ECLI:CZ:NSS:2015:9.AFS.189.2015:32
sp. zn. 9 Afs 189/2015 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobce: M. J.,
zast. JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská třída 15, Hradec Králové,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 4. 6. 2012, č. j. 3382/12-1300-607589,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
25. 6. 2015, č. j. 31 Af 75/2012 - 130,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 6. 2015,
č. j. 31 Af 75/2012 - 130, se z r ušuj e .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 4. 6. 2012,
č. j. 3382/12-1300-607589, se z r ušuj e a věc se v rací žalovanému k dalšímu
řízení.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení.
IV. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o žalobě
a o kasačních stížnostech v celkové výši 50 198 Kč k rukám jeho právního zástupce
JUDr. Ing. Tomáše Matouška, advokáta se sídlem Dukelská třída 15, Hradec Králové,
a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Včas podanou kasační stížností napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) shora označený
rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta
jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 6. 2012, č. j. 3382/12-1300-607589, jímž bylo
zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Chrudimi ze dne
3. 5. 2011, č. j. 135451/11/233911605680. Posledně zmíněným správním rozhodnutím byla
stěžovateli vyměřena daň z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2009 ve výši 443 147 Kč.
[2] Krajský soud ve věci rozhodoval znovu poté, co jeho předešlý rozsudek ze dne
26. 4. 2013, č. j. 31 Af 75/2012 - 52, byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 57/2013 - 37 (všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Krajský soud v nyní napadeném rozsudku,
který je taktéž dostupný z www.nssoud.cz, posuzoval, zda stěžovatel má nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty u plnění, u nichž tvrdil, že je obdržel jednak od SECURE, s. r. o. (dále jen
„SECURE“), a jednak od DIKAMENT, s. r. o. (dále jen „DIKAMENT“).
[3] Ve vztahu k tvrzeným přijatým zdanitelným plněním od společnosti SECURE setrval
krajský soud na svých závěrech, které vyjádřil ve svém minulém rozsudku ve věci,
jelikož se s nimi Nejvyšší správní soud ztotožnil. Krajský soud dospěl k závěru, že stěžovateli
se nepovedlo v daňovém řízení prokázat, že by jím deklarovaná zdanitelná plnění obdržel právě
od společnosti SECURE. V novém řízení před krajským soudem stěžovatel předložil listinu
nazvanou čestné prohlášení a podpisový vzor jednatele společnosti, kterou dle ověřovací doložky podepsal
dne 31. 10. 2008 pan Tuan Anh Nguyen, tehdejší jednatel společnosti SECURE. Krajský soud
k tomu konstatoval, že daná listina nemůže nijak zvrátit hodnocení, že správce daně nepochybil,
když Tuan Anh Nguyena nevyslechl, jelikož jej nešlo kontaktovat v roce 2009, kdy mělo
k výslechu dojít. Podpis prohlášení v roce 2008 totiž nic nevypovídá o tom, zda šlo danou osobu
zastihnout v roce 2009.
[4] Krajský soud neprovedl ani důkaz výslechem Ing. P. M., který stěžovatel navrhl
k objasnění okolností přijímání plnění od společnosti SECURE. Daný svědek byl totiž vyslechnut
již v daňovém řízení, vypovídací hodnota jeho tehdejší výpovědi byla velmi malá, přičemž krajský
soud měl za to, že by ani nový výslech svědka nemohl do věci vnést nové světlo.
[5] Ve vztahu k plněním, u nichž stěžovatel tvrdil, že je převzal od společnosti DIKAMENT,
krajský soud prováděl dokazování. Předložené důkazy jej pak vedly k závěru, že rozhodnutí,
jímž byla této společnosti zrušena registrace k dani z přidané hodnoty, nabylo právní moci dne
30. 9. 2009. Zhodnotil, že rozhodnutí o zrušení registrace bylo doručeno v souladu s §19 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“). Písemnost byla doručována veřejnou vyhláškou a byla vyvěšena
jednak v sídle správce daně a jednak v místě adresátova posledního sídla, tj. na úřední desce
Úřadu městské části Praha 4. Krajský soud se neztotožnil s tím, že rozhodnutí by bylo nutno
vyvěsit též na adrese posledního sídla adresáta. Zákonná podmínka vyvěšení způsobem v místě
obvyklým značí vyvěšení na úřední desce.
[6] Pokud stěžovatel převzal od společnosti DIKAMENT celkem v 19 případech plnění
v období ode dne 1. 10. 2009 do 6. 11. 2009, nedostál podmínkám stanoveným v §73 odst. 1
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v rozhodné době
(dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“). Nárok na odpočet totiž neprokázal dokladem
vystaveným plátcem daně, jelikož registrace společnosti DIKAMENT k dani zanikla
před uskutečněním těchto plnění. Nesplnění uvedené podmínky nelze ospravedlnit tím,
že si stěžovatel v září 2009 ověřil v registru plátců, že tato společnost je plátcem daně z přidané
hodnoty. Stěžovatel nepostupoval dostatečně obezřetně, když si údaje ověřil v září 2009
a po následující měsíce, kdy uskutečňoval obchody, již údaje v registru nekontroloval.
