ECLI:CZ:NSS:2015:9.AFS.129.2013:76
sp. zn. 9 Afs 129/2013 - 76
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobce:
MAGEFROT s. r. o. „v likvidaci“ (dříve HP TRONIC Ústí nad Labem, spol. s r. o.), se sídlem
Jánská 458/21, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Brno, Masarykova 31, proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 22. 8. 2011,
č. j. 10305/11-1200-706481 a č. j. 10306/11-1200-706481, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 15. 10. 2013, č. j. 29 Af 135/2011 - 132,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 15. 10. 2013, č. j. 29 Af 135/2011 - 132,
se zru š u je a věc se v r ací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Včas podanou kasační stížností napadl žalovaný (dále jen „stěžovatel“) shora označený
rozsudek Krajského soudu v Brně, kterým byla zrušena rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně
ze dne 22. 8. 2011, č. j. 10305/11-1200-706481 a č. j. 10306/11-1200-706481. Těmito správními
rozhodnutími byla zamítnuta odvolání proti rozhodnutím Finančního úřadu ve Zlíně ze dne
21. 12. 2010, č. j. 258393/10/303917708616 a č. j. 258501/10/303917708616, jimiž byla
společnosti HP TRONIC Ústí nad Labem, spol. s r. o., nyní společnosti MAGEFROT s. r. o.
„v likvidaci“ (dále jen „žalobce“), doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
let 2007 a 2008 ve výši 2 869 200 Kč a ve výši 3 337 320 Kč.
[2] V napadeném rozsudku, který je dostupný z www.nssoud.cz, krajský soud zamítl námitky,
které se vztahovaly k formálním nedostatkům napadených rozhodnutí o odvolání, a námitky,
které se vztahovaly k zahájení daňové kontroly. Za pozdě uplatněné krajský soud označil námitky
vztahující se ke zdanění nerealizovaných kurzových rozdílů.
[3] Důvodnými však krajský soud shledal námitky týkající se neunesení důkazního břemene
žalobcem. Podstatou věci byla skutečnost, že finanční orgány neuznaly za daňově účinné
ty náklady, které žalobce vynaložil na provize za obstarání obchodních věcí ze strany společnosti
INFORT KIMMERZ AG, LLC (dále jen „INFORT KIMMERZ“). Krajský soud nejprve zrekapituloval
judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudky ze dne 7. 3. 2005, č. j. 5 Afs 40/2004 - 59,
publ. pod č. 1251/2007 Sb. NSS, a ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 – 245; všechny zde
citované rozsudky jsou dostupné z www.nssoud.cz), která požaduje, aby daňový subjekt byl
schopen prokázat nejen existenci zprostředkovatelské smlouvy, ale i to, že fakticky došlo k tomu,
že zprostředkovatel pro zájemce skutečně vyvíjel nějakou zprostředkovatelskou činnost. Správce
daně dle krajského soudu postupoval správně, když vyzýval žalobce k prokázání jeho obchodních
vztahů nejprve ze širšího hlediska a následně s ohledem na postavení společnosti INFORT
KIMMERZ coby zprostředkovatele. Závěr o neunesení důkazního břemene však byl předčasný.
Žalobce reagoval na výzvy správce daně a jeho argumentace spočívající v popisu změny
obchodního modelu skupiny HP TRONIC a jeho důsledků (např. přechod povinnosti platit
provize na žalobce) je dle krajského soudu možná a logická, a tedy věrohodná. Skutkový stav
tak bylo nutno hodnotit nikoli pouze z pozice žalobce, ale též s ohledem na vývoj vztahů skupiny
HP TRONIC a společnosti INFORT KIMMERZ. Krajský soud se tak neztotožnil se závěrem
Finančního ředitelství v Brně, že společnost HP TRONIC Zlín, spol. s r. o. (dále jen „HP TRONIC
Zlín), není postupníkem celého obchodního modelu.
