ECLI:CZ:NSS:2015:8.AFS.92.2013:47
sp. zn. 8 Afs 92/2013 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Michala Mazance v právní věci žalobce: Maria International s. r. o.,
se sídlem Na Čečeličce 420, Praha 5, zastoupeného JUDr. Antonínem Šolcem, advokátem
se sídlem Jugoslávská 14, Karlovy Vary, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni ze dne
31. 1. 2012, čj. 706/12-1300-401211, čj. 708/12-1300-401211 a čj. 710/12-1300-401211, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 18. 10. 2013,
čj. 57 Af 20/2012 – 87,
takto:
I. V řízení se pokračuje .
II. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 18. 10. 2013, čj. 57 Af 20/2012 – 87,
se zrušuje ve výroku II. a věc se v tomto rozsahu vrací krajskému soudu
k dalšímu řízení.
III. Ve zbytku se kasační stížnost zamítá .
IV. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
1) Dodatečnými platebními výměry ze dne 13. 12. 2006, čj. 175973/06/128913/2126,
čj. 175993/06/128913/2126 a čj. 176030/06/128913/2126 (dále „platební výměry“), Finanční
úřad v Karlových Varech (dále „správce daně“) doměřil žalobci daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období duben 2004, květen až červen 2004 a 4. čtvrtletí 2004.
2) Finanční ředitelství v Plzni (dále též „finanční ředitelství“) zamítlo odvolání
žalobce proti shora uvedeným platebním výměrům rozhodnutími ze dne 26. 5. 2008,
čj. 1404/08-1300-401211, čj. 1405/08-1300-401211 a čj. 1407/08-1300-401211. Rozsudkem
Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 8. 2010, čj. 30 Ca 94/2008 – 139, byla tato rozhodnutí
zrušena a věc byla vrácena finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. Kasační stížnost finančního
ředitelství zamítl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 29. 9. 2011, čj. 8 Afs 12/2011 – 183.
Finanční ředitelství opětovně zamítlo odvolání žalobce novými rozhodnutími ze dne 31. 1. 2012,
čj. 706/12-1300-401211, čj. 708/12-1300-401211 a čj. 710/12-1300-401211 (dále též „napadená
rozhodnutí“).
3) Ve věci původně rozhodovalo Finanční ředitelství v Plzni, které však bylo ke dni
31. 12. 2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky
(dále jen „zákon č. 456/2011 Sb.“). Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství,
přičemž dle §20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných
při správě daní uvedeny územní finanční orgány, zde Finanční ředitelství v Plzni, rozumí se jimi
orgány finanční správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb., v tomto případě tedy Odvolací
finanční ředitelství (dále „žalovaný“).
II.
4) Žalobce podal proti rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 31. 1. 2012 žalobu
ke Krajskému soudu v Plzni. Krajský soud žalobu zamítl. Uzavřel, že žalobce nebyl v odvolacím
řízení zastoupen zástupcem na základě plné moci. Žalovaný sdělil žalobci, že správci daně nebyla
žádná plná moc doručena, a současně mu umožnil předložit plnou moc. Žalobce tak neučinil
a nadále poukazoval na již existující plnou moc, nespecifikoval však, o jakou plnou moc se jedná
a komu byla udělena. Poslední zjištěná plná moc, udělená Ing. S. L., se nevztahovala
na posuzované řízení, protože byla udělena pro řízení vedená před Finančním úřadem
pro Prahu 5 (srov. §27 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu ve znění pozdějších
předpisů, dále jen „daňový řád“). Plná moc předložená až v soudním řízení dne 25. 9. 2013
se vztahovala výslovně na řízení vedená před Finančním úřadem v Karlových Varech, nikoli
na odvolací řízení vedená před Finančním ředitelstvím v Plzni (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 12. 2004, čj. 2 Afs 10/2004 – 71).
5) Krajský soud nepřisvědčil žalobci, že k dodatečnému stanovení daně došlo
bez projednání zprávy o daňové kontrole, neboť tato vada sice byla důvodem zrušení původních
rozhodnutí ze dne 25. 6. 2008 rozsudkem čj. 30 Ca 94/2008 – 139, avšak byla odstraněna
následným postupem správních orgánů. Žalobce se však nedostavil k projednání zprávy o daňové
kontrole. Správce daně proto doručil žalobci vyhotovení zprávy o daňové kontrole postupem
dle §88 odst. 5 daňového řádu.