Dále krajský soud zmínil, že mezi běžné obchodní zvyklosti patří to, že si podobné údaje partneři
při sjednávaní obchodů sdělují.
[7] Krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.
II. Obsah kasační stížnosti
[8] Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že jako jedna z pochybností o uskutečnění
deklarovaných plnění společností SECURE bylo to, že jednateli této společnosti panu Tuan Anh
Nguyenovi skončila platnost cestovního dokladu již 17. 11. 2005. Stěžovateli se však povedlo
prokázat, že uvedený jednatel musel disponovat jiným platným dokladem, jinak by nemohlo dojít
k ověření jeho podpisu v roce 2008.
[9] Dále stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že aktivita finančních orgánů
směřující k výslechu pana Tuan Anh Nguyena byla dostatečná. Šlo o výslech klíčového svědka,
který mohl rozptýlit pochybnosti správce daně, a nic nebránilo tomu, aby byl dožádán výslech
svědka v zahraničí. Krajský soud nereagoval na námitku možného výslechu svědka v zahraničí.
[10] Kasační stížnost obsahuje i námitku, že krajský soud pochybil, když neprovedl výslech
Ing. P. M., ačkoli jej stěžovatel požadoval. Krajský soud i Nejvyšší správní soud založily své
hodnocení na interpretaci svědecké výpovědi tohoto svědka v daňovém řízení. Na základě
výpovědi svědka, že ve stánku na Olomoucké ulici v Brně, který byl označen nápisem SECURE,
bylo více druhů zboží, ale svědek nevěděl, jestli bylo všechno toto zboží prodáváno právě
společností SECURE. Nejistota svědka nemůže zeslabovat či znevěrohodňovat jeho výpověď.
V takovém případě měly soudy svědka samostatně vyslechnout, a to v souladu se zásadou
přímosti a bezprostřednosti jednání, aby nabyly vlastních poznatků o svědecké výpovědi
a aby mohlo být potvrzeno, jak svědek myslel své tvrzení, že neví, zda byly další druhy zboží
prodávány společností SECURE. Krajský soud svým postupem unesení důkazního břemene
stěžovateli znemožnil.
[11] Stěžovatel nesouhlasí se závěry Nejvyššího správního soudu, které byly uvedeny
v rozsudku sp. zn. 9 Afs 57/2013, jímž byl zrušen předchozí rozsudek krajského soudu v dané
věci. Nesouhlasí s tím, že ochrana dobré víry nic nemění na tom, že je nutno nejprve naplnit
hmotněprávní a formální podmínky vzniku nároku na odpočet. Odkázal na stanovisko
generálního advokáta Macieje Szpunara ke spojeným věcem C-131/13, C-163/13 a C-164/13.
Právě podezření, že stěžovatel byl součástí daňového podvodu, bylo důvodem pro zahájení
daňového řízení.
[12] Ve vztahu k tvrzeným plněním od společnosti DIKAMENT stěžovatel rozporuje závěr,
že doručení rozhodnutí o zrušení registrace plátce bylo doručeno řádně veřejnou vyhláškou.
Ust. §19 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků jasně stanoví, že oznámení musí být vyvěšeno
v místě příjemcova posledního pobytu nebo sídla. Předmětná vyhláška byla vyvěšena pouze
na úřední desce městské části, nikoli též v místě posledního sídla společnosti DIKAMENT. Krajský
soud stěžovateli vytknul, že neuvedl, na jakém místě měla být veřejná vyhláška v místě
posledního sídla dané společnosti vyvěšena. To dle svého názoru není stěžovatel povinen uvádět,
je naopak věcí finančních orgánů, aby zveřejnily vyhlášku tak, jak jim zákon ukládá.
[13] Registrace společnosti DIKAMENT k dani z přidané hodnoty byla zrušena ke dni
30. 9. 2009 a stěžovatel ve dnech 1. 10. 2009 a následujících od ní odebíral zboží. Po určitou
dobu nemohl vůbec zjistit, že došlo ke zrušení registrace a měla by být chráněna jeho dobrá víra.
Před zahájením obchodování si ověřil registraci svého dodavatele k dani z přidané hodnoty
a žádný právní předpis mu neukládá pravidelné kontroly tohoto údaje. Krajský soud nezjistil,
kdy přesně byla informace o zrušení registrace zveřejněna. Když bylo rozhodnutí o zrušení
registrace doručeno veřejnou vyhláškou, je zjevné, že o něm společnost DIKAMENT nevěděla,
a nemohla o tom tedy stěžovatele informovat. Navíc vůči stěžovateli vystavovala daňové doklady
s vyčíslením daně z přidané hodnoty, z čehož vyplývá implicitní ujištění o tom, že jde o plátce
daně z přidané hodnoty.