[4] Krajský soud shledal, že důkazní prostředky předložené žalobcem v daňovém řízení
neumožňují přijmout závěr o daňové uplatnitelnosti jeho nákladů na provize. Ani důkazy
provedené v řízení před soudem nesvědčí o takovém závěru. Světlo do případu by mohlo vnést
vyjádření společnosti HYUNDAI, s níž měly být zprostředkovány obchody ze strany společnosti
INFORT KIMMERZ. Je s podivem, že žalobce nebyl schopen takové potvrzení od svého
dlouholetého obchodního partnera obstarat. Žalobce však v podání ze dne 23. 8. 2010,
byť neobratně, vyjádřil skutečnost, že důkazy o vztahu společností HYUNDAI a INFORT
KIMMERZ nemá, ale učinil návrh, aby tento vztah byl prokázán. Dle krajského soudu relace mezi
daňovým subjektem a správcem daně není dána jen jako přelévání důkazního břemene,
ale uplatní se zde též zásada spolupráce a součinnosti. Správce daně měl tak příměji vést žalobce
k prokázání vztahu mezi HYUNDAI a INFORT KIMMERZ a poučit ho o tom, jaké důkazy by mohly
být ve věci dostačující (např. sdělení společnosti HYUNDAI). Tato procesní pochybení dle
krajského soudu odvolací orgán neodstranil, šlo přitom o vadu, která mohla mít vliv
na zákonnost rozhodnutí o věci.
[5] Krajský soud tak napadená správní rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu
řízení.
II. Obsah kasační stížnosti
[6] V kasační stížnosti stěžovatel namítl, že krajský soud se sice neztotožnil se závěrem,
že společnost HP TRONIC Zlín není postupníkem celého obchodního modelu, ale tento svůj
závěr řádně neodůvodnil. Odkaz na celkový vývoj vztahů skupiny HP TRONIC a společnosti
INFORT KIMMERZ, o který své závěry krajský soud opřel, je natolik obecný, že činí napadený
rozsudek nepřezkoumatelný.
[7] Správce daně žalobce opakovaně vyzýval, aby doložil své tvrzení, že bez přispění
společnosti INFORT KIMMERZ, která dle tvrzení žalobce měla obchodní vztah s HYUNDAI
obstarat, by nedošlo k uzavření předmětné smlouvy s korejskou společností. Správce daně chtěl
rovněž po žalobci prokázat, v čem spočívala činnost společnosti INFORT KIMMERZ. Krajský soud
po stěžovateli požaduje, aby žalobci poskytl součinnost. Stěžovateli však z napadeného rozsudku
není zřejmé, jakou formu součinnosti by mu měl poskytnout (předpokládá však, že krajský soud
neměl na mysli to, aby si správce daně sám obstaral sdělení společnosti HYUNDAI). Žalobce
v odpovědi na výzvu č. j. 181407/10 připustil, že o jednání společnosti INFORT KIMMERZ
se společností HYUNDAI neví a ani vědět nemůže, proto ani nemůže prokázat tvrzení,
že by k přistoupení žalobce k obchodu s HYUNDAI bez zprostředkování ze strany americké
společnosti INFORT KIMMERZ nedošlo. Žalobce navrhl „prokázat, že korejská společnost vedla jednání
v naší věci se společností americkou, neboť tyto důkazní prostředky nemá naše společnost k dispozici.“ Pokud
by dle pokynu krajského soudu měl stěžovatel vést žalobce přímějším způsobem k prokázání jeho
tvrzení, v podstatě by tímto přenesl důkazní břemeno zpět na správce daně, na kterém však není,
aby vyhledával důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového subjektu. Je totiž povinností
daňového subjektu, aby ke svým tvrzením navrhl konkrétní důkazy.
[8] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalobce ke kasační stížnosti
[9] Pokud stěžovatel nerozuměl tomu, jaký důkazní návrh žalobce učinil, když navrhl
prokázat vztah mezi společnostmi HYUNDAI a INFORT KIMMERZ, či tomu, jakou součinnost
má žalobci poskytnout, neměl zůstat nečinný a tento neobratně formulovaný důkazní návrh
si měl cestou spolupráce se žalobcem vyjasnit. Účelem daňového řízení totiž není nachytat
daňový subjekt na nejasnostech, ale v potřebné míře zjistit rozhodné skutečnosti a případné
nejasnosti objasnit.
