ECLI:CZ:NSS:2015:9.AFS.200.2015:27
sp. zn. 9 Afs 200/2015 - 27
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně:
Úhlava, o.p.s., se sídlem Plánická 174, Klatovy, zast. JUDr. Ing. Tomášem Matouškem,
advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční úřad
pro Plzeňský kraj, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 4. 2014,
č. j. 729289/14/2308-24800-401931, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 6. 2015, č. j. 30 Af 31/2014 – 128,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyni byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2006,
v souvislosti s tím jí bylo sděleno penále ve výši 132 069 Kč a předepsán úrok z prodlení ve výši
421 367 Kč. Rozhodnutím uvedeným v záhlaví žalovaný částečně vyhověl žádosti žalobkyně
doručené dne 21. 12. 2010 a prominul jí penále z dodatečně vyměřené daně v částce 79 242 Kč
a úrok z prodlení úhrady daně v částce 252 821 Kč [§55a zákona České národní rady
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě
daní a poplatků“), ve spojení s §264 odst. 6 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění
pozdějších předpisů].
[2] Proti rozhodnutí žalovaného se žalobkyně bránila u Krajského soudu v Plzni
(dále jen „krajský soud“), který její žalobu zamítl rozsudkem uvedeným v záhlaví. Ve vlastním
odůvodnění nejprve popsal východiska soudního přezkumu rozhodnutí o prominutí příslušenství
daně a v těchto intencích v postupu žalovaného neshledal pochybení. Z pohledu kasačních
námitek je stěžejní odůvodnění vztahující se k bodu B.18 pokynu D-330 Ministerstva financí,
č. j. 43/85 111/2009-431, kterým se vymezují nejčastější důvody pro prominutí příslušenství daně
z důvodu tvrdosti podle ustanovení §55a zákona č. 337/1992 Sb. (dále jen „pokyn D-330“),
dle kterého je takovým důvodem existence případných výkladových nejasností hmotněprávních daňových
zákonů.
[3] Žalobkyně se domáhala aplikace uvedeného ustanovení proto, že rozhodnutí Finančního
ředitelství v Plzni ve věci dodatečného vyměření daně krajský soud zrušil rozsudkem ze dne
27. 2. 2013, č. j. 57 Af 8/2011 – 200. Námitce však krajský soud nepřisvědčil, neboť názorové
diference rozhodujících orgánů podle něj nedosahovaly existence výkladových nejasností
hmotněprávních daňových zákonů (soud vzal v potaz také to, že obě uvedená rozhodnutí byla
zrušena rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 8. 2014, č. j. 9 Afs 36/2013 – 29).
[4] Proti rozsudku krajského soudu nyní žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brojí kasační
stížností.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného
[5] Stěžovatelka uplatnila důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“),
tedy namítala nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení.
[6] Konkrétně rozporovala závěr, zda měla být zohledněna existence výkladových nejasností
hmotněprávních daňových předpisů. Vyjádřila domněnku, že zákonodárce dostatečně
jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně neformuloval daňové zákony. Pokud se ani
rozhodující orgány (žalovaný, odvolací orgán, krajský soud, Nejvyšší správní soud) neshodují
na výkladu hmotněprávního zákona, nelze to požadovat po stěžovatelce. Trestat ji za této situace
je nepochybně tvrdostí zákona ve smyslu pokynu D-330 a §55a odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků.
[7] Z uvedených důvodů stěžovatelka zastává názor, že žalovaný se při posuzování
její žádosti o prominutí příslušenství daně dopustil svévole, neboť neaplikoval bod B.18 pokynu
D-330 a krajský soud měl jeho postup shledat nezákonným. Proto navrhla, aby rozsudek
krajského soudu byl zrušen.
[8] Žalovaný se s napadeným rozsudkem ztotožnil.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[9] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž
je podání kasační stížnosti přípustné, a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2
s. ř. s.). Poté přistoupil k přezkumu rozsudku krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů. Ověřil také, zda napadený rozsudek netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Předmětem posouzení Nejvyššího správního soudu je otázka, zda lze skutkové okolnosti
projednávané věci podřadit pod neurčitý pojem tvrdost zákona ve smyslu §55a odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků, respektive pod pojem výkladových nejasností hmotněprávních daňových zákonů
podle bodu B.18 pokynu D-330, a v návaznosti na to, zda se žalovaný nedopustil svévole,
pokud bod B.18 pokynu neaplikoval.
[12] Podle §55a odst. 1, věty první a druhé, zákona o správě daní a poplatků [m]inisterstvo
[případně k tomu zmocněný správce daně, pozn. NSS] může daň zcela nebo částečně prominout
z důvodů nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů. U příslušenství daně tak může učinit
i z důvodu odstranění tvrdosti.
[13] Podle bodu B.18 pokynu D-330, který je rubrikován Důvody při jejichž naplnění lze usuzovat
na naplnění zákonného důvodu tvrdosti dle ustanovení §55a ZSDP [zákona o správě daní a poplatků],
je takovým důvodem zohlednění existence případných výkladových nejasností hmotněprávních daňových
zákonů.
[14] Rozhodnutí o prominutí daně či příslušenství daně podle §55a zákona o správě daní
a poplatků je rozhodnutím, na které není právní nárok a které je vydáváno na základě správního
uvážení (ministerstvo či správce daně může daň zcela nebo částečně prominout). Hodnocení
probíhá ve dvou fázích. V první fázi je třeba posoudit, zda je dána nesrovnalost vyplývající
z uplatňování daňových zákonů, případně tvrdost zákona (při rozhodování o prominutí
příslušenství daně). Jde o hodnocení, zda konkrétní skutkové okolnosti případu naplňují znaky
neurčitého právního pojmu. Pokud jsou tyto znaky naplněny, správní orgán v druhé fázi zvažuje,
zda daň promine, přičemž zde disponuje správním uvážením. Zákonodárce tímto způsobem
„vytvořil prostor veřejné správě, aby zhodnotila, zda konkrétní situace patří do rozsahu neurčitého právního
pojmu, či nikoli, přičemž s existencí určitého skutkového stavu není jednoznačně spojen jediný právní následek;
je pak na uvážení správního orgánu – ve stanovených mezích – takový následek určit, jmenovitě rozhodnout,
zda žádosti daňového dlužníka vyhovět a daň či její příslušenství prominout či nikoli “ (viz usnesení
Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 2323/07; rozhodnutí Ústavního soudu jsou
dostupná na http://nalus.usoud.cz).
[15] Prostor pro uvážení správního orgánu není neomezený, ale má vždy své limity.
Ty jsou stanoveny zákonem nebo si je správní orgán vymezí ve své rozhodovací praxi
sám a následně je také musí dodržovat. Předem stanovená kritéria pro rozhodování nesmí
být excesivní, tj. nesmí například stanovit pro rozhodnutí diskriminační podmínky. Je nutné
také zohlednit konkrétní okolnosti daného případu a dbát na to, aby při rozhodování skutkově
shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Důvody svého rozhodnutí
musí správní orgán promítnout do odůvodnění (srovnej např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 2. 5. 2012, č. j. 1 As 35/2012 – 40, publ. pod č. 2736/2013 Sb. NSS).
[16] V projednávané věci je třeba zohlednit existenci pokynu D-330. Nejvyšší správní soud
již v minulosti dovodil, že jestliže se na základě pokynu vytvořila správní praxe, správní orgán
se od ní nemůže v jednotlivém případě odchýlit, neboť takový postup by byl libovůlí,
která je v právním státě nepřípustná. Ze zásady zákazu libovůle a neodůvodněně nerovného
zacházení vyplývá princip vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí v případě,
že mu zákon dává prostor pro uvážení a taková praxe se vytvořila. Vydalo-li Ministerstvo financí
pokyn upřesňující postup správních orgánů při rozhodování o žádosti o prominutí příslušenství
daně, který není v rozporu se zákonem, je nezbytné podle něj postupovat (srovnej rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 9. 2015, č. j. 9 Afs 310/2014 – 36, k povaze pokynů
Ministerstva financí řady „D“ např. rozsudek ze dne 25. 10. 2006, č. j. 8 Afs 3/2005 – 59,
k vázanosti správní praxí rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2007,
č. j. 7 Afs 45/2007 - 251, publ. pod č. 1383/2007 Sb. NSS).
[17] Z výše popsané povahy rozhodnutí vydaného na základě správního uvážení vyplývá také
omezený rozsah soudního přezkumu. Soud zkoumá pouze to, zda správní orgán nepřekročil
meze správního uvážení nebo zda toto uvážení nezneužil. Za tímto účelem pak posuzuje,
zda správní rozhodnutí bylo vydáno v řádném řízení vymezeném v souladu se zákonem
a zda nebylo zatíženo případnou svévolí rozhodujícího orgánu (srovnej např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2010, č. j. 7 Afs 15/2007 – 106, publ. pod č. 2066/2010
Sb. NSS, nebo nález Ústavního soudu ze dne 22. 7. 2009, sp. zn. III. ÚS 2556/07). Obdobně
v případě, kdy právní norma obsahuje neurčité právní pojmy, správní soud posuzuje především,
zda úvaha správního orgánu neodporuje zásadám logiky a má dostatečnou oporu
ve zjištěných skutečnostech (srovnej např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 10. 2008, č. j. 8 As 56/2007 – 151).
[18] Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v těchto intencích a Nejvyšší správní
soud se s jeho závěry ztotožnil. Žalovaný v projednávané věci postupoval v souladu s §55a
zákona o správě daní a poplatků a rovněž v souladu s pokynem D-330. Zabýval se všemi body
žádosti žalobkyně a své úvahy dostatečně popsal. S ohledem na kasační námitky Nejvyšší správní
soud zejména zdůrazňuje, že žalovaný zdůvodnil, proč nelze skutkové okolnosti projednávané
věci podřadit pod neurčitý právní pojem tvrdost zákona, respektive výkladové nejasnosti hmotněprávních
daňových zákonů, jeho úvahy jsou logické a neodporují skutkovým zjištěním.
[19] Krajský soud také zcela výstižně vyložil neurčitý pojem výkladové nejasnosti hmotněprávních
daňových zákonů ve smyslu bodu B.18 pokynu D-330. I dle názoru Nejvyššího správního soudu
je pod ním třeba rozumět situace, kdy nelze dospět k jednoznačnému závěru o obsahu právní
normy aplikované v konkrétním případě. K takovým nejasnostem však nedochází vždy,
kdy při výkladu právní normy nastávají nějaké obtíže, ale pouze tehdy, pokud obsah právní
normy nelze jednoznačně dovodit ani užitím kombinace výkladových metod. Interpret právní
normy je tak postaven před zásadní problém, neboť není schopen zjistit, jaký je obsah právní
normy, kterou je třeba ve věci aplikovat, případně se nabízí více výkladů, které jsou v zásadě
stejně přesvědčivé.
[20] Stěžovatelka ve věci spatřovala nejasnost výkladu hmotněprávních daňových předpisů
a opakovaně uváděla, že jejich nejasná formulace nemůže jít k její tíži. V žádné části kasační
stížnosti nicméně neuvedla, o jaké konkrétní nejasnosti se jedná, proč je výklad v projednávané
věci natolik obtížný, pouze opakovaně zdůrazňovala, že jej prokazuje fakt, že jednotlivé orgány
ve věci rozhodovaly rozdílně. Argumentace v kasační stížnosti byla velmi obecná a nereflektovala
odůvodnění napadeného rozsudku.
[21] Naplnění neurčitého pojmu výkladové nejasnosti hmotněprávních daňových zákonů nelze
dovozovat pouze ze skutečnosti, že ve věci dodatečného vyměření daně rozhodovaly jednotlivé
orgány rozdílně. Fakt, že rozhodnutí, kterým byla daň dodatečně vyměřena, bylo zrušeno
rozsudkem krajského soudu a následně byla obě tato rozhodnutí zrušena rozsudkem Nejvyššího
správního soudu, svědčí pouze o tom, že obě zrušená rozhodnutí trpěla určitou vadou. Nelze
z něj však automaticky dovozovat, že výklad relevantních právních norem byl natolik obtížný,
že by bylo možné situaci kvalifikovat jako existenci výkladových nejasností. Také zmínka stěžovatelky,
že krajský soud ve věci dodatečného vyměření daně nepřisvědčil striktnímu výkladu §72 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění rozhodném pro projednávanou věc,
a dovodil, že bylo třeba postupovat dle §76 téhož zákona, dokládá pouze odlišný názor krajského
soudu a finančních orgánů.
[22] Pokud pak stěžovatelka navázala, že Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 21. 8. 2014,
č. j. 9 Afs 36/2013 – 29, zrušil rozsudek krajského soudu a rozhodnutí finančního ředitelství
týkající se dodatečného vyměření daně z přidané hodnoty z důvodu nesprávného právního
posouzení, jedná se o zavádějící tvrzení. V uvedené věci byl předmětem posuzování Nejvyššího
správního soudu nárok stěžovatelky na odpočet daně z přidané hodnoty. Finanční ředitelství
v Plzni i krajský soud vycházely z toho, že stěžovatelka přijatá plnění použila pro plnění v rámci
své ekonomické činnosti, z nichž některá byla zdanitelnými plněními a některá nebyla předmětem
daně. Oba dospěly k názoru, že z tohoto důvodu bylo třeba nárok stěžovatelky na odpočet daně
z přidané hodnoty krátit, odlišovaly se však v názoru na jeho způsob. Nejvyšší správní soud
nicméně tuto otázku věcně neposuzoval, neboť zjistil, že samotná výchozí úvaha, že stěžovatelka
použila veškerá přijatá plnění pro svou ekonomickou činnost, je nepřezkoumatelná.
Pro posouzení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty bylo nutné provést rozbor toho,
pro jaký účel (zda pro ekonomickou činnost nebo pro účely s ní nesouvisející) byla
přijatá zdanitelná plnění stěžovatelkou použita, náležitý rozbor však v napadeném
rozhodnutí chyběl. Proto rozsudek krajského soudu i rozhodnutí finančního ředitelství zrušil
pro nepřezkoumatelnost a jejich hmotněprávním posouzením věci se nemohl zabývat.
[23] Lze shrnout, že Nejvyšší správní soud má ve shodě s krajským soudem za to, že žalovaný
postupoval v souladu s §55a zákona o správě daní a poplatků a podle pravidel stanovených
v pokynu č. D-330, přičemž srozumitelně vysvětlil, z jakých důvodů částečně vyhověl žádosti
stěžovatelky o prominutí příslušenství daně. V jeho postupu tedy nelze spatřovat libovůli.
IV. Závěr a náklady řízení
[24] Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou
(§110 odst. 1, věta druhá, s. ř. s.).
[25] O nákladech řízení rozhodl podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení. Žalovanému žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. prosince 2015
JUDr. Radan Malík
předseda senátu