[14] Stěžovatel navrhl, aby napadený rozsudek krajského soudu byl zrušen a věc mu byla
vrácena k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného
[15] Žalovaný nevyužil možnosti se ke kasační stížnosti vyjádřit, ačkoli mu ji Nejvyšší správní
soud k vyjádření zaslal.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[16] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, stěžovatel je v řízení o kasační
stížnosti zastoupen advokátem. Důvod kasační stížnosti odpovídá důvodu podle §103 odst. 1
písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“). Zdejší soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, zároveň zkoumal, zda netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Přitom dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[17] Vzhledem k tomu, že nynější kasační stížnost je podána ve věci, v níž již Nejvyšší správní
soud jednou rozhodoval, a to rozsudkem ze dne 25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 57/2013 - 37, je vhodné
upozornit na §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. Dle tohoto ustanovení je nepřípustná kasační stížnost
proti rozhodnutí, jímž krajský či městský soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí
bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem; to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno,
že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu.
[18] Smyslem §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je zamezit tomu, aby se Nejvyšší správní soud
nemusel zabývat znovu věcí, v níž již jedenkrát svůj právní názor vyslovil, a to v situaci,
kdy se tímto právním názorem krajský soud řídil. Ostatně i zdejší soud je svým předchozím
právním názorem vázán, jestliže rozhoduje za jinak nezměněných poměrů v téže věci o kasační
stížnosti proti novému rozhodnutí krajského soudu. Tento princip může být prolomen
jen v případě, změní-li se skutková zjištění, právní poměry anebo dojde-li k podstatné změně
judikatury na úrovni vrcholných soudů, tj. Nejvyššího správního soudu, Ústavního soudu,
Evropského soudu pro lidská práva či Soudního dvora Evropské unie (srov. usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 59/2007 - 56,
publ. pod č. 1723/2008 Sb. NSS).
[19] Námitka vztahující se k výslechu tehdejšího jednatele společnosti SECURE Tuan Anh
Nguyena je nepřípustná s ohledem na §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. S tím, že tuto osobu nebylo
možno před finančními orgány vyslechnout, jelikož ji nebylo možno kontaktovat, ačkoli k tomu
Finanční úřad v Chrudimi vyvinul dostatečnou snahu, se Nejvyšší správní soud vyrovnal
již v bodech [44] až [47] předešlého rozsudku sp. zn. 9 Afs 57/2013. Nejvyšší správní soud
již v předešlém rozsudku objasnil, že okolnost, že mělo v letech 2007 a 2008 u Tuan Anh
Nguyena dojít k zápisu do obchodního rejstříku, je okrajová ve vztahu k možnosti jej od roku
2009 kontaktovat.
[20] Krajský soud se v novém rozsudku těchto závěrů Nejvyššího správního soudu držel.
To, že Tuan Anh Nguyen podepsal dne 31. 10. 2008 listinu nazvanou čestné prohlášení a podpisový
vzor jednatele společnosti, nijak nezměnilo zjištěný skutkový stav. I zde totiž platí, že činnost Tuan
Anh Nguyena v roce 2008 nijak nedokládá možnost jej od roku 2009 kontaktovat, což již bylo
popsáno v minulém rozsudku zdejšího soudu. Vzhledem k tomu, že krajský soud správně
identifikoval, že ani předložené čestné prohlášení nic nemění na rozhodných skutkových
zjištěních, která byla již předmětem hodnocení zdejšího soudu, je námitka vztahující
se k možnosti kontaktovat Tuan Anh Nguyena od roku 2009 nepřípustná s ohledem
na již zmíněný §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.
[21] V kasační stížnosti stěžovatel uplatnil námitky, v nichž vyjádřil nesouhlas s hodnocením
Nejvyššího správního soudu v předešlém rozsudku v dané věci (viz bod [11] shora),
z něhož pak vycházel krajský soud v nyní napadeném rozsudku. I na tyto námitky dopadá
nepřípustnost dle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. Dodat k tomu lze, že řízení o následné kasační
stížnosti má sloužit k přezkumu otázek, které nemohly být Nejvyšším správním soudem
vypořádány v předešlém řízení o kasační stížnosti v dané věci. Stěžovatel však žádá přezkum
názoru Nejvyššího správního soudu dříve vysloveného v jeho věci, k čemuž řízení o kasační
stížnosti neslouží.
[22] Jediná přípustná námitka, která má vztah k hodnocení plnění, u nichž stěžovatel tvrdil,
že je přijal od společnosti SECURE, je námitka neprovedení svědecké výpovědi Ing. P. M. Důkazní
návrh touto svědeckou výpovědí stěžovatel uplatnil až po vydání zrušujícího rozsudku
Nejvyššího správního soudu v dalším řízení před krajským soudem, do něhož se věc vrátila
po zrušení původního rozsudku krajského soudu. Z tohoto důvodu nemohl zdejší soud
v předešlém rozsudku hodnotit, jakým způsobem se krajský soud vyrovnal s naznačeným
důkazním návrhem.