[10] Správce daně žalobce vyzýval jen k tomu, co má prokázat, aniž by však specifikoval,
jakými důkazními prostředky tak má učinit, a to ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 4. 7. 2013, č. j. 7 Afs 55/2013 - 37. K pochybnostem stěžovatele, zda bylo vůbec možné,
aby si opatřil sdělení korejské společnosti, žalobce odkázal na mezinárodní smlouvy uzavřené
mezi Českou republikou a Korejskou republikou (sdělení MZV č. 124/1995 Sb.) a mezi Českou
republikou a Spojenými státy americkými (sdělení MZV č. 32/1994 Sb.).
[11] Žalobce posléze obsáhle rekapituloval judikaturu o přesunu důkazního břemene, dle níž
daňový subjekt splní svou povinnost důkazní primárně tím, že svá tvrzení prokáže bezvadným
účetnictvím, ledaže správce daně prokáže své pochyby o průkaznosti, věrohodnosti, úplnosti
nebo správnosti účetnictví, pak se důkazní břemeno přesouvá na daňový subjekt, který je dalšími
důkazy povinen prokázat svá původní tvrzení. Dle žalobce bylo předloženo řádné účetnictví,
správce daně své pochyby neprokázal, tudíž nedošlo k přesunu důkazního břemene.
[12] V dalším doplnění svého vyjádření žalobce popsal, jak probíhá řízení před stěžovatelem,
kterému krajský soud věc vrátil k dalšímu řízení, a následně přiložil též protokol o svědecké
výpovědi z tohoto řízení.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[13] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Za stěžovatele v řízení o kasační
stížnosti jedná jeho zaměstnankyně, která má vysokoškolské právnické vzdělání, které
je vyžadováno dle zvláštních zákonů pro výkon advokacie. Důvody kasační stížnosti odpovídají
důvodům podle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Zdejší soud přezkoumal napadený rozsudek
krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, zároveň zkoumal,
zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
Přitom dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[14] V žalobě žalobce uvedl, že společnost HP TRONIC Zlín, která je jediným společníkem
žalobce, v roce 2003 uzavřela rámcovou provizní smlouvu se společností INFORT KIMMERZ,
jejímž obsahem byla činnost společnosti INFORT KIMMERZ směřující k tomu, aby HP TRONIC
Zlín měla příležitost uzavřít smlouvu se společností HYUNDAI. V žalobě je dále uvedeno,
že v dubnu 2003 byla uzavřena distributorská smlouva mezi společnostmi HYUNDAI
a HP TRONIC Zlín, kdy korejská společnost umožnila společnosti HP TRONIC Zlín, aby využívala
pro Českou a Slovenskou republiku ochrannou známku HYUNDAI a touto známkou označovala
výrobky pocházející od vybraných výrobců. Dle žaloby pak z uvedené zprostředkovatelské
smlouvy vyplynul společnosti INFORT KIMMERZ nárok na provizi, jejíž výše byla určena
procentní sazbou z obchodů na základě zprostředkované smlouvy s korejskou společností.
Následně byla dne 26. 10. 2006 uzavřena zprostředkovatelská smlouva mezi žalobcem,
který v dané době nesl název HP TRONIC Ústí nad Labem, a společností INFORT KIMMERz.
Dle žalobního tvrzení na základě této smlouvy ze dne 26. 10. 2006 došlo k přenosu povinnosti
platit sjednanou provizi ze společnosti HP TRONIC Zlín na žalobce (dceřinou společnost
HP TRONIC Zlín), který se nově stal subjektem využívajícím výhod ze smluv s HYUNDAI
v minulosti zprostředkovaných společností INFORT KIMMERZ.
[15] K přenosu povinnosti platit provizi ze společnosti HP Tronic Zlín na žalobce, jakožto
dceřinou společnost HP Tronic Zlín, se v napadeném rozsudku vyjádřil krajský soud. Důvodná
je námitka, která poukazuje na nedostatečnost odůvodnění napadeného rozsudku, které se týká
této okolnosti. Dle hodnocení zdejšího soudu krajský soud řádně nevysvětlil, jak dospěl k závěru,
že argumentace žalobce spočívající v popisu změny obchodního modelu skupiny HP TRONIC
a jeho důsledků (přechodu povinnosti platit provizi na žalobce) je možná, logická a věrohodná.