6) Nedošlo ani k prekluzi práva vyměřit daň. Podle §264 odst. 4 daňového řádu se lhůta
pro vyměření daně do účinnosti tohoto zákona posuzovala podle zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o správě daní
a poplatků“). Zahájením daňové kontroly dne 30. 6. 2005 došlo k přetržení tříleté lhůty
podle §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Lhůta pro vyměření daně neběžela ode dne
15. 8. 2008, kdy žalobce podal žalobu proti rozhodnutím ze dne 25. 6. 2008. Zbývající lhůta
začala znovu plynout dnem následujícím po nabytí právní moci rozsudku Nejvyššího správního
soudu čj. 8 Afs 12/2011 – 183, tj. ode dne 15. 10. 2011. Zbývající lhůta by uplynula 1. 3. 2012,
žalovaný však vydal napadená rozhodnutí již 31. 1. 2012.
7) Výrokem II. rozsudku krajský soud uložil žalobci povinnost zaplatit žalovanému náhradu
nákladů řízení. Poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2013,
čj. 1 Afs 11/2013 – 84, podle kterého jsou náklady v podobě stravného a cestovného důvodně
vynaloženými náklady, na jejichž náhradu má žalovaný právo podle §60 odst. 1 s. ř. s.
III.
8) Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž uvedl,
že v průběhu daňového řízení změnil své sídlo i zástupce. Na nové plné moci uvedl,
pro kterého místně příslušného správce daně je plná moc platná. Pro pokračující řízení
o doměření daně z přidané hodnoty pověřil opakovaně původního daňového poradce
Ing. Ladislava Kubicu a tuto plnou moc uložil u správce daně. Ačkoli stěžovatel upozornil
správce daně na existenci tohoto zastoupení, správce daně i nadále jednal přímo se stěžovatelem.
9) Stěžovatel nesouhlasil s krajským soudem, že plná moc udělená Ing. Kubicovi dne
6. 4. 2009 je platná toliko v řízeních vedených před Finančním úřadem v Karlových Varech,
a nikoli v řízeních vedených před Finančním ředitelstvím v Plzni. Odstranění vytýkaných
vad procesního postupu prováděl přímo Finanční úřad v Karlových Varech, který byl povinen
jednat se zástupcem, kterého si stěžovatel zvolil, a je zřejmé, že toto zastoupení mělo trvat
i v odvolacím řízení. Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 10/2004 je neaktuální.
10) Zástupce stěžovatele se po podání žaloby snažil u krajského soudu dne 24. 4. 2013
seznámit se spisovým materiálem žalovaného. Ten byl ovšem z nejasných příčin částečně
označen jako neveřejný. Bylo tím porušeno právo stěžovatele na seznámení se s okolnostmi
a důkazy, které vedly k dodatečnému zvýšení daně.
11) Stěžovatel také namítl, že krajský soud rozhodl o náhradě nákladů řízení nesprávně,
neboť vynaložené náklady žalovaného na stravné a cestovné nepřesahovaly rámec běžné úřední
činnosti.
IV.
12) Žalovaný označil kasační stížnost za nekonkrétní. Uvedl, že neeviduje žádnou plnou moc,
která by se vztahovala na řízení vedená před Finančním ředitelstvím v Plzni. Součástí daňového
spisu nebyla plná moc s podacím razítkem Finančního úřadu v Sokolově ze dne 6. 4. 2009,
kterou stěžovatel zmocnil Ing. Ladislava Kubicu k zastupování v řízeních před Finančním
úřadem v Karlových Varech. V dubnu 2009 nebylo před tímto finančním úřadem již vedeno
žádné řízení z důvodu změny místní příslušnosti. Tuto plnou moc stěžovatel předložil krajskému
soudu až dne 25. 9. 2013, ačkoli tak mohl kdykoli učinit již v řízení před finančními orgány
či v předchozích soudních řízeních. Žalovaný nesouhlasil ani s námitkou, dle které se zástupce
stěžovatele nemohl u krajského soudu seznámit se spisovým materiálem Finančního ředitelství
v Plzni, neboť byl zčásti označen jako neveřejný. Spis se totiž ze zákona dělí na veřejnou
a neveřejnou část.