[23] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem o nadbytečnosti vyslechnutí
zmíněného svědka před soudem. Dle §77 odst. 2 s. ř. s. může soud v rámci dokazování
zopakovat nebo doplnit důkazy provedené správním orgánem, neupravuje-li zákon rozsah
a způsob dokazování jinak. Zejména v případě návrhu na opakování některých důkazů
provedených již správním orgánem vystupuje do popředí zvažování, zda má takový postup
význam. Úkolem správních soudů v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu
je přezkum správních rozhodnutí a správního řízení, které jejich vydání předcházelo. Zjištění
skutkového stavu je v první řadě na správních orgánech. Opakování některého důkazu bude mít
význam především tehdy, když má soud dílčí pochybnosti o způsobu jeho provedení,
které však ještě nepředstavují takovou vadu řízení před správním orgánem, pro kterou by bylo
nutno napadené správní rozhodnutí zrušit. Za určitých okolností může mít význam zopakování
důkazu také tehdy, když má soud pochybnosti o správnosti hodnocení důkazu ze strany
správního orgánu a zvažuje, zda není možno důkaz hodnotit jiným, případně i opačným
způsobem než správní orgán.
[24] Obecně pak lze k návrhu na opakování svědecké výpovědi konstatovat, že přínosem
jejího provedení může být to, že soud bezprostředně vnímá svědkovo sdělení společně
s jeho nonverbálním projevem. Na druhou stranu se v řízení před soudem svědek vyjadřuje
k okolnostem, k nimž je dotazován, s daleko větším časovým odstupem, než tomu bylo v řízení
před správním orgánem, což do značné míry stírá výhody bezprostředního vnímání svědkovy
výpovědi. K nynější věci lze dodat, že stěžovatel navrhl opakování důkazu dne 2. 6. 2015 a chtěl,
aby se svědek vyjadřoval k okolnostem ve 4. čtvrtletí roku 2009; svědecká výpověď v daňovém
řízení se přitom odehrála necelé dva roky od okolností, o nichž svědek vypovídal. Dále pak
lze obecně konstatovat, že opakovat důkaz svědeckou výpovědí nebude třeba zpravidla tehdy,
když nepanují pochybnosti o řádnosti výslechu svědka před správním orgánem, svědek byl
dotazován k těm skutečnostem, o nichž měl povědomost a které jsou podstatné pro případ,
a nejsou pochybnosti o tom, že svědek volně vypověděl o všem, co v daném ohledu ví.
V takových případech lze totiž klást důraz na to, že správní soud provádí přezkum právního
hodnocení a postupu správního orgánu, úkolem soudu není nahrazení činnosti správního orgánu
nebo zopakování těch postupů, u nichž správní orgán nepochybil.
[25] Nejvyšší správní soud pak souhlasí s krajským soudem, že zopakování výpovědi Ing. M.
před soudem nebylo třeba. O tom, že jeho výpověď před Finančním úřadem v Chrudimi
proběhla řádně, nejsou pochybnosti. Svědek byl podrobně dotazován na průběh děje na tržnici
v Olomoucké ulici v Brně, o němž volně vypovídal. Protokol o výslechu svědka umožnil
dostatečné zhodnocení svědkovy výpovědi. Výslechu se účastnil zástupce stěžovatele, který
svědkovi kladl i otázky. Se závěrem o nadbytečnosti opakovaného provedení svědecké výpovědi
před krajským soudem se tak Nejvyšší správní soud ztotožnil. To, že byla vypovídací hodnota
svědecké výpovědi vzhledem k tomu, co svědek vypověděl, hodnocena jako nízká, automaticky
nevede k tomu, že by bylo třeba svědka vyslechnout znovu před soudem.
[26] Další kasační námitky mají návaznost na plnění, o nichž stěžovatel tvrdil, že je převzal
od společnosti DIKAMENT.
[27] Stěžovatel tvrdil, že od společnosti DIKAMENT přijal zdanitelná plnění. Správce daně však
neuznal nárok na odpočet daně ve výši 107 968 Kč související se zdanitelnými plněními přijatými
od této společnosti, jelikož v období, kdy měl stěžovatel tato zdanitelná plnění přijmout, nebyla
již společnost DIKAMENT plátcem daně. Finanční úřad v Chrudimi vycházel z toho,
že této společnosti byla zrušena registrace plátce ke dni 30. 9. 2009, nicméně stěžovatel tvrdil,
že zdanitelná plnění přijal v období od 1. 10. 2009 do 6. 11. 2009.
[28] Rozhodnutí o zrušení registrace k dani z přidané hodnoty bylo společnosti DIKAMENT
doručováno veřejnou vyhláškou (k tomu správce daně přistoupil z toho důvodu, že zásilka
zaslaná na adresu sídla společnosti se vrátila zpět s tím, že adresát je na uvedené adrese neznámý).