Není proto zřejmé, proč se krajský soud neztotožnil se závěrem finančních orgánů, které mají
naopak za to, že nebylo prokázáno, že společnost HP TRONIC Zlín je postupníkem celého
obchodního modelu.
[16] Finanční ředitelství v Brně se v rozhodnutích o odvolání touto otázkou zabývalo
a s odkazem na zjištění patrná ze spisového materiálu popsalo, o jaké skutečnosti opírá svůj
závěr, s nímž se posléze krajský soud neztotožnil. Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský
soud může z podkladů, které shromáždily finanční orgány, dospět k rozdílným závěrům
od finančních orgánů. V takovém případě však musí popsat, z jakých podkladů vycházel a jakým
způsobem je hodnotil jednotlivě a ve vzájemné souvislosti. Tomu krajský soud nedostál a pouze
konstatoval svůj závěr, aniž by jej dal do souvislosti s obsahem spisu. Není tedy zřejmé,
jak krajský soud nahlížel na následující podstatné okolnosti případu (viz body [17] až [21] tohoto
rozsudku), které vzbuzují pochybnosti o tom, že došlo k přechodu povinnosti žalobce platit
provize za zprostředkování společnosti INFORT KOMMERZ, a to na základě změny obchodního
modelu skupiny HP TRONIC.
[17] Dle textu rámcové smlouvy provizní ze dne 26. 10. 2006 uzavřené mezi žalobcem
v pozici objednatele a americkou společností INFORT KIMMERZ v pozici obstaratele „se obstaratel
zavazuje obstarávat pro objednatele obchodní věci v rozsahu vyvíjení činnosti, která povede k možnosti uzavřít
kupní smlouvy a k získání oprávnění objednatele nakupovat zboží…“ Tato smlouva byla sjednána
se zpětnou účinností od 17. 4. 2006 a nárok na provizi měl náležet z obchodů mezi smluvními
stranami realizovaných od tohoto data. Dle textu dodatku č. 2 k dané smlouvě zajistil obstaratel
pro objednatele možnost uzavření smlouvy s HYUNDAI Corporation, přičemž byla sjednána
provize 3,5 % z celkových nákupních cen zboží uvedené značky v souladu s distributorskou
smlouvou uzavřenou se společností HYUNDAI. Nejvyšší správní soud konstatuje, že rámcová
smlouva provizní ze dne 26. 10. 2006 dle svého textu nevypovídá o tom, že na jejím základě měl
žalobce převzít povinnost platit provizi, kterou měla být z dřívější doby povinna platit společnost
HP TRONIC Zlín (ve spise je založena rámcová smlouva provizní s dodatkem č. 2 uzavřená mezi
HP TRONIC Zlín a INFORT KIMMERZ ze dne 28. 3. 2003, které se týká obstarání možnosti uzavřít
smlouvu s HYUNDAI). Naopak text rámcové provizní smlouvy ze dne 26. 10. 2006 nasvědčuje
tomu, že byl sjednán nový závazkový právní vztah jen mezi žalobcem a INFORT KIMMERZ.
Dle žalobních tvrzení právě tato smlouva měla představovat přenos povinnosti platit provizi
ze společnosti HP TRONIC Zlín na žalobce. Jak krajský soud, který dospěl k závěru o přechodu
povinnosti platit provizi na žalobce, hodnotil obsah rámcové smlouvy provizní z 26. 10. 2006,
není z jeho rozsudku zřejmé.
[18] Finanční orgány na základě předložených smluv rozebraly, jak vypadal obchodní vztah
mezi HP TRONIC Zlín, žalobcem a HYUNDAI. Dospěly k závěru, že žalobce byl oprávněn
nakupovat a distribuovat produkty značky HYUNDAI daleko dříve než došlo ke sjednání rámcové
smlouvy provizní ze dne 26. 10. 2006. Již od roku 2005 mohl žalobce vedle společnosti
HP TRONIC Zlín nakupovat a distribuovat produkty značky HYUNDAI, přičemž smluvní ujednání
a tvrzení samotného žalobce nasvědčují tomu, že v letech 2007 a 2008 v návaznosti na distribuci
produktů označených HYUNDAI vyvíjel určitou činnost jak HP TRONIC Zlín, tak žalobce.