V.
13) Nejvyšší správní soud zjistil při předběžném projednání kasační stížnosti, že jeho sedmý
senát předložil rozšířenému senátu usnesením ze dne 27. 2. 2014, čj. 7 Afs 11/2014 – 32,
k posouzení otázku, zda „lze podle §60 odst. 1 s. ř. s. procesně úspěšnému správnímu orgánu přiznat
proti procesně neúspěšnému žalobci, domáhajícímu se ochrany svých veřejných subjektivních práv postupem
podle §65 a násl. s. ř. s., na náhradě nákladů řízení částky, které mají svůj původ v úkonech, jež nepřesahují
rámec běžné úřední činnosti.“ Sedmý senát totiž dospěl v této otázce k právnímu názoru odlišnému
od právního názoru vyjádřeného v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2013,
čj. 1 Afs 11/2013 – 84, kterým argumentoval krajský soud v nyní projednávané věci. Nejvyšší
správní soud proto přerušil řízení o kasační stížnosti. Rozšířený senát rozhodl o sporné otázce
usnesením ze dne 31. 3. 2015, čj. 7 Afs 11/2014 – 47. Nejvyšší správní soud proto rozhodl
výrokem I. tohoto rozsudku v souladu s §48 odst. 5 s. ř. s. o pokračování v řízení.
14) Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
15) Kasační stížnost je částečně důvodná.
16) Stěžovatel mimo jiné namítl, že krajský soud neměl žalovanému přiznat náhradu nákladů
řízení, neboť mu nevznikly žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti. Jednalo
se pouze o náklady v podobě cestovného a stravného pro pracovníka správního orgánu,
který se zúčastnil soudního jednání. Krajský soud rozhodl o náhradě nákladů řízení v rozporu
s právním názorem rozšířeného senátu vyjádřeným ve shora uvedeném usnesení
čj. 7 Afs 11/2014 – 47. Podle výroku I. tohoto usnesení totiž platí, že „náhradu nákladů spojených
s účastí pracovníků správního orgánu u jednání správního soudu soud dle §60 odst. 7 s. ř. s. procesně úspěšnému
správnímu orgánu zásadně nepřizná.“ Podle rozšířeného senátu jsou náklady spojené s cestováním
pracovníků správních orgánů k soudnímu jednání determinovány organizačním uspořádáním
veřejné správy a správního soudnictví. Tyto výdaje představují podobně jako výdaje na platy
úředníků a technické zabezpečení jejich činnosti součást nákladů běžné úřední činnosti orgánů
veřejné správy hrazených z veřejných rozpočtů. Tato okolnost představuje zpravidla důvod
zvláštního zřetele hodný, pro který se náhrada nákladů procesně úspěšnému žalovanému
správnímu orgánu nepřizná podle §60 odst. 7 s. ř. s., ač by na ni jinak měl právo
podle §60 odst. 1 s. ř. s.
17) Těžiště činnosti žalovaného spočívá mimo jiné v rozhodování o odvolání daňových
subjektů vůči prvostupňovým rozhodnutím správců daně (srov. §114 daňového řádu
v souvislosti s §7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb.). Správnost a zákonnost svých rozhodnutí
má podle ustálené judikatury hájit i v řízení před správními soudy (srov. usnesení Vrchního soudu
v Praze ze dne 14. 6. 1999, čj. 6 A 7/99 – 39, publikované v Soudní judikatuře ve věcech
správních pod č. 1015/2002). K této činnosti je dostatečně finančně i personálně vybaven
z veřejných rozpočtů, a není zde důvod, aby náklady na tuto činnost nesl procesně neúspěšný
daňový subjekt. Kasační námitka je proto důvodná.
18) Ostatní kasační námitky neshledal Nejvyšší správní soud důvodnými.