Stěžovatel zpochybňoval, že šlo o řádné doručení, má totiž za to, že oznámení o uložení
písemnosti bylo třeba vedle úřední desky správce daně vyvěsit v místě posledního sídla příjemce,
za které v daném případě považuje adresu sídla společnosti DIKAMENT. Jde o nedůvodnou
námitku.
[29] Dle §19 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků: „Doručení veřejnou vyhláškou se provede tak,
že se vyvěsí po dobu patnácti dnů způsobem v místě obvyklým oznámení o místě uložení písemnosti s jejím přesným
označením. Oznámení o uložení písemnosti se vyvěsí jednak v sídle správce daně, jehož písemnost má být příjemci
doručena, a jednak v místě příjemcova posledního pobytu nebo sídla. Vyvěšení veřejné vyhlášky zajišťují
na dožádání příslušného správce daně orgány obce, které také potvrdí dobu vyvěšení. Poslední den této lhůty
se považuje za den doručení.“
[30] Z dokazování provedeného před krajským soudem vyplynulo, že oznámení o uložení
zásilky s rozhodnutím o zrušení registrace pro společnost DIKAMENT bylo vyvěšeno na úřední
desce Finančního úřadu pro Prahu 4 a na úřední desce Úřadu městské části Praha 4.
[31] Tu část §19 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, kde se pojednává o vyvěšení
oznámení v místě příjemcova posledního pobytu nebo sídla, nelze vnímat zcela odtrženě
od zbytku vykládaného ustanovení, jak to činí stěžovatel, ale naopak v jeho kontextu. Nutnost
vyvěsit oznámení v místě příjemcova posledního pobytu nebo sídla je tak třeba interpretovat
v souvislosti s tím, že vyvěšení má být provedeno způsobem v místě obvyklým, a tím,
že je na dožádání správce daně provádí orgány obce, která provádí vyvěšení. Orgány obce užívají
k vyvěšení jimi oznamovaných písemností úřední desku, která tak představuje způsob vyvěšení
v místě obvyklý ve smyslu §19 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
[32] Úřední deska představuje k uveřejnění písemností vhodný prostor, u něhož i veřejnost
běžně očekává, že se zde může seznámit s oznamovanými písemnostmi, i z tohoto důvodu jde
o způsob vyvěšení v místě obvyklý. Část zákonného ustanovení „v místě příjemcova posledního pobytu
nebo sídla“ má ten význam, že slouží k určení té obce (její části), kde má k oznámení na úřední
desce dojít. Úřední deska je plně uzpůsobena k zanechání oznámení o uložení písemnosti, proto
je smysluplný takový výklad §19 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, který požaduje
vyvěšení na úřední desce. Obdobnou smysluplnost nelze nalézt v případě stěžovatelova výkladu,
dle něhož by mělo být oznámení umístěno vždy i na konkrétní adrese posledního pobytu či sídla
adresáta. Takové místo totiž vůbec nemusí být v praxi uzpůsobeno k tomu, aby zde bylo možno
ponechat po 15 dní vyvěšené oznámení o uložení zásilky.
[33] Lze tak shrnout, že vyvěšením oznámení na úřední desce správce daně a úřední desce
městské části byly bezezbytku naplněny požadavky zákona a došlo tak k doručení rozhodnutí
o zrušení registrace (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2008,
č. j. 9 Afs 77/2007 - 77). Oznámení nebylo třeba vyvěšovat na adrese sídla společnosti
DIKAMENT.
[34] Ve vztahu k plněním, o nichž stěžovatel tvrdí, že je převzal od společnosti DIKAMENT,
uplatnil dále námitku, že by měla být chráněna jeho dobrá víra, jelikož ke zrušení registrace došlo
30. 9. 2009 a stěžovatel plnění dle svých slov odebíral mezi dny 1. 10. 2009 a 6. 11. 2009.
[35] Stěžovatelova námitka ochrany dobré víry navazuje na výchozí hodnocení Finančního
úřadu v Chrudimi a krajského soudu, že obdržení plnění od subjektu, jemuž byla v době
uskutečnění plnění zrušena registrace k dani z přidané hodnoty, nezakládá nárok na odpočet
této daně u takových přijatých plnění. Nejvyšší správní soud však konstatuje, že jde
o problematické východisko s ohledem na okolnosti nynější věci, kde došlo ke zrušení registrace
společnosti DIKAMENT dle §106 odst. 7 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty,
tedy pro neplnění povinností vyplývajících z daného zákona.