[19] To, že žalobce byl oprávněn nakupovat a distribuovat produkty značky HYUNDAI daleko
dříve, než došlo ke sjednání rámcové smlouvy provizní ze dne 26. 10. 2006, bylo možno
vysledovat ze smluv, na které poukazovaly finanční orgány. Dne 1. 4. 2003 byla uzavřena
distributorská smlouva č. BST-CM02100801 mezi HP TRONIC Zlín a HYUNDAI Corporation
s tím, že HP TRONIC Zlín byl jmenován jediným a výhradním distributorem pro produkty
označené značkou HYUNDAI ve smlouvě dále specifikované. K této smlouvě byl mezi
HP TRONIC Zlín a HYUNDAI uzavřen dne 1. 8. 2005 dodatek č. BST-CM02100801-AD2
(pozn. v překladu tohoto dodatku ze strany soudní tlumočnice je zjevná nesprávnost,
když „August 1
st
, 2005“ přeložila jako „1. dubna 2005“, správný překlad je 1. srpna 2005).
Dle čl. 3 tohoto dodatku HYUNDAI a HP TRONIC Zlín „uznávají, že HP TRONIC Ústí nad Labem,
spol. s r. o., může také nakupovat a distribuovat Produkty značky HYUNDAI na Území. Pokud k tomu dojde,
Distribuční poplatek za takovou distribuci bude placen Distributorem [tj. HP TRONIC Zlín, poznámka
NSS].“ Shodná ustanovení jsou pak i v dalších navazujících distribučních smlouvách
mezi HP TRONIC Zlín a HYUNDAI (čl. 8.5 distributorské smlouvy ze dne 1. 4. 2007,
č. BST-BS0704301; čl. 6.3 distributorských smluv ze dne 1. 4. 2007, č. JTT-20070401-01
a č. JTT-20070501-YH01; čl. 8.5 distributorské smlouvy ze dne 28. 3. 2008, č. NB1-JR-
08032801).
[20] K tomu, že v letech 2007 a 2008 v návaznosti na distribuci produktů označených
HYUNDAI vyvíjel určitou činnost jak HP TRONIC Zlín, tak žalobce, lze poukázat na žalobcovu
odpověď ze dne 15. 7. 2008 na výzvu správce daně (pořadové č. 18 správního spisu).
Zde je uvedeno: „V letech 2007 a 2008 HYUNDAI Corporation nefakturoval na HP TRONIC Ústí
nad Labem, spol. s r. o., žádné plnění. Poplatky dle distribuční smlouvy byly fakturovány v uvedených letech
na spol. HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., který je jediným odběratelem společnosti HP TRONIC Ústí nad Labem,
spol. s r. o., a faktickým distributorem zboží zn. HYUNDAI.“
[21] I při žalobcem tvrzené změně obchodního modelu od roku 2006 si tak ve vztahu
k distribuci produktů označených HYUNDAI ponechala určitou roli společnost HP TRONIC Zlín
(platila distribuční poplatky společnosti HYUNDAI a byla dle tvrzení žalobce „faktickým
distributorem zboží zn. HYUNDAI“). Obzvláště za situace, kdy tvrzený přesun obchodního modelu
na žalobce neznačil úplné vyvázání HP TRONIC Zlín z činnosti související s distribucí zboží
značky HYUNDAI, je třeba mít doloženo tvrzení o přenosu povinnosti platit provizi společnosti
INFORT KIMMERZ, a nelze se spokojit jen s poukazem na přesun obchodního modelu.
Ani s tímto problémem se krajský soud ve svém rozsudku nevypořádal, když pouze konstatoval,
že argumentace o přechodu obchodního modelu s důsledkem přechodu povinnosti platit provizi
je věrohodná.
[22] Lze tak shrnout, že stěžovatel důvodně poukázal na vadu spočívající
v nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů. Pakliže krajský soud hodlá
v dalším řízení setrvat na svém závěru o věrohodnosti přenosu povinnosti platit provizi, je nutné,
aby podrobně zdůvodnil, na základě jakých skutečností a jak hodnocených k tomuto závěru
dospěl a jak nahlíží na výše popsané skutečnosti.