19) Nejvyšší správní soud se neztotožnil s námitkou, že správní orgán nerespektoval plnou
moc udělenou Ing. Kubicovi dne 6. 4. 2009, kterou stěžovatel předložil krajskému soudu dne
25. 9. 2013 a jejíž kopii přiložil i ke kasační stížnosti. Tato plná moc není ve správním spise
obsažena.
20) Ze správního spisu vyplývá, že správce daně zahájil u stěžovatele kontrolu daně z přidané
hodnoty dne 30. 6. 2005 za účinnosti zákona o správě daní a poplatků. Dne 1. 1. 2011 nabyl
účinnosti daňový řád. Podle §264 odst. 1 daňového řádu se řízení zahájená podle dosavadních
právních předpisů dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení
tohoto zákona upravujících řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší.
Podle §264 odst. 2 daňového řádu platí, že plné moci uplatněné přede dnem nabytí účinnosti
tohoto zákona zůstávají zachovány a jejich účinky se posuzují podle tohoto zákona.
21) Nejvyšší správní soud dále zjistil ze správního spisu, že finanční ředitelství pověřilo dne
21. 10. 2011 správce daně v rámci pokračujícího odvolacího řízení po vydání zrušujícího
rozsudku krajského soudu, aby zajistil opětovné projednání zprávy o daňové kontrole
se stěžovatelem. Správce daně předvolal stěžovatele výzvou ze dne 8. 11. 2011 k projednání
zprávy o daňové kontrole na den 18. 11. 2011. Výzva byla stěžovateli doručena do datové
schránky dne 10. 11. 2011. Protože se stěžovatel nedostavil k projednání zprávy o daňové
kontrole, správce daně mu ji odeslal postupem podle §88 odst. 5 daňového řádu do vlastních
rukou dne 6. 12. 2011. Zpráva o daňové kontrole byla stěžovateli vhozena do schránky dne
20. 12. 2011. Stěžovatel sdělil správci daně dne 27. 12. 2011, že nepovažuje doručení za platné,
neboť mělo být doručováno jeho zástupci. Neuvedl však, o jakého zástupce se mělo jednat.
Přípisem ze dne 5. 1. 2012, čj. 110/12-1300-401211, finanční ředitelství sdělilo stěžovateli,
že neeviduje žádnou plnou moc udělenou stěžovatelem k jeho zastupování v odvolacím řízení.
V přípise doručeném finančnímu ředitelství dne 12. 1. 2012 stěžovatel trval na tom,
že je zastoupen, opětovně však neuvedl, komu a kdy udělil plnou moc. Finanční ředitelství
mu následně sdělilo přípisem ze dne 16. 1. 2012, že aktuálně eviduje pouze plnou moc udělenou
stěžovatelem Ing. L., která se však vztahuje pouze na řízení před Finančním úřadem pro Prahu 5.
Stěžovatel nepředložil plnou moc k zastupování před finančním ředitelstvím. Finanční ředitelství
jej zároveň informovalo, že rozhodnutí o odvolání nebude vydáno dříve než 5 dnů před
doručením této písemnosti. Stěžovatel k následnému podání ze dne 23. 1. 2012 opět nepřiložil
žádnou plnou moc a pouze uvedl, že není v jeho pravomoci vysvětlovat správnímu orgánu
zákonný postup. Finanční ředitelství následně vydalo napadená rozhodnutí.
22) Ze shora uvedeného je zřejmé, že stěžovatel byl správními orgány několikrát upozorněn,
že ve spise není založena plná moc, přičemž měl dostatek prostoru ji předložit. Setrval však
pouze u obecného a ničím neprokázaného tvrzení, že je zastoupen. Nesdělil správnímu orgánu,
komu a kdy plnou moc udělil, ani kdy uplatnil tuto plnou moc u konkrétního správce daně.
Zřetelná procesní pasivita stěžovatele musí jít k jeho tíži.