[36] K otázce registrace k dani z přidané hodnoty se v minulosti vyjádřil Soudní dvůr
Evropské unie v rozsudku ze dne 22. 12. 2010, ve věci C-438/09, Dankowski, dostupném
z http://curia.europa.eu. V uvedené věci pan Dankowki obdržel službu od svého dodavatele,
který nesplnil svou povinnost danou mu polským právem registrovat se k dani z přidané
hodnoty. Polská daňová správa na základě toho, že faktury byly vystaveny subjektem
neregistrovaným k dani, odmítly uznat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, který pan
Dankowski uplatnil (viz body 14 až 16 rozsudku ve věci Dankowski). Soudní dvůr v uvedeném
rozsudku na předběžné otázky odpověděl tak, že směrnice Rady č. 77/388/EHS musí být
vykládána v tom smyslu, že osoba povinná k dani má nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
odvedené za služby poskytnuté jinou osobou povinnou k dani, která není registrována k dani
z přidané hodnoty, pokud příslušné faktury obsahují veškeré požadované údaje. Soudní dvůr dále
v odpovědi na předběžné otázky uvedl, že uvedená směrnice brání vnitrostátním předpisům,
které vylučují nárok na odpočet daně z přidané hodnoty zaplacené osobou povinnou k dani
jiné osobě povinné k dani, která je poskytovatelem služeb, v případě, že posledně uvedená není
pro účely této daně registrována.
[37] Směrnice č. 77/388/EHS byla zrušena směrnicí č. 2006/112/ES, o společném systému
daně z přidané hodnoty, která vstoupila v platnost dne 1. 1. 2007. I ve vztahu
k vnitrostátní právní úpravě účinné v době aplikovatelnosti směrnice č. 2006/112/ES
má rozsudek ve věci Dankowski význam. Dokladem je např. to, že jedním z důvodů pro přijetí
zákona č. 502/2012 Sb., který měnil zákon o dani z přidané hodnoty, bylo sladění úpravy
registrační povinnosti s daným rozsudkem Soudního dvora (k danému srov. bod [14] rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2014, č. j. 9 Afs 35/2013 - 21).
[38] Registrace společnosti DIKAMENT k dani z přidané hodnoty byla zrušena, což bylo
odůvodněno neplněním povinností vyplývajících ze zákona o dani z přidané hodnoty [§106
odst. 7 písm. b) tohoto zákona]. Z tohoto rozhodnutí není patrno, zda se správce daně,
který je vydal, zabýval obratem dané společnosti dle §6 zákona o dani z přidané hodnoty
(tj. tím, zda společnost překračovala či nepřekračovala obrat 1 000 000 Kč za nejvýše 12
bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců). Ust. §6 zákona o dani
z přidané hodnoty navazuje na čl. 287 směrnice 2006/112/ES, dle něhož může Česká republika
poskytnout osvobození od daně osobám povinným k dani, jejichž roční obrat je nejvýše roven
ekvivalentu 35 000 eur v korunách při kurzu platném ke dni 1. 5. 2004, kdy přistoupila
k Evropskému společenství. Pokud by byl obrat dle §6 zákona o dani z přidané hodnoty
překročen, nebyly by naplněny podmínky pro osvobození malých podniků od daně z přidané
hodnoty, které povoluje směrnice č. 2006/112/ES v čl. 282 a násl. V takovém případě by nebylo
pochyb o tom, že s ohledem na závěry rozsudku Soudního dvora ve věci Dankowski
by samotným zrušením registrace dodavatele k dani nebylo možno odůvodnit nepřiznání nároku
na odpočet daně u odběratele. Vzhledem k tomu, že se rozhodnutí o zrušení registrace vůbec
nevyjádřilo k obratu dle §6 zákona o dani z přidané hodnoty, nelze z něj ověřit, že nedošlo
k právě naznačenému problému. V takovém případě pak v nynější věci nebylo možno nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty odmítnout pouze s odkazem na popsané rozhodnutí
o zrušení registrace společnosti DIKAMENT k dani z přidané hodnoty.
[39] Zhodnocení významu rozhodnutí o zrušení registrace představovalo otázku natolik
navázanou na námitku dobré víry, že by bez prvotního zhodnocení této otázky izolované
posuzování dobré víry zcela ztratilo význam. Vzhledem k tomu, že v nynější věci nebylo možno
nárok na odpočet daně zamítnout pouhým odkazem na zrušení registrace společnosti DIKAMENT
dle §106 odst. 7 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, nebylo třeba dále hodnotit tvrzení
stěžovatele, který měl za to, že se po určité období po 30. 9. 2009, kdy ke zrušení registrace došlo,
mohl spoléhat na to, že před zahájením obchodování ověřil, že jeho tvrzený dodavatel byl
v registru plátců. Hodnocení tvrzení stěžovatele o dobré víře by mělo význam tehdy,
když by na základě rozhodnutí o zrušení registrace u společnosti DIKAMENT bylo v nynější věci
možno uvažovat o odepření nároku na odpočet daně u stěžovatele.
V. Závěr a náklady řízení
[40] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil způsobu, jakým se krajský soud vypořádal s námitkou
týkající se plnění, u nichž stěžovatel tvrdil, že je obdržel od společnosti DIKAMENT (viz body [34]
až [38] shora). Z tohoto důvodu vyhodnotil kasační stížnost jako důvodnou a napadený rozsudek
krajského soudu zrušil dle §110 odst. 1, věty první, s. ř. s. Věc však krajskému soudu nevracel
k dalšímu řízení, jelikož současně rozhodl o zrušení žalobou napadeného rozhodnutí Finančního
ředitelství v Hradci Králové, a to na základě §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. Ke zrušení správního
rozhodnutí společně s rozsudkem krajského či městského soudu může Nejvyšší správní
soud přistoupit i bez návrhu (viz rozsudek zdejšího soudu ze dne 11. 1. 2012,
č. j. 2 Afs 68/2011 - 212).
[41] Věc na základě §78 odst. 4 ve spojení s §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. Nejvyšší správní
soud vrací žalovanému k dalšímu řízení, kde bude žalovaný vázán právním názorem zdejšího
soudu [§78 odst. 5 s. ř. s. ve spojení s §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.].
[42] V případě, že Nejvyšší správní soud ruší rozsudek krajského soudu a současně ruší
i rozhodnutí správního orgánu, je povinen rozhodnout kromě nákladů řízení o kasační stížnosti
i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu (§110 odst. 3,
věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační stížnosti tvoří v tomto
případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě jediným výrokem
vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2008,
č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[43] Jelikož stěžovatel dosáhl zrušení správního rozhodnutí, měl z procesního hlediska úspěch
ve věci a náleží mu tak dle §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. náhrada nákladů řízení vůči
žalovanému, který úspěch neměl.
[44] V řízení před krajským soudem byl stěžovatel zastoupen ze strany UNTAX, s. r. o.,
která je oprávněna poskytovat daňové poradenství dle §3 odst. 6 zákona č. 523/1992 Sb.,
o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, ve znění pozdějších
předpisů. Dle §35 odst. 2 s. ř. s. v takovém případě náleží odměna za zastupování, jejíž výše
se určí obdobně dle právního předpisu, jímž jsou stanoveny odměny a náhrady advokátům.
Tímto předpisem je vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů
za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „advokátní tarif“), pokud není výslovně uvedeno jiné znění.
[45] Společnost UNTAX poskytla v řízení před krajským soudem 6 úkonů právní služby:
[1) v roce 2012 převzala zastoupení; 2) dne 15. 8. 2012 podala žalobu; 3) dne 28. 2. 2013 podala
repliku k vyjádření žalovaného; 4) dne 25. 4. 2013 se její jednatel účastnil ústního jednání
před soudem, které trvalo 70 minut; 5) dne 11. 5. 2015 doplnila žalobní argumentaci; 6) dne
18. 6. 2015 se její jednatel účastnil ústního jednání před krajským soudem, které trvalo 40 minut].
Za úkony ad 1) a 2) náleží odměna ve výši 2 100 Kč [§7 bod 5. a §9 odst. 3 písm. f) advokátního
tarifu účinného do 31. 12. 2012], která se u každého úkonu zvyšuje o paušální náhradu hotových
výdajů ve výši 300 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu účinného do 31. 12. 2012). Za úkony ad 3)
až 6) náleží náhrada ve výši 3 100 Kč [§7 bod 5. a §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu],
která se u každého úkonu zvyšuje o paušální náhradu hotových výdajů ve výši 300 Kč
(§13 odst. 3 advokátního tarifu). Nejvyšší správní soud poznamenává, že kromě doplnění žalobní
argumentace dne 11. 5. 2015, v návaznosti na rozsudek Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 9 Afs 57/2013, zástupce stěžovatele tuto argumentaci doplnil i dne 2. 6. 2015. Doplnění
argumentace ze dne 2. 6. 2015 nepředstavuje důvodně vynaložený náklad řízení,
jelikož nic nebránilo tomu, aby se stalo obsahem již předešlého doplnění učiněného krátce
před tím, tj. dne 11. 5. 2015.
[46] Součástí náhrady nákladů řízení před krajským soudem je zaplacený soudní poplatek
za žalobu ve výši 3 000 Kč a náhrada cestovních výdajů spojených se dvěma cestami z Prahy
do Hradce Králové a zpět spojenými se dvěma ústními jednáními (§13 odst. 4 advokátního
tarifu). Vzdálenost sídla společnosti UNTAX a krajského soudu je 107 km.
