ECLI:CZ:NSS:2015:9.AFS.254.2014:30
sp. zn. 9 Afs 254/2014 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Barbary
Pořízkové a soudců Mgr. Michaely Bejčkové a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobce:
P. K., proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 15. 5. 2012, č. j. 9489/11-1101-801766,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 7.
2014, č. j. 22 Af 83/2012 – 22,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 7. 2014, č. j. 22 Af 83/2012 - 22,
se zru š u je a věc se v ra cí tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Řízení u správních orgánů
[1] Žalobce podal dne 27. 6. 2011 přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2010, v němž si jako odčitatelnou položku ze základu daně odečetl mj. úroky
z hypotečního úvěru ve výši 31 560 Kč; doložil potvrzení o tom, že úroky zaplatil, a smlouvu
o poskytnutí hypotečního úvěru, podle které získal úvěr na nákup nemovitosti – budovy č. p. x na
pozemku stavební parcely číslo xx v obci Klopina, katastrální území Veleboř, a sousedících
pozemků.
[2] Dne 20. 7. 2011 vyzval správce daně žalobce postupem k odstranění pochybností,
aby prokázal, že nemovitost, na jejíž koupi získal úvěr, je objektem sloužícím k trvalému bydlení,
že nejde o objekt využívaný k rekreaci a že ho v roce 2010 skutečně k trvalému bydlení využíval.
Pochybnosti vzbudila ve správci daně skutečnost, že podle způsobu využití evidovaného
v katastru nemovitostí je tato nemovitost objektem lesního hospodářství, nikoli rodinným
domem. Tomu odpovídá i předmět kupní smlouvy ze dne 29. 3. 2010, na základě níž žalobce tuto
nemovitost nabyl.
[3] Žalobce nato předložil potvrzení obecního úřadu v Klopině, podle nějž spolu
s manželkou trvale obývá nemovitost od července 2010, ale nejsou zde hlášeni k trvalému
pobytu. Dále předložil znalecký posudek z roku 2008, ze kterého podle něj vyplývá,
že nemovitost je rodinným domem. Správce daně žalobci sdělil, že jeho pochybnosti tím nebyly
odstraněny. Nemovitost sice mohla být fakticky užívána k trvalému bydlení, ovšem i v okamžiku
koupě i v průběhu daňového řízení stále šlo o objekt lesního hospodářství. Trvalé bydlení proto
není nutné prokazovat, protože snížení základu daně ve smyslu §15 odst. 3 písm. a), c) a e)
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o daních z příjmů“), se vztahuje k financování bytových potřeb spočívajících v koupi, výstavbě,
změně nebo údržbě bytového domu, rodinného domu nebo bytu – nikoli objektu lesního
hospodářství. Žalobce ve své další reakci namítl, že správce daně řádně nezhodnotil znalecký
posudek a nevzal v úvahu vyhlášku o obecných technických požadavcích na výstavbu
a v ní obsaženou definici rodinného domu, kterou jeho nemovitost splňuje. Správce daně věc
zhodnotil tak, že žalobce nenavrhl další důkazy, a dne 18. 10. 2011 proto vydal platební výměr,
kterým byla žalobci vyměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši 3 765 Kč (odčitatelná položka
podle §15 odst. 3 zákona o daních z příjmů, uznána nebyla).
[4] Žalobce podal proti platebnímu výměru odvolání; to však žalovaný zamítl svým
rozhodnutím ze dne 15. 5. 2012 a platební výměr potvrdil; ve všem se ztotožnil s argumentací
orgánu prvního stupně. Zdůraznil, že žalobce neprokázal splnění podmínky podle §15 odst. 3
zákona o daních z příjmů (použití úvěru na financování bytových potřeb); proto již nebylo třeba
prokazovat trvalé bydlení v nemovitosti podle §15 odst. 4 zákona o daních z příjmů.
II. Rozhodnutí krajského soudu
[5] Krajský soud v Ostravě, na nějž se žalobce obrátil se svou žalobou, shledal rozhodnutí
žalovaného nezákonným a zrušil je. Zda byla či nebyla splněna podmínka použití hypotečního
úvěru na financování bytových potřeb ve smyslu §15 odst. 3 zákona o daních z příjmů, nelze
bez dalšího posuzovat podle způsobu využití nemovitosti uvedeného v katastru nemovitostí.
[6] Zda stavba slouží bytovým potřebám poplatníka (tedy zda je bytovým domem, rodinným
domem nebo bytem), lze posoudit pouze na základě kolaudačního souhlasu (rozhodnutí),
který dokládá povolený účel stavby [§122 odst. 3 zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování
a stavebním řádu (stavebního zákona), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „stavební zákon“)].
