §115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (d ále jen „daňový řád“), musí
být daňový subjekt seznámen s důkazy, nikoliv s jejich interpretací jiným orgánem. Stěžovatelka
přitom nebyla seznámena s důkazy, ale pouze s přípisy Generálního finančního ředitelství,
kterými byly interpretovány dokumenty zajištěné od cizozemských orgánů. Krajský soud v tomto
ohledu dovodil, že jednání žalovaného, jenž selektivně vybíral, kte ré listiny stěžovatelce zašle
a které nikoliv, bylo v rozporu s obecnými zásadami daňového řízení. Jak krajský soud
dodal, je třeba hodnotit, zda toto dílčí pochybení mohlo mít vliv na zákonnost napadeného
rozhodnutí. Krajský soud v odst. [24] napadeného rozsudku takové vyhodnocení sice přislíbil,
avšak nepřistoupil k němu a stěžovatelce tedy není zřejmé, jaké důvody ohledně této otázky soud
přijal, což způsobuje nepřezkoumatelnost rozsudku. Stěžovatelka je na víc přesvědčena o tom,
že uvedená skutečnost měla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Pokud by byla seznámena
s požadovanými důkazy, mohla by důkazní situaci vyhodnotit a pokusit se zajistit další důkazy.
8. Pokus o zajištění zahraničního výslechu svědků učinil žalovaný podle stěžovatelky
jen formálně. Krajský soud dospěl k závěru, že správce daně se v tomto ohledu musel obrátit
prostřednictvím Ministerstva financí na příslušného zahraničního správce daně, a uzavřel,
že navržení svědci byli nekontaktní, a tudíž jejich výslech nebyl proveden. Stěžovatelka v této
souvislosti upozornila na to, že sdělení, podle něhož společnost Plaza Center B.V. není
nizozemskému správci daně známa, nemůže implikovat, že tato společnost skutečně neexistuje.
Sám krajský soud z odpovědi nizozemského správce daně uvedl, že by bylo nutné znát další údaje
jako například datum založení právnické osoby. Z toho plyne, že ani nizozemský správce daně
se jednoznačně nevyjádřil v tom, smyslu, že by tato společnost neexistovala. Není vyloučeno
zjištění její existence pomocí dalších identifikačních znaků, o což se však správní orgány
nepokusily. Pokud jde o výslech svědka I. Z., nesprávnost postupu žalovaného spočívá v tom, že
se obrátil na rakouské orgány se žádostí o výslech tohoto svědka namísto toho, aby tyto orgány
nejprve požádal o získání kontaktních údajů na svědka u jeho zaměstnavatele (Strabag A. G.),
který je rakouským daňovým subjektem. Skutečnosti obsažené v odpovědi rakouského správce
daně jsou bezcenné. Stěžovatelka nikdy netvrdila, že svědek je rakouským občanem, daňovým
rezidentem nebo je registrován v rakouském registru pro obydlí. Uváděla pouze, že jde o
pracovníka zmíněné rakouské společnosti. Nelze tvrdit nekontaktnost svědků, pokud nebyl
učiněn pokus o jejich výslech prostřednictvím zamě stnavatelů. Krajský soud se pak vůbec
nezabýval ani žalobní námitkou, podle níž vinu za neprovedení výslechu nese žalovaný, neboť
stěžovatelka navrhla výslechy již v počáteční fázi daňového řízení a daňové orgány s provedením
těchto výslechů otálely. V takové situaci nelze stěžovatelce vytýkat, že neunesla důkazní břemeno.
Krajský soud k tomuto argumentu mlčí, což taktéž způsobuje nepřezkoumatelnost rozsudku.