23) Stěžovatel nemohl zpětně zhojit svou procesní pasivitu předložením plné moci v řízení
před správním soudem. Plná moc je účinná až od okamžiku jejího uplatnění u správce daně
(srov. §27 odst. 2 daňového řádu), a nemá tedy vliv na účinnost doručení dříve vypravených
rozhodnutí. Pro posouzení věci samé je tedy nerozhodné, jaký rozsah měla plná moc udělená
stěžovatelem Ing. Kubicovi dne 6. 4. 2009, neboť ji stěžovatel včas neuplatnil u finančního
ředitelství, které vedlo odvolací řízení. Znemožnil tak odvolacímu správnímu orgánu posoudit její
obsah a v případě pochybností o rozsahu zmocnění vyzvat stěžovatele k úpravě plné moci
postupem podle §28 odst. 2 daňového řádu. Odvolací orgán tedy nepochybil, doručoval-li
písemnosti přímo stěžovateli.
24) Nejvyšší správní soud se blíže nezabýval námitkou, že právní názor vyjádřený v rozsudku
Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 10/2004 – 71 byl překonán pozdější judikaturou. Stěžovatel
uplatnil tuto námitku výhradně v obecné rovině. Nelze rovněž odhlédnout od toho,
že by napadený rozsudek krajského soudu obstál i bez odkazu na zmíněný judikát.
Jak už Nejvyšší správní soud zdůraznil výše, pro posouzení věci samé nebyl podstatný rozsah
plné moci ze dne 6. 4. 2009, ale to, že stěžovatel neuplatnil tuto plnou moc řádně a včas
v odvolacím řízení.
25) Důvodnou není ani námitka, že se zástupce stěžovatele nemohl seznámit s celým
obsahem správního spisu. Podle §264 odst. 8 daňového řádu se postupuje při vedení a nahlížení
do spisu u daňových řízení zahájených do dne nabytí účinnosti daňového řádu podle dosavadních
právních předpisů, tedy podle zákona o správě daní a poplatků. Podle §23 odst. 1 tohoto zákona
se spis dělil na veřejnou a neveřejnou část. V §23 odst. 2 téhož zákona byl obsažen výčet částí
spisu, do kterých správce daně neumožnil daňovému subjektu nahlédnout. Omezení při nahlížení
do spisů platilo podle uvedeného ustanovení přiměřeně i pro zapůjčení spisů pro řízení
před krajským soudem. Podle §45 odst. 3 a 4 s. ř. s. správní orgán vždy označí při předložení
spisu správnímu soudu ty části spisu, které obsahují jiné skutečnosti chráněné podle zvláštních
zákonů. Předseda senátu tyto části spisu vyloučí z nahlížení; z nahlížení nelze vyloučit části spisu,
jimiž byl nebo bude prováděn důkaz soudem nebo do nichž měl účastník právo nahlížet v řízení
před správním orgánem.
26) Stěžovatel uplatnil uvedenou námitku pouze obecně, aniž by specifikoval, zda rozdělení
spisu na veřejnou a neveřejnou část považuje za vadu řízení před žalovaným či krajským soudem,
a jak mu tato skutečnost zamezila v ochraně jeho veřejných subjektivních práv před krajským
soudem. Neuvedl ani, který právní předpis byl rozdělením spisu porušen. Ze záznamu o nahlížení
založeném na listu č. 65 soudního spisu a ani z obsahu samotné kasační stížnosti neplyne,
že by zástupce stěžovatele měl k rozsahu nahlížení do správního spisu nějaké výhrady,
že eventuelně projevil zájem i o nahlédnutí do neveřejné části daňového spisu, nebo že by jeho
žádosti o nahlédnutí nebylo vyhověno.
27) Vzhledem ke shora uvedenému Nejvyšší správní soud zrušil výrok II. rozsudku krajského
soudu a ve zbytku kasační stížnost zamítl. V novém rozhodnutí o nákladech řízení krajský soud
nepřizná žalovanému náhradu nákladů řízení v podobě stravného a cestovného pro pracovníka,
který se zúčastnil soudního jednání, neboť se nejedná o náklady, které by přesahovaly rámec
běžné úřední činnosti žalovaného.
28) O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl
podle §60 odst. 1 věty druhé s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Z povahy posuzované věci nelze určit
míru procesní úspěšnosti obou účastníků. Nejvyšší správní soud proto nepřiznal žádnému
z nich právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 30. dubna 2015
JUDr. Jan Passer
předseda senátu