Pokud vlastník nemá kolaudační souhlas stavby k dispozici, je povinen pořídit dokumentaci
skutečného provedení stavby; účel užívání stavby bude v takovém případě stanoven podle §125
odst. 2 stavebního zákona (půjde tedy o účel, pro který je stavba svým stavebně technickým
uspořádáním vybavena, resp. z více takových možných účelů pak účel, ke kterému se stavba užívá
bez závad). Žalovaný je při posuzování podmínky podle §15 odst. 3 zákona o daních z příjmů
vázán účelem užívání stavby stanoveným podle stavebního zákona.
[7] Žalovaný se proto neměl spokojit s údajem o způsobu využití stavby v katastru
nemovitostí, zvláště když žalobce předložil listiny (znalecký posudek a potvrzení obecního úřadu )
nasvědčující tomu, že stavba by mohla splnit požadavky na bydlení (rodinný dům) ve smyslu §2
písm. a) bodu 2 vyhlášky č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území, ve znění
pozdějších předpisů. Tyto listiny ovšem dostatečně neprokazují, zda stavba splňuje podmínky
§15 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů. V dalším řízení se tak bude žalovaný zabývat
účelem stavby stanoveným v kolaudačním souhlasu (rozhodnutí); teprve poté bude moci určit,
zda stavba splňuje podmínky pro odčitatelnost úroků z hypotečního úvěru.
III. Kasační stížnost a vyjádření žalobce
[8] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v kasační stížnosti namítl, že úvěr musí být poskytnut
na vyjmenované bytové potřeby, které daňový subjekt musí v případě koupě bytové potřeby
vlastnit a užívat po celé zdaňovací období. Podle §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném d aňovém tvrzení
a dalších podáních. Podle §92 odst. 4 daňového řádu může správce daně vyzvat daňový subjekt
k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu,
že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. Je tedy na daňovém subjektu,
aby prokázal, že oprávněně snížil základ daně o odpočitatelnou položku (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 9. 2010, č. j. 8 Afs 78/2009 - 56). Jediným orgánem, který může
kvalifikovaně posoudit účel užívání stavby, je stavební úřad; sám stěžovatel může tuto skutečnost
pouze osvědčit na základě důkazních prostředků předložených daňovým subjektem. Jedním
z důkazních prostředků, které lze použít, je i katastr nemovitostí: vzhledem k zásadě materiální
publicity jím lze prokázat nejen vlastnictví, ale i druh nemovitosti a způsob jejího využití.
[9] Vyzval-li správce daně žalobce k prokázání, že stavba, na niž mu byl poskytnut hypoteční
úvěr, je objektem sloužícím k trvalému bydlení, leželo důkazní břemeno na žalobci; bylo zcela
na něm, které důkazní prostředky správci daně předloží, označí či navrhne jejich provedení.
Stěžovatel souhlasí s krajským soudem v tom, že kolaudační souhlas by byl relevantním důkazním
prostředkem, nicméně žalobce jej nepředložil ani jej za důkaz neoznačil, což však nelze klást k tíži
správci daně.
[10] Stěžovatel poukázal na to, že změna v účelu užívání stavby je přípustná jen na základě
souhlasu nebo povolení stavebního úřadu; k tíži stěžovatele tedy nelze klást ani to, že žalobce
případně nesplnil povinnost uloženou mu stavebním zákonem. Naopak žalobce musí nést
důsledky s tím spojené, které se mohou projevit i v daňovém řízení v podobě neuznání odpočtu
ze základu daně. Nelze vyloučit, že faktický stav stavby naplňoval už v roce 2010 znaky bytové
potřeby; stěžovatel však musí vycházet z údajů, které jsou mu známy v době stanovení daně
a které daňový subjekt prokáže. Ostatně podle §10 odst. 1 písm. d) zákona č. 344/1992 Sb.,
o katastru nemovitostí České republiky (katastrální zákon), jsou vlastníci povinni ohlásit
katastrálnímu úřadu změny údajů katastru ( tedy i údaj o využití stavby) týkající se jejich nemovitostí,
a to do 30 dnů ode dne jejich vzniku, a předložit listinu, která změnu dokládá; bylo tedy
na žalobci, aby tuto svou povinnost splnil. Rozsudek krajského soudu by proto měl být zrušen
a věc by mu měla být vrácena k dalšímu řízení.