9. Prokazování daňového domicilu společnosti MARKET TRADE je v daňovém řízení
v dané věci podle stěžovatelky zcela nadbytečné, neboť daňový domicil smluvního partnera nemá
žádnou spojitost s jejími daňovými povinnostmi. Krajský soud ve shodě se žalovaným uvedl,
že stěžovatelka daňový domicil neprokázala, neuvedl však, v čem by prokazování domicilu
v tomto řízení bylo dobré. Stěžovatelka nikdy netvrdila, že daná společnost vyvíjí obchodní
aktivity v USA či má tamější daňové ide ntifikační číslo. Odpověď daňové správy USA
neposkytuje žádná vodítka pro závěr, že uvedená společnost neex istuje. Bylo pouze zjištěno,
že není registrována k placení federálních daní. Z hlediska stěžovatelky bylo zřejmé, že uvedená
společnost vyvíjela činnost v Evropě a zde zajistila zájemce o sporný projekt. Tvrzení daňové
správy USA nemohou sloužit k podpoře závěru o neexistenci uvedené společnosti, neboť podle
nich daná společnost s americkou daňovou správou komunikovala a v roce 2001 předkládala
informace, což je naopak jednoznačné a objektivní potvrzení toho, že zmíněná společnost
v určité době existovala. Požadavek krajského soudu, aby stěžovatelka prokázala existenci
společnosti k datu vedení daňového řízení, je nedůvodný, n eboť podstatné je pouze to,
zda existovala v době uzavření smlouvy. Z listin předložených stěžovatelkou plyne existence této
společnosti k 1. 2. 2001, což připouští i krajský soud, přičemž z odpovědi daňové zprávy USA
plyne trvání společnosti i k datu 11. 6. 2001. Je otázkou, zda lze mít za tohoto stavu důvodnou
pochybnost o tom, zda uvedená společnost existovala i k 7. 1. 2002, kdy podepsala smlouvu
se stěžovatelkou, a dále v průběhu roku 2002, kdy došlo k plnění z této smlouvy. Na základě
běžné zkušenosti lze předpokládat, že společnost prokazatelně existující v polovině roku 2001
bude existovat i v průběhu roku 2002. Důkazem o její existenci je ostatně právě smlouva
uzavřená se stěžovatelkou dne 7. 1. 2002. Krajský soud pak ne přihlédl ani k dalším důkazům
o existenci uvedené společnosti, jimž jsou oznámení o postoupení pohledávky ze dne 21. 7. 2003
a výslech Ing. M.
10. Nesprávný je též závěr daňových orgánů týkající se neunesení důkazního břemene
ve vztahu k prokázání naplnění předmětu mandátní smlouvy. Krajský soud, který uvedené zá věry
potvrdil, vyšel z toho, že svědek byl v době daňového řízení jediným jednatelem stěžovatelky,
což je však pravda jen z části, neboť jím byl pouze do 17. 9. 2004, přičemž výsledek daňové
kontroly byl se stěžovatelkou projednán až dne 22. 11. 2004 a platební výměr vydán dne
25. 11. 2004. Hodnocení osoby Ing. M. ze strany soudu bylo v tomto ohledu nepřiměřeně přísné.
Stěžovatelka nechápe, proč se krajskému soudu jeví jako nedostatečná, nesprávná či podezřelá
odpověď „ano“ svědka na otázku, zda došlo k plnění podle dané smlouvy. Svědek tím potvrdil,
že k plnění došlo. Pokud měl v tomto ohledu správce daně či krajský soud pochybnosti, bylo
možno svědka předvolat a klást mu ohledně zmíněného plnění další dotazy. Nadto krajský soud
nepřihlédl ke skutečnosti, že uvedený svědek ve výpovědi potvrdil kontaktování stěžovatelky
zahraničními zájemci. Z uvedeného lze dovodit prokázání uskutečnění plnění dle dané smlouvy,
stejně jako z toho, že svědek uvedl jména konkrétních osob, se kterými v těchto záležitostech
jednal.
11. Ve vztahu k hodnocení své vlastnické struktury stěžovatelka namítla, že soud prováděl
dokazování a uvedl nové argumenty, aniž ve věci nařídil jednání a stěžovatelku na tyto nové
skutečnosti upozornil. Na ústním jednání před soudem sice netrvala, netuši la ovšem, jakými
úvahami bude krajský soud veden. Ve svém důsledku je tak napadený rozsudek pro stěžovatelku
překvapivý, a tedy nezákonný. Není současně přijatelný závěr, že st ěžovatelka si sama vůči sobě
či své ovládající osobě postoupila pohledávku a převedla tak částku 2 970 000 Kč z jednoho
svého bankovního účtu na druhý. Stěžovatelka nebyla tím, kdo postupoval pohledávku, a na tuto
skutečnost neměla vliv. Lze navíc předpokládat, že společnost URBAN DEVELOPERS
za nabytí pohledávky za stěžovatelkou uhradila sjednanou úplatu a muselo tak dojít k finančnímu
transferu mezi uvedenými společnostmi. Nelze proto bez jakýchkoliv důkazů tvrdit, že v takové
transakci jde jen o kruhové převádění finančních částek mezi propojenými osobami.
12. Závěrem pak stěžovatelka namítla, že podáním ze dne 2. 3. 2006 požádala o sdělení, které
z navržených důkazních prostředků již byly provedeny, a které nikoliv, a jaké jsou z nich činěny
závěry. Žalovaný ani správce daně však k tomu stěžovatelce nic nesdělil, namísto toho žalovaný
v žalobou napadeném rozhodnutí uvedl, že na položené otázky odpovídá v odůvodnění svého
rozhodnutí. Stěžovatelka v žalobě takový postup označila za porušení zásady součinnosti
a namítla, že byla zbavena možnosti reagovat na situaci a poskytn out případná další vysvětlení
a navrhnout důkazy. Krajský soud se však s touto žalobní argumentací nevypořádal a napadený
rozsudek je tak nepřezkoumatelný.
IV.
13. Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
V.
14. Kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou k tomu
oprávněnou, proto Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
15. Kasační stížnost není důvodná.
16. První okruh kasačních námitek, které stěžovatelka v projednávané věci vznesla, se týká
tvrzené prekluze práva vyměřit spornou daň. Krajský soud ve vztahu k prekluzi vyšel
v napadeném rozsudku z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu vydaného v předchozím řízení
v téže věci, podle něhož nemohlo k prekluzi dojít. Nejvyšší správní soud konkrétně ve svém
rozsudku ze dne 19. 4. 2010, čj. 8 Afs 73/2009 - 67, na jedné straně nepřisvědčil stěžovateli
(tím bylo v dané věci finanční ředitelství) v tom, že vliv na lhůtu k doměření daně měla výzva
ze dne 31. 1. 2006, čj. 19207/06/303934/2615, nicméně výslovně uvedl že „v odvolacím řízení však
byly provedeny další úkony, které mohly mít vliv na přerušení prekluzívní lhůty ve smyslu §47 odst. 2 daň ového
řádu. V této souvislosti jde zejména o výslech Ing. R . M. provedený dožádaným správcem daně dne 25. 7. 2006.“
Jak Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku dodal „[v]ýslech svědka Ing. R. M. byl nepochybně
úkonem, který podle §47 odst. 2 daňového řádu přerušil běh prekluzívní doby pro doměření daně.“
17. Krajský soud postupoval správně, jestliže se za těchto okolností řídil závěry Nejvyššího
správního soudu učiněnými k otázce prekluze v předchozím průběhu řízení. V této souvislosti
je nutno upozornit předně na to, že výše označeným rozsudkem Nejvyšší správní soud
zrušil předchozí rozhodnutí krajského soudu v téže věci. Jak se přitom výslovně podává z §110
odst. 4 s. ř. s., ruší -li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc
k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním
soudem ve zrušovacím rozhodnutí. Toto pravidlo je přitom nutno aplikovat i v projednávané
věci, přestože zde nyní napadený rozsudek krajského soudu nenavazuje na citované roz hodnutí
Nejvyššího správního soudu přímo, ale týká se až navazujícího opětovného rozhodnutí
finančního ředitelství. Citované ustanovení §110 odst. 4 s. ř. s. je projevem zásady legitimního
očekávání a předvídatelnosti soudního rozhodování jakožto jednoho z pilířů smysluplného
fungování celého systému správního soudnictví. Stěžovatelce je třeba dát za pravdu v tom,
že vázanost krajského soudu právním názorem Nejvyššího správního soudu může
být prolomena, a to nejen dojde-li ke změně právní úpravy či podstat né změně judikatury (o čemž
se ostatně taktéž krajský soud v napadeném rozsudku zmiňuje), ale výjimečně též tehdy,
pokud dojde ke změně skutkového stavu v dané věci. K prolomení zásady vázanosti právním
názorem Nejvyššího správního soudu s ohledem na změnu skutkového stavu však může dojit
pouze tehdy, pokud Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku uloží krajskému soudu doplnit
dokazování nebo jej zaváže svým právním názorem, pro jehož respektování je nezbytné doplnit
v určitých směrech dosud zjištěný skutkový stav. Krajský soud se pak za těchto okolností za nově
zjištěného skutkového stavu může od vysloveného názoru odchýlit, povede-li taková změna
skutkového stavu k jinému právnímu posouzení věci. V projednávané věci však z citovaného
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu neplynou ohledně zjištěného skutkového stavu žádné
pochybnosti, naopak závěr, podle něhož výslech uvedeného svědka byl úkonem přerušujícím
běh prekluzivní doby, z daného rozhodnutí jasně a výslovně plyne.
18. Stěžovatelka ve vztahu k prekluzi práva vyměřit spornou daň upozornila též na závěry
Nejvyššího správního soudu, které zaujal v rozsudku čj. 9 Afs 42/2008 - 84. Ani tento rozsudek
však nemůže zvrátit předchozí skutková zjištění zdejšího soudu učiněná v projednávané
věci a vést k výjimečnému prolomení zásady plynoucí z výše citovaného §110 odst. 4 s. ř. s.
V rozsudku citovaném stěžovatelkou zdejší soud konstatoval, že „ze správního spisu je zřejmé,
že v průběhu odvolacího řízení byly správními orgány činěny další úkony, a to zejména výslechy odvolatelem
navržených svědků. V souzené věci však tyto výslechy nemohou představovat úkony přerušující běh prekluzivní
lhůty, neboť k jejich provedení až v odvolacím řízení došlo zejména v důsledku nezákonného postupu správce daně,
a nemohou tak znamenat oprávněné prodloužení již jednou prodloužené zákonné prekluzivní lhůty“ . Ve vztahu
k těmto závěrům (které navíc Nejvyšší správní soud v dané věci vyslovil jako obiter dictum)
je nutno poznamenat, že z kontextu odůvodnění označeného rozhodnutí plynou odlišnosti
od projednávané věci. V rozhodnutí citovaném stěžovatelkou se totiž Nejvyšší správní soud
zabýval situací, kdy v odvolacím řízení došlo k opětovnému výslechu některých svědků,
kteří již sice byli vyslechnuti před správcem daně v provostupňovém řízení, ovšemstalo se tak bez
přítomnosti daňového subjektu (jeho zástupce). V projednávané věci však došlo k výslechu
svědka až v průběhu odvolacího řízení a svou povahou se tedy jedná o úkon odlišný,
než o kterém hovořil zdejší soud v rozsudku čj. 9 Afs 42/2008 - 84. Namítá-li pak ještě
stěžovatelka překvapivost předchozího rozsudku Nejvyššího správního soudu v nyní
projednávané věci, pokud jde o závěry týkající se prekluze , respektive upozorňuje-li na povinnost
zdejšího soudu nařídit v předchozím řízení ve věci jednání, je k tomu třeba uvést, že otázka
prekluze nepředstavovala novum, jímž by se Nejvyšší správní soud „překvapivě“ zabýval
bez ohledu na předchozí podání (argumentaci) účastníků. Současně je nutno zdůraznit, že soud
vycházel pouze z podkladů obsažených ve správním (daňovém) spise, jehož obsah je účastníkům
nepochybně velmi dobře znám, přičemž ověřování skutečností plynoucích z listin obsažených
ve správním spise není dokazováním ve smyslu §77 odst. 1 s. ř. s., které by soud musel provádět
při jednání. Kasační námitka týkající se prekluze práva vyměřit daň, ani námitky související,
tedy nemohou být v projednávané věci důvodné.
19. V rámci další kasační námitky upozornila stěžovatelka na to, že krajský soud nevyhodnotil
vliv pochybení žalovaného na zákonnost napadeného rozhodnutí. Pochybení spočívalo v tom,
že žalovaný selektivně vybíral, které listiny stěžovatelce zašle a které nikoliv, přičemž soud
přislíbil vyhodnocení uvedeného pochybení, které však neprovedl, a proto je napadený rozsudek
v tomto ohledu podle stěžovatelky nepřezkoumatelný. Ve vztahu k této námitce je nutno
dát stěžovatelce za pravdu v tom, že krajský soud v odst. [24] napadeného rozsudku sice hovoří
o nezbytnosti vyhodnocení uvedeného pochybení žalovaného, nicméně v další části odůvodnění
svého rozsudku se již věnuje vypořádání jiné žalobní námitky. V návaznosti na výše uvedené
je třeba zdůraznit, že nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je vyhrazena jen vážným
a zcela zásadním nedostatkům odůvodnění rozhodnutí krajského soudu. Ne každý nedostatek
(byť zjevný) odůvodnění rozhodnutí krajského soudu může vést k jeho zrušení. Vada řízení před
soudem spočívající v opomenutí dokončit příslušnou část odůvodnění napadeného rozsudku
v dané věci podle Nejvyššího správního soudu není vadou, která mohla mít bez dalšího
za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé [srov. §104 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Především
zde nelze přehlédnout, že krajský soud v předchozí části odůvodnění svého rozsudku
(viz zejm. odst. [21] - [23]) podrobně vymezil východiska svého rozhodnutí, pokud jde o danou
žalobní námitku, a z kontextu jeho předchozích úvah je zcela zjevné, že v postupu žalovaného
neshledal pochybení, které mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Přestože tento
závěr výslovně v odůvodnění rozsudku uveden není, bylo by podle Nejvyššího správního soudu
nepřípustně formalistické, pokud by za těchto okolností jen pro absenci zmíněné závěrečné
úvahy napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. Nelze ostatně
přehlédnout, že krajský soud zde hodnotil postup žalovaného především z hlediska jeho souladu
s §115 odst. 2 daňového řádu (což byla podstata dané žalobní námitky) a dospěl v tomto ohledu
k jednoznačnému a přezkoumatelnému závěru, podle něhož postup žalovaného tomuto
ustanovení (včetně jeho doktrinálního výkladu) odpovídá. I pokud tedy krajský soud shledal,
že postup žalovaného nepředstavoval úzkou součinnost mezi správcem daně a daňovým
subjektem, zjevně podle odůvodnění napadeného rozsudku nebyl tento závěr dostatečný
k přehodnocení předchozí argumentace týkající se seznámení stěžovatelky s podklady rozhodnutí.
Ani tuto kasační námitku tedy Nejvyšší správní soud neshledal důvodn ou.
20. Námitky, podle nichž se žalovaný pokusil provést výslech navržených zahraničních
svědků jen formálně, doplnila stěžovatelka v kasační stížnosti podrobným zpochybněním
jednotlivých skutečností plynoucích z odpovědí cizozemských správců daně, na jejichž základě
dospěl krajský soud k závěru o nekontaktnosti svědků. Vedle toho pak zpochybnila i samotný
postup žalovaného při zjišťování totožnosti těchto svědků. Pokud jde o tuto námitku, nemohl
Nejvyšší správní soud především přehlédnout, že ve vztahu k obdobné námitce stěžovatelky
vznesené již v žalobě založil krajský soud odůvodnění napadeného rozsudku především na závěru
o nenaplnění povinnosti daňového subjektu (stěžovatelky) při dostatečné identifikaci
navrhovaných svědků, k čemuž odkázal na závěry konst antní judikatury Nejvyššího správního
soudu. V této souvislosti lze upozornit například na rozsudek zdejšího soudu ze dne 7. 12. 2012,
čj. 1 Afs 71/2012 - 35, podle něhož „pokud správnímu orgánu nebyly předloženy správné identifikační
údaje této osoby, nelze po něm spravedlivě požadovat, aby provedl výslech takové osoby, případně nechal předvést
k výslechu“. Případně lze zmínit i rozsudek zdejšího soudu ze dne 25. 2. 2010, čj. 1 Afs 3/2010 - 76,
z něhož se výslovně podává, že „pokud daňový subjekt navrhne k prokázání svého tvrzení provedení
důkazu, musí důkazní prostředek dostatečně identifikovat. Možnost správce daně vyhledat (a následně provést)
důkazní prostředek navržený daňovým subjektem je limitována poskytnutými údaji. Je tedy ve vlastním zájmu
daňového subjektu, navrhuje-li v daňovém řízení důkaz k prokázání svého tvrzení, aby jej dostatečně
identifikoval. Nelze přitom přičítat k tíži daňového orgánu, že se mu nepodařilo důkazní prostředek navržený
daňovým subjektem vyhledat. V této souvislosti je nut no opakovaně zdůraznit, že důkazní povinnost v daňovém
řízení primárně stíhá daňový subjekt. Nejvyšší správní soud již v minulosti vyslovil, že když daňový subjekt
navrhuje výslech svědka, musí jej jednak přesně označit a zásadně musí uvést, co má být jeho výpovědí prokázáno
ve vztahu k předmětu daňového řízení.“ Výše citované závěry nejsou ojedinělé a potvrzuje i další
judikatura správních soudů, na kterou krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku taktéž
odkázal. Stěžovatelka ve vztahu k těmto základním východiskům argumentace krajského soudu
či judikatuře Nejvyššího správního soudu v rámci dané námitky nic neuvádí a zpochybňuje
fakticky toliko doplňující úvahy krajského soudu, které se týkaly jednotlivých skutečností
plynoucích z vyjádření cizozemských správců daně. Taková argumentace však nemůže
být způsobilá k tomu, aby zpochybnila podstatu argumentace napadeného rozsudku krajského
soudu. Pokud totiž stěžovatelka identifikovala navržené svědky tak, že se je žalovanému
nepodařilo prostřednictvím zahraničních správců daně kontaktovat či alespoň o nich získat bližší
údaje, nelze klást k tíži daňových orgánů, že se jim navržené důkazní prostředky nepodařilo
dohledat. Stěžovatelka pak jakkoliv nezpochybnila ani stěžejní a rgumenty krajského soudu,
podle něhož se mohl žalovaný v případě výslechů svědků v zahraniční toliko obrátit
na příslušného zahraničního správce daně, a to s údaji poskytnutými od stěžovatelky,
přičemž sám žalovaný nebyl oprávněn vykonávat jakákoliv zjištění přímo v zahraničí.
21. V souvislosti s naposledy zmíněnou námitkou stěžovatelka upozornila dále na to,
že v řízení před krajským soudem uplatnila též žalobní argumentaci spočívající v tom, že vinu
za neprovedení výslechu jí navrhovaných svědků nesou daňové orgány, které s provedením
těchto důkazů dlouhé roky otálely. Krajský soud k této argumentaci podle stěžovatelky mlčí,
a proto je i v tomto ohledu napadený rozsudek nepřezkoumatelný. V této souvislosti je možno
předně odkázat na shora již zmíněný obecnější výklad Nejvyššího správního soudu ohledně
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí krajských soudů pro nedostatek důvodů. Současně nelze
přehlédnout, že v žalobě proti rozhodnutí žalovaného stěžovatelka ve vztahu k výslechu svědků
S. a B., shodně vždy na závěr související argumentace, toliko pozname nala: „Dlužno na tomto místě
připomenout, že žalovaný dlouhé roky otálel s provedením navrženého důkazu. Pakliže v mezidobí společnost
případně zanikla, pak vinou žalovaného nemohl být důkaz proveden. Za takových okolností nelze konstatovat,
že žalobkyně neusnesla důkazní břemeno.“ Z uvedeného je zřejmé, že citovaná žalobní argumentace
byla spíše doplňujícího charakteru a především pak výslovně dopadala p ouze na otázku zániku
společností, kterých se sice odpovědi zahraničních správců daně také týkaly (tyto společnosti
měly zaměstnávat uvedené svědky), nejednalo se však o otázku klíčovou. Podstata sdělení
cizozemských správců daně, stejně tak jako příslušné části odůvodnění napadeného rozsudku
krajského soudu, se týkala nedostatečné identifikace uvedených svědků a nikoliv případného
zániku označených obchodních společností. Za těchto okolností lze považovat za dostačující,
pokud se krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku odpovídajícím způsobem vypořádal
se žalobní argumentací týkající identifikace navrže ných svědků. Povinnost řádného odůvodnění
rozhodnutí krajského soudu nelze mechanicky ztotožňovat s povinností poskytnout podrobnou
odpověď na každý jednotlivě uplatněný dílčí argument. Závěrem k tomu lze poznamenat, že
zmíněná argumentace stěžovatelky by nepochybně nabyla na významu za situace, pokud by
osoby, jejichž výslech byl navržen, sice byly cizozemským správcům daně známy, nicméně
v inkriminované době by již kupříkladu byly nekontaktní. Za takových okolností by jistě bylo
možno uvažovat o podílu daňových orgánů na nezajištění svědeckých výpovědí. V projednávané
věci je však situace jiná, neboť zde uvedené osoby cizozemským správcům daně nebyly zná my
vůbec.
22. Další okruh kasačních námitek se týká pochybností daňových orgánů ohledně samotné
existence společnosti MARKET TRADE. Pokud jde v tomto ohledu o uvozující pochybnost
stěžovatelky týkající se významu zjištění daňového domicilu dané společnosti pro účely daňového
řízení, je nutno připomenout, že krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku výslovně
uvedl, že stěžovatelka byla vyzvána k doložení „daňového domicilu, případně další (jiné) listiny
prokazující existenci svého smluvního partnera“. Tuto argumentaci Nejvyšší správní soud chápe tak,
že prokázání daňového domicilu uvedené společnosti mohlo být součástí prokázání samotné
existence této společnosti. Na takové úvaze krajského soudu neshledává Nejvyšší správní soud
nic nelogického ani nezákonného. Krajský soud v napadeném rozsudku dále dovodil, že existují
přesvědčivé pochybnosti jak o možnosti uvedené společnosti poskytnout plnění z předmětné
smlouvy uzavřené se stěžovatelkou, tak i o tom, zda tato společnost vůbec reálně existovala.
Odkázal přitom na zákonnou povinnost daňového subjektu prokazovat tvrzené skutečnosti
(srov. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a p oplatků, a §92 odst. 3 a odst. 4
daňového řádu). Namítá-li stěžovatelka, že nikdy netvrdila, že by uvedená společnost obchodně
působila v USA, a proto krajský soud skutečnosti plynoucí z vyjádření daňové správy USA
interpretuje zkratkovitě, je k tomu třeba poznamenat, že podstata argumentace krajského soudu
se týká pochybností o existenci dané společnosti. Krajský soud v této souvislosti nekonstatoval,
že by byla neexistence společnosti postavena na jisto, vyšel pouze z toho, že ohledně existence
společnosti MARKET TRADE stěžovatelka neunesla důkazní břemeno. Za pravdu je nutno
dát stěžovatelce v tom, že zmínka o prokázání existence společnosti k „datu vedení daňového řízení“
je nevhodná a neurčitá, neboť relevantní pro posouzení projednávané věci nepochybně bylo
prokázání existence dané společnosti k datu vzniku tvrzeného závazku z mandátní smlouvy.