[23] Nejvyšší správní soud přisvědčil i druhé kasační námitce, která směřovala do požadavku
krajského soudu na to, aby stěžovatel vedl žalobce přímějším způsobem k prokázání vztahu mezi
společnostmi INFORT KIMMERZ a HYUNDAI, a to za situace, kdy žalobce učinil dle krajského
soudu neobratný důkazní návrh v tomto směru.
[24] K posouzení této námitky se váží následující okolnosti. Finanční úřad ve Zlíně v průběhu
daňového řízení dospěl k závěru, že žalobci se nepodařilo prokázat, že by v případě provize
společnosti INFORT KIMMERZ šlo o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů. Ve výzvě ze dne 25. 5. 2010, č. j. 136454/10/303933704002 (pořadové č. 15
správního spisu) proto správce daně požadoval vysvětlení, jaké postavení měla v obchodní
činnosti žalobce společnost INFORT KIMMERZ. I v pozdější výzvě chtěl správce daně, aby žalobce
prokázal, v čem spočívala účast společnosti INFORT KIMMERZ na uzavření dodatku s korejskou
společností, a aby prokázal, že by k přistoupení žalobce k obchodu s HYUNDAI nedošlo
(viz výzva ze dne 9. 8. 2010, č. j. 181407/10/303933704002, pořadové č. 21 správního spisu).
Finanční úřad měl totiž pochybnosti pramenící z toho, že účast společnosti INFORT KIMMERZ
ze žádné předložené listiny nevyplynula a že obchodní vztahy s korejskou společností byly
dlouhodobé a časově předcházely uzavření rámcové smlouvy provizní ze dne 26. 10. 2006.
[25] Žalobce na tuto výzvu reagoval v odpovědi ze dne 23. 8. 2010 (pořadové č. 22 správního
spisu) tím, že nastínil, jak probíhají mezinárodní obchody, konstatoval, že neměl prostředky, díky
kterým by sám získal, udržoval a modifikoval své kontakty se zahraničními dodavateli. Pokud
by takové kontakty měl, nehledal by obstaratele. Dále zde uvedl, že účast společnosti INFORT
KIMMERZ na obchodních jednáních ani ze žádné předložené listiny vyplývat nemůže, jelikož jejím
úkolem bylo tyto úkony obstarat, nikoli být účastna obchodních jednání. Dodal, že role INFORT
KIMMERZ dle smlouvy „obstarává to, že strana, která je ve sféře jejího vlivu, tedy náš dodavatel, smlouvu
uzavře. Jak toho dosahuje, nevíme, ani vědět nemůžeme.“ Uvedl rovněž, že průkazem plnění ze strany
společnosti INFORT KIMMERZ je samotný fakt, že k uzavření obstarávaných smluv došlo, a dodal,
že není schopen prokázat, jak se INFORT KIMMERZ podílela na dosahování cíle a v čem spočívala
její činnost. Dále sdělil: „Že korejská společnost vedla jednání v naší věci se společností americkou, nevíme
ani vědět nemůžeme.“ Ve své odpovědi žalobce pokračoval tvrzením, že nelze prokázat, že by šlo
smlouvu uzavřít s korejskou společností bez aktivit společnosti INFORT KIMMERZ, neboť role
posledně zmíněné společnosti byla kontraktor, ne obstaratel. Dle žalobce pak nebylo možné
prokázat ani, že k jeho přistoupení k obchodům s HYUNDAI by bez INFORT KIMMERZ nedošlo,
jelikož tato společnost byla obstaratel, nikoli zprostředkovatel. Žalobce taktéž sdělil, že nemůže
předložit návrhy smluv s korejským partnerem, které mu měla společnost INFORT KIMMERZ
obstarat, jelikož je neeviduje a není mu známo, že by je měl evidovat. Stejně tak nemůže prokázat,
že komunikoval se společností INFORT KIMMERZ před dojednáním konečného návrhu smlouvy,
neboť tyto skutečnosti neevidoval. Ve své odpovědi pak žalobce navrhl „prokázat, že korejská
společnost vedla jednání v naší věci se společností americkou, neboť tyto důkazní prostředky nemá naše společnost
k dispozici.“
[26] Dle krajského soudu na obecný žalobcův návrh citovaný v závěru bodu [25] tohoto
rozsudku správce daně reagoval nedostatečně a měl jej přímějším způsobem vést k prokázání
vztahu mezi společnostmi HYUNDAI Corporation a INFORT KIMMERZ. Nejvyšší správní soud