[47] První jízda z Prahy do Hradce Králové a zpět se uskutečnila dne 25. 4. 2013. Podle §157
odst. 3 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce, náleží zástupci za každý 1 km jízdy základní
náhrada a náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu. Základní náhrada činí 3,60 Kč
za 1 km jízdy [§1 písm. b) vyhlášky č. 472/2012 Sb.], celková základní náhrada tak činí 770,40 Kč
(2 × 107 × 3,60 Kč). Náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu činí 578 Kč [průměrná
cena motorové nafty činí 36,50 Kč dle §4 písm. c) vyhlášky č. 472/2012 Sb.; kombinovaná
spotřeba určená z údajů technického průkazu činí 7,4 l na 100 km; 36,50 Kč × 2 × 1,07 × 7,4 =
578,014 Kč ? 578 Kč]. Náhrada cestovních výdajů za první cestu tam a zpět činí celkem
1 348,40 Kč (770,40 Kč + 578 Kč). Dle §14 odst. 1 písm. a) ve spojení s §14 odst. 3
advokátního tarifu náleží náhrada za promeškaný čas strávený cestou na úkon v místě, které není
sídlem zástupce, v celkové výši 600 Kč (2 × 3 × 100 Kč). Nejvyšší správní soud vychází z toho,
že ze sídla zástupce se lze do sídla krajského soudu dostat za méně než 1,5 hodiny
(náhrada za každou byť započatou půlhodinu činí 100 Kč). Byť zástupce tvrdil, že na cestu tam
a zpět potřeboval 2 × 6 půlhodin, nijak neobjasnil takto dlouhý čas cesty. Náklady v souvislosti
s první cestou tak činí 1948,40 Kč (1348,40 Kč + 600 Kč).
[48] Druhá jízda z Prahy do Hradce Králové a zpět se uskutečnila dne 18. 6. 2015. Základní
náhrada činí 3,70 Kč za 1 km jízdy [§1 písm. b) vyhlášky č. 328/2014 Sb.], celková základní
náhrada tak činí 791,80 Kč (2 × 107 × 3,70 Kč). Náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou
hmotu činí 572 Kč [průměrná cena motorové nafty činí 36,10 Kč dle §4 písm. c) vyh lášky
č. 328/2014 Sb.; kombinovaná spotřeba určená z údajů technického průkazu činí 7,4 l na 100 km;
36,10 Kč × 2 × 1,07 × 7,4 = 571,6796 Kč ? 572 Kč]. Náhrada cestovních výdajů za druhou
cestu tam a zpět činí celkem 1 363,80 Kč (791,80 Kč + 572 Kč). Dle §14 odst. 1 písm. a)
ve spojení s §14 odst. 3 advokátního tarifu náleží náhrada za promeškaný čas strávený cestou
na úkon v místě, které není sídlem zástupce, v celkové výši 600 Kč (2 × 3 × 100 Kč). Náklady
v souvislosti s první cestou tak činí 1 963,80 Kč (1 363,80 Kč + 600 Kč).
[49] Odměna pro UNTAX, náhrada hotových výdajů a náhrady v souvislosti s cestou
činí 22 312,20 Kč (2 × 2 100 Kč + 2 × 300 Kč + 4 × 3 100 Kč + 4 × 300 Kč +
1948,40 Kč + 1963,80 Kč). Vzhledem k tomu, že daná společnost je plátcem daně z přidané
hodnoty, což doložila, zvyšuje se tato částka o částku, která odpovídá příslušné částce daně.
V nynějším případě daň činí 4 685,562 Kč [21 % z 22 312,20 Kč, viz §47 odst. 1 písm. a) zákona
o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném ke dni poskytnutí služby]. V řízení před krajským
soudem vznikly stěžovateli celkové náklady ve výši 29 998 Kč (22 312,20 Kč + 4 685,562 Kč +
3 000 Kč = 29 997,762 Kč ? 29 998 Kč).
[50] Před Nejvyšším správním soudem stěžovatele zastupoval advokát, který v řízení o této
kasační stížnosti a v řízení vedeném pod sp. zn. 9 Afs 57/2013 poskytl dohromady 3 úkony
právní služby [1) dne 1. 6. 2013 se uskutečnilo převzetí a příprava zastoupení; 2) dne 15. 7. 2013
doplnil kasační stížnost v řízení vedeném pod sp. zn. 9 Afs 57/2013; 3) dne 21. 9.2015 doplnil
nynější kasační stížnost]. Za každý z těchto úkonů náleží náhrada ve výši 3 100 Kč [§7 bod 5.
a §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu] zvýšená o paušální náhradu hotových výdajů ve výši
300 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu). Dále tvoří náklady řízení před Nejvyšším správním
soudem platba dvou soudních poplatků ve výši 5 000 Kč. V obou řízeních před zdejším soudem
vznikly stěžovateli náklady v celkové výši 20 200 Kč (3 × 3 100 Kč + 3 × 300 Kč +
2 × 5 000 Kč). Advokát nedoložil, že je plátce daně z přidané hodnoty.
[51] Souhrnná částka nákladů řízení před krajským soudem a Nejvyšším správním soudem
dosáhla výše 50 198 Kč (29 998 Kč + 20 200 Kč). Tuto částku je žalovaný povinen zaplatit
stěžovateli k rukám jeho právního zástupce JUDr. Ing. Tomáše Matouška, advokáta se sídlem
Dukelská třída 15, Hradec Králové, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. prosince 2015
JUDr. Radan Malík
předseda senátu