[11] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[12] Podle §15 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů, který správce daně v této věci užil,
se od základu daně odečte částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období (…)
z hypotečního úvěru poskytnutého bankou (…) a použitého na financování bytových
potřeb (…). Bytovými potřebami pro účely tohoto zákona se rozumí koupě bytového domu,
rodinného domu včetně rozestavěné stavby těchto domů nebo bytu, nebo bytu podle zvláštního
právního předpisu. Jak dále stanoví §15 odst. 4 zákona o daních z příjmů, jde-li o předmět
bytové potřeby uvedený v odstavci 3 písm. a) až c) a e), může být základ daně snížen pouze
ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby vlastnil a užíval
jej k vlastnímu trvalému bydlení (…). V roce nabytí vlastnictví však stačí, jestliže poplatník
vlastnil předmět bytové potřeby ke konci zdaňovacího období.
[13] Předtím, než se Nejvyšší správní soud začal zabývat vlastními důvody kasační stížnosti,
zkoumal, zda tu nejsou dány vady, k nimž musí přihlížet z úřední povinnosti [§109 odst. 4
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řád u správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“)]. Zjistil přitom, že řízení před krajským soudem trpí vadou, která mohla mít
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé: krajský soud totiž zrušil napadené rozhodnutí
z důvodu, který žalobce ve své žalobě nenamítal. Tento postup krajského soudu je nejen
popřením dispoziční zásady, kterou je jinak ovládáno správní soudnictví, ale znamená i zásah
do principu rovnosti účastníků řízení, neboť jim odnímá právo vyjádřit se ke skutkovým
a právním otázkám, které soud považoval za určující pro své rozhodnutí (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2008, č. j. 7 Afs 216/2006 - 63).
[14] Soud ve správním soudnictví přezkoumává rozhodnutí správního orgánu, které bylo
napadeno žalobou, v mezích žalobních bodů (§75 odst. 2 s. ř. s.). Z takto vymezeného rámce
přezkumu může vykročit jen tam, kde mu to zákon ukládá (viz §76 odst. 1 a 2 s. ř. s.); typově
tu jde o případy nepřezkoumatelnosti, rozporu mezi obsahem spisu a rozhodným skutkovým
stavem či podstatných vad správního řízení s vlivem na zákonnost, které představují důvod
pro zrušení rozhodnutí bez ohledu na obsah žaloby. Takový případ ale v projednávané věci
nenastal: ostatně sám krajský soud v závěru svého rozsudku uvedl, že ruší rozhodnutí žalovaného
pro nezákonnost. Hmotněprávní nezákonnost správního rozhodnutí však musí být namítána
v žalobě, a právě jen v namítaném rozsahu se jí soud může zabývat. Založí-li soud své rozhodnutí
na hmotněprávní argumentaci, kterou žalobce v žalobě neuplatnil, překračuje tím svou pravomoc.
[15] Žalobce v žalobě v této věci zpochybnil význam údaje v katastru nemovitostí,
podle nějž je nemovitost objektem lesního hospodářství. Podstatnější je podle jeho názoru
definice rodinného domu podle vyhlášky č. 83/1976 Sb., o obecných technických požadavcích
na výstavbu, na niž ustanovení §15 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů odkazuje
a podle níž je rodinný dům stavbou pro bydlení, v níž je více než polovina podlahové plochy
místností a prostoru určena k bydlení (stejnou definici obsahuje i nyní účinná vyhláška
č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území). Tuto podmínku nemovitost
splňuje, jak dokládá znalecký posudek předložený v daňovém řízení i potvrzení od obecního
úřadu. Argumentace údajem v katastru nemovitostí neobstojí, protože zákon o katastru
nemovitostí nemá souvislost se zákonem o daních z příjmů ani s definicí rodinného domu.
[16] Úkolem krajského soudu tedy bylo posoudit význam údaje z katastru nemovitostí, který
použil správce daně, a zvážit, zda v konkrétní důkazní situaci, která v této věci nastala, měl
správce daně hodnotit povahu nemovitosti podle tohoto údaje, nebo zda žalobce předloženými
doklady prokázal něco jiného, co nad údajem z katastru nemovitostí mělo převážit. Krajský soud
však formuloval svůj úvodní argument tak, že splnění podmínky podle §15 odst. 3 písm. c)
zákona o daních z příjmů nelze bez dalšího posoudit pouze podle údaje v katastru nemovitostí.