s takovým hodnocením nesouhlasí. Správce daně žalobci specifikoval, o jaké daňově relevantní
skutečnosti má pochybnosti (tj. o tom, jakou činnost měla společnost INFORT KIMMERZ vykonat
pro žalobce za účelem uzavření smlouvy s HYUNDAI Corporation za situace, kdy žalobce mezi
náklady zahrnul provizi pro tuto společnost – viz bod [24] tohoto rozsudku). Žalobci tak bylo
umožněno, aby v daňovém řízení pochybnosti správce daně rozptýlil. Je to žalobce, který
má nejlepší pozici předložit či navrhnout patřičné důkazní prostředky k objasnění skutečností
rozhodných pro správné stanovení jeho daňové povinnosti. Z rekapitulace provedené v bodě [25]
tohoto rozsudku je patrné, že žalobce dle svého přesvědčení předestřel správci daně všechna
tvrzení a důkazní prostředky, které měl k dispozici, a že nad rámec toho, co již v řízení doložil,
nemůže učinit více. Nejvyšší správní soud konstatuje, že daňový subjekt se svého důkazního
břemene nemůže zprostit naprosto neurčitým návrhem, kde požaduje „prokázat, že korejská
společnost vedla jednání v naší věci se společností americkou, neboť tyto důkazní prostředky nemá naše společnost
k dispozici.“ Z takového návrhu nelze ani v náznaku seznat, na základě čeho má být požadovaná
skutečnost prokázána. Z vyjádření žalobce, který uvedl, že neví ani vědět nemůže, zda a případně
jak jednala americká společnost s korejskou, lze dovodit, že žalobce již není schopen poskytnout
bližší upřesnění citovaného neurčitého návrhu. Je zjevné, že důvodem pro takové vyjádření
žalobce nebylo to, že by netušil, že na podporu svých tvrzení může navrhnout typově rozličné
zdroje důkazu (svědka, listiny včetně nejrůznějších listinných sdělení apod.), ale že důvodem byla
skutečnost, že se dle svých tvrzení kontaktů americké a korejské společnosti neúčastnil
a ani se o způsob, jakým má k obstarání dojít, nezajímal, jelikož se zajímal jen o výsledek.
[27] Žalobci bylo sděleno, co po něm správce daně požaduje prokázat. Není povinností
správce daně za daňový subjekt dohledávat důkazy (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 5/2005 - 58). Ani ze zásady spolupráce nelze dovodit požadavek
krajského soudu na to, aby správce daně vedl žalobce přímějším způsobem k prokázání
požadovaných skutečností. Žalobci byl poskytnut široký prostor k prokázání relevantních tvrzení,
tím byla naplněna jeho procesní práva, zásada spolupráce však neznamená povinnost správce
daně nahrazovat vlastní činnost daňového subjektu.
[28] I druhou kasační námitku proto Nejvyšší správní soud shledal důvodnou.
[29] Žalobce se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti obsáhle vyjadřoval k tomu, že dle svého
názoru splnil své prvotní důkazní břemeno předložením bezvadného účastnictví a že správce
daně nebyl schopen doložit své pochybnosti, takže nedošlo k přesunu důkazního břemene zpět
na žalobce. K tomu zdejší soud jen krátce zmiňuje, že rozsah přezkumu v řízení o kasační
stížnosti určuje stěžovatel, jímž byl v nynější věci žalovaný, který danou otázku neučinil
předmětem své kasační stížnosti, proto se jí Nejvyšší správní soud nezabýval. Ostatně žalobce
na tuto otázku nepoukázal ani v žalobě.
V. Závěr a náklady řízení
[30] Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, proto napadený rozsudek dle §110 odst. 1, věty první, s. ř. s. zrušil a věc
vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. O věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle
§109 odst. 2 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla
bez jednání.
[31] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3, věta první, s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. ledna 2015
JUDr. Radan Malík
předseda senátu