Ani pokud však jde o tento časový úsek (počátek roku 2002), není zřejmé, že by stěžovatelka
rozptýlila pochybnosti žalovaného (resp. krajského soudu) o existenci uvedené společnosti,
které se opírají o citované vyjádření daňové zprávy USA. Zmínka o existenci uvedené společnosti
v polovině roku 2001 a odkaz na „běžnou zkušenost“, podle níž společnost existující v polovině
roku existuje i v roce následujícím, nelze s ohledem na další okolnosti dané věci považovat
za dostatečné. K dalším důkazům, které v této souvislosti stěžovatelka taktéž zmínila (oznámení
o postoupení pohledávky ze dne 21. 7. 2013 a výslech svědka Ing. M .), je nutno poznamenat, že
význam těchto důkazů k osvědčení existence společnosti MARKET TRADE je silně ovlivněn
právě tím, že se týkají přímo projednávané věci, kde byla existence uvedené společnosti
zpochybněna. Jakákoliv jiná činnost uvedené společnosti mimo projednávanou věc však
nevyplynula. S ohledem na výše uvedené proto mohou obstát závěry krajského soudu, podle
něhož stěžovatelka neunesla důkazní břemeno, pokud jde o existenci a obchodní fungování
společnosti MARKET TRADE. Ani tuto kasační námitku tedy Nejvyš ší správní soud neshledal
důvodnou.
23. Stěžovatelka zpochybnila též závěry krajského soudu o tom, že neunesla důkazní
břemeno ve vztahu k prokázání naplnění předmětu shora označené mandátní smlouvy uzavřené
mezi společností MARKET TRADE a stěžovatelkou. Krajský soud v této souvislosti odkázal
na §8 odst. 1 daňového řádu, podle něhož „správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy.
Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží
ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo“. K tomu Nejvyšší správní soud poznamenává, že princip
volného hodnocení důkazů plynoucí z citovaného ustanovení a jeho praktická aplikace
je postavena na určitém vnitřním přesvědčení správce daně, které (nejen z hlediska případného
následného soudního přezkumu) musí správce daně přesvědčivě a přezkoumatelným způsobem
odůvodnit. Stěžovatelka v projednávané věci napadla hodnocení výslechu svědka Ing. R. M.,
k níž krajský soud uvedl, že nemůže prokazovat plnění podle předmětn é smlouvy. Upozornil
v této souvislosti na vztah svědka ke stěžovatelce (svědek byl jejím jednatelem), krajský soud dále
zmínil jeho strohou odpověď na klíčovou otázku výslechu, zdůraznil neexistenci jakýkoliv
písemných či elektronických dokladů prokazujících naplnění předmětu smlouvy a zmínil i
okolnosti výslechu daného svědka (zástupce stěžovatele v průběhu výslechu požadoval
od žalovaného zdržení se některých otázek). Zmíněné závěry krajského soudu zpochybňuje
stěžovatelka jednak tím, že uvedený svědek byl jejím jednatelem jen po určitý časový úsek
daňového řízení, takže kategorický závěr soudu, že byl „v době daňového řízení“ jediným
jednatelem, je nesprávný. K této námitce Nejvyšší správní soud uvádí, že stěžovatelkou
zmiňovaná skutečnost (tedy postavení daného svědka jako jednatele stěžovatelky jen po část
průběhu daňového řízení) nemůže být dostatečná ke zpochybnění vztahu uvedeného svědka
ke stěžovatelce, na kterém krajský soud své hodnocení důkazů mimo jiné postavil. V této
souvislosti lze ostatně poukázat též na to, že závěr krajského soudu, podle něhož byl uvedený
svědek v době daňového řízení „jediným jednatelem“, směřoval i z hlediska jazykového spíše
k tomu, že svědek byl v dané době jediným jednatelem stěžovatelky (tedy jinak řečeno,
že jednatelů nebylo více), než že by to mělo znamenat, že svědek byl jediným jednatelem po celou
dobu daňového řízení, jak dovozuje stěžovatelka. Namítá -li pak v této souvislosti stěžovatelka
nepřijatelné hodnocení výpovědi výše označeného svědka s oudem, je třeba připomenout,
že hodnocení této svědecké výpovědi neučinil krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku
ani žalovaný izolovaně, ale (v souladu s citovaným §8 odst. 1 daňového řádu) byl tento důkaz
hodnocen v souvislosti s dalšími důkazy. Ostatně bez ohledu na to, zda je odpověď svědka
na určitou otázku položenou během výslechu strohá či naopak květnatá, správní soud či správní
orgán nemusí takové výpovědi uvěřit a s přihlédnutím k dalším provedeným důkazům ji mohou
považovat za nevěrohodnou. Podstatné nicméně je, aby vzájemný vztah jednotlivých důkazů
a skutková zjištění byla srozumitelně popsána a vyhodnocena, což krajský soud v projednávané
věci učinil.
24. Napadá-li stěžovatelka rozsudek krajského soudu i s ohledem na jeho argumentaci týkající
se její vlastnické struktury a souvisejícího postoupení pohledávky vzešlé ze shora označené
mandátní smlouvy, je třeba zdůraznit, že tato argumentace nepředstavovala nosné důvody
napadeného rozsudku krajského soudu. Nelze přehlédnout, že tato argumentace nejen, že byla
v závěrečném odstavci daného rozsudku uvedena slovy „nad rámec závěrů učiněných výše“,
ale i z jejího obsahu je zcela zjevné, že nemá povahu nosných důvodů, o které se daný rozsudek
krajského soudu opíral, ale jedná se toliko o poznámku učiněnou soudem „na okraj“. Jak plyne
z usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 11. 2007, čj. 8 As 52/2006 - 74, „kasační stížnost
tvrdící nesprávné posouzení právní otázky soudem může účinně mířit toliko proti těm důvodům rozhodnutí
krajského soudu, na nichž je toto rozhodnutí zbudováno a které jsou jako důvody rozhodovací pro správní orgán
závazné. Polemizuje-li stěžovatel toliko s právním názorem krajského soudu vysloveným o určité otázce jen obiter
dictum, a nenapadá vlastní rozhodovací důvod (zde: zrušení rozhodnutí správního orgánu
pro nepřezkoumatelnost), jako kasační důvody uplatňuje důvody jiné než uvedené v §103 s. ř. s. Taková kasační
stížnost je ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná“ . Z toho lze dovodit, že i kdyby tedy shledal
Nejvyšší správní soud v projednávané věci související námitky stěžovatelky důvodnými, nemohlo
by to mít jakýkoliv význam pro zákonnost napadeného rozsudku krajského soudu, pokud nosné
důvody jeho rozhodnutí obstojí.
25. Nejvyšší správní soud pak konečně nemohl vyhovět ani námitce stěžovatelky spočívající
v tvrzené nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku, v němž se soud podle stěžovatelky
nevypořádal s její argumentací, podle níž nebyla v daňovém řízení seznámena s tím, jaké důkazní
prostředky byly provedeny (a které nikoliv) a jaké jsou z nich činěny skutkové a právní závěry.
Nejvyšší správní soud v tomto ohledu odkazuje na odst. [21] napadeného rozsudku, ve kterém
krajský soud mimo jiné výslovně uvedl, že „[z]e správního spisu vyplývá, že dne 2. 4. 2012 byl žalobci
doručen přípis žalovaného č. j. 237159/04/303917/4704 ohledně seznámení se zjištěnými skutečnostmi
a důkazy, které je prokazují, a zároveň byla doručena výzva ze dne 21. 3. 2012, č. j. 4700/12-1200-701607,
kterou žalovaný vyzval žalobce, aby se vyjádřil ke skutečnostem zjiš těným v rámci odvolacího řízení. Z obsahu
Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují (ze dne 21. 3. 2012) soud zjistil, že žalovaný
uvedl přehled všech provedených důkazů, když listinnými důkazy byly zprávy jednotlivých dotázaných
cizozemských daňových úřadů, dále uvedl obsah těchto zjištění a závěry, které z uvedených důkazů dovodil“.
Citované závěry lze nepochybně vztáhnout i na stěžovatelkou zmíněnou žalobní argumentaci,
a proto se ani v tomto ohledu Nejvyšší správní soud s tvrzenou nepřezkoumatelností
napadeného rozsudku nemohl ztotožnit.
VI.
26. Kasační stížnost žalobkyně tedy Nejvyšší správní soud zamítl, neboť ji v žádném
z kasačních bodů neshledal důvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
27. O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti soud rozhodl podle §60 odst. 1 věty
první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o k asační stížnosti úspěšná,
proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 17. prosince 2015
JUDr. Jan Passer
předseda senátu