Obecně vzato nejde o tvrzení nesprávné; správce daně v této věci však nehodnotil pouze tento
údaj, ale posuzoval i další listiny, které mu žalobce předložil, a poté ještě žalobce vyzýval
k předložení případných dalších listin, které by bytovou funkci nemovitosti dokládaly
přesvědčivěji než posudek z roku 2008 a potvrzení obecního úřadu. Následně soud – a v tom
právě spočívá nesprávnost jeho postupu – dospěl bez opory v žalobní argumentaci k závěru,
že povolený účel stavby (a tedy to, zda stavba splňuje podmínku bytové potřeby) musí být
posouzen pouze na základě kolaudačního souhlasu (rozhodnutí).
[17] Jak je však ze spisu zřejmé, kolaudační souhlas (rozhodnutí) nebyl v řízení předložen,
ani se jej žalobce nedovolával, dokonce ani z ničeho neplyne, že by takový akt k okamžiku
rozhodování správce daně vůbec existoval. Pro Nejvyšší správní soud je podstatné, že žalobce
se o žádném aktu vydaném podle stavebního zákona nezmínil ani v žalobě. Celkově nemířila jeho
argumentace k tomu, že správce daně měl k dispozici příliš málo listin, nebo listiny nesprávné;
naopak vyjadřoval přesvědčení, že listiny, které on sám v řízení předložil, dostatečně prokázaly
jeho nárok na snížení základu daně o odčitatelnou položku. Pouze touto otázkou – tedy zda
žalobce předloženými listinami prokázal svůj nárok – se krajský soud měl zabývat. Krajský soud
se vyjádřil tak, že tyto listiny nejsou dostatečnými důkazy osvědčujícími splnění podmínky
podle §15 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů; to by tedy mělo vést k zamítnutí žaloby.
Tato věta, která jako jediná reaguje na vlastní obsah žaloby, však není blíže zdůvodněna; s žalobní
námitkou, která se domáhala uznání odečitatelné položky na základě potvrzení obecního úřadu,
znaleckého posudku a definice rodinného domu v prováděcí vyhlášce ke stavebnímu zákonu,
se tedy krajský soud řádně nevypořádal a svůj závěr nezdůvodnil.
[18] Místo toho krajský soud hodnotil (ačkoli to sám tak výslovně nepojmenoval) otázku
rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, která mu nebyla předložena k přezkumu. Sám
žalobce totiž v řízení neargumentoval žádným aktem vydaným ve stavebním řízení: domníval
se totiž, že pokud je stavba stavebně technicky vhodná pro bydlení a zároveň se v ní fakticky
bydlí, pro splnění podmínky podle §15 odst. 3 písm. c) to postačuje. Pro krajský soud však byla
skutečnost, že správce daně nezkoumal akt stavebního úřadu, který by vymezoval účel užívání
žalobcovy stavby, důvodem ke zrušení rozhodnutí správce daně. Závěr krajského soudu
si tak nelze vyložit jinak, než že správce daně pochybil, pokud si takový akt sám neobstaral.
[19] Tento postup krajského soudu je ovšem nesprávný a mohl mít za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé; proto jej Nejvyšší správní soud přezkoumal z úřední povinnosti. Jak sám
krajský soud naznačil, žalobce svůj nárok v řízení neprokázal (ačkoli v žalobě tvrdil,
že jej prokázal). Pak ale není možné, aby krajský soud zrušil napadené správní rozhodnutí
pro nezákonnost spočívající v důvodu, který nebyl namítán [tj. „správce daně pochybil, pokud nevyzval
žalobce k předložení kolaudačního souhlasu (rozhodnutí)“] a k němuž soud dospěl nezávisle na žalobních
tvrzeních. Soud se sice může obecně vyjádřit k tomu, které listiny by byly k prokazování daného
nároku nejvhodnější; nemůže však bez ohledu na rozložení důkazního břemene v daňovém řízení
vytýkat správci daně, že právě takové list iny (v řízení nepředložené ani nenavržené k důkazu)
nezkoumal, a zrušit kvůli tomu jeho rozhodnutí. V konkrétní věci se má soud omezit
na to (nejde-li o přezkum z úřední povinnosti), zda o případné nezákonnosti postupu a závěrů
správního orgánu svědčí právě argumentace vznesená v žalobě. Není-li tomu tak, nemůže být
napadené rozhodnutí zrušeno.
V. Závěr
[20] Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů zrušil rozhodnutí krajského soudu a věc
mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). V novém řízení je krajský soud vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.); přezkoumá tedy napadené
rozhodnutí pouze na základě žalobních bodů, které mu žalobce předložil k přezkumu
a se kterými se dosud dostatečně nevypořádal (viz bod [17] tohoto rozsudku).
[21] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. srpna 2015
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu