ECLI:CZ:NSS:2015:9.AFS.286.2014:37
sp. zn. 9 Afs 286/2014 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobce: Mgr. F. B.,
zast. JUDr. Jaroslavou Krybusovou, advokátkou se sídlem nám. Přemysla Otakara II. 58/16,
České Budějovice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31,
Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 3. 2014, č. j. 5561/14/5000-14303-711514, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 30. 9.
2014, č. j. 10 Af 21/2014 - 24,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), kterým
byla jako nedůvodná podle ustanovení §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta jeho žaloba proti shora
označenému rozhodnutí žalovaného. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání proti
dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“)
ze dne 8. 8. 2013, č. j. 1558903/13/2201-24804-302426, a toto rozhodnutí potvrdil. Dodatečným
platebním výměrem byla stěžovateli za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2010 doměřena daň
z přidané hodnoty (dále též „DPH“) ve výši 348 549 Kč a stanovena povinnost platit penále
ve výši 69 709 Kč.
I. Vymezení věci
[2] Předmětem sporu v projednávané věci je posouzení, jaký majetek evidoval stěžovatel
k datu zrušení registrace k DPH v obchodním majetku a v jaké výši mu v tomto důsledku vznikla
povinnost snížit uplatněný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.
[3] Stěžovatel podnikal v oblasti nákupu a prodeje textilní metráže. Živnost pozastavil
ke dni 18. 9. 2009. Registrace k DPH mu byla zrušena rozhodnutím ze dne 7. 12. 2009,
č. j. 127194/09/034901204851, ke dni 10. 1. 2010. Následně dne 29. 6. 2010 podal řádné
daňové přiznání k DPH za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2010, zaevidované
pod č. j. 84449/10/034913203486. Dne 9. 11. 2011 podal stěžovatel k témuž zdaňovacímu
období dodatečné daňové přiznání k DPH zaevidované pod č. j. 453215/4, kde na řádcích
46 a 47 uvedl částku – 11 400 Kč, což odůvodnil tím, že mu z důvodu ukončení registrace plátce
DPH vznikla povinnost dodanit zásoby, z nichž si uplatnil nárok na odpočet DPH. Z daňového
přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 však vyplynulo,
že k 31. 12. 2005 evidoval zásoby ve výši 1 954 101 Kč. Protože od 1. 1. 2006 evidoval zásoby
v nulové výši, vznikly správci daně pochybnosti, zda byl snížen uplatněný nárok na odpočet
z veškerého obchodního majetku.
[4] Krajský soud odmítl námitku, že daňová kontrola nebyla řádně zahájena. Z protokolu
o zahájení daňové kontroly vyplynulo, že stěžovatel byl seznámen se zahájením daňové kontroly
i s tím, co bylo jejím předmětem. O zahájení kontroly vypovídá i vyžádání podkladů, čímž byly
zahájeny rovněž faktické úkony v rámci zahájené daňové kontroly. Na základě podkladů
ve správním spise dospěl k závěru, že závěr daňových orgánů, že stěžovatel neprokázal likvidaci
zásob, byl správný. Bylo jeho povinností prokázat, že snížil uplatněný nárok na odpočet
veškerého majetku, který byl k datu zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého
uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část dle §74 odst. 6 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění účinném za posuzované období (dále jen „zákon o dani z přidané
hodnoty“). Stěžovatel však neprokázal, že zásoby látek v hodnotě 1 549 737 Kč byly vyřazeny
ze zásob a že došlo k jejich fyzické likvidaci z důvodu jejich znehodnocení. V této souvislosti
krajský soud poukázal na rozpory v jeho tvrzeních týkajících se údajně znehodnocených zásob
a jejich likvidace.
[5] Za správný považoval i závěr žalovaného, který neuvěřil tvrzení stěžovatele, že likvidace
zboží proběhla až v roce 2009, což dokládal likvidačními protokoly ze dne 2. 3. 2009
a 11. 3. 2009 a třemi vážními lístky ze stejných dnů, neboť na nich byla jako předávající dodavatel
odpadu uvedena společnost VARIACE, spol. s.r.o v likvidaci. Bylo věcí daňového subjektu,
zda předloží takové důkazy, které mohou posloužit k potvrzení pravdivosti jeho tvrzení. Soud
neshledal opodstatněnost tvrzení, že daňové řízení bylo vedeno s úmyslem v každém případě
doměřit daň. Stěžovatel měl možnost předkládat důkazy a svá tvrzení doložit. Soud uzavřel,
že v obchodním majetku ke dni zrušení registrace plátce DPH byly zásoby metrového textilu,
a to v hodnotě 1 549 737 Kč, a proto mu dle §74 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty
při zrušení registrace plátce DPH vznikla povinnost snížit uplatněný nárok na odpočet daně
u tohoto obchodního majetku, a to ve výši uplatněného nároku na odpočet, což představuje
částku 359 949 Kč.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti
[6] Proti rozsudku krajského soudu brojí stěžovatel kasační stížností, jejíž důvody podřazuje
pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a s. ř. s., neboť považuje rozhodnutí za nezákonné.
[7] Je přesvědčen, že se krajský soud nevypořádal náležitým způsobem s námitkou, že daňová
kontrola nebyla řádně zahájena v souladu se všemi zákonnými náležitostmi ve smyslu §87 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném pro posuzovanou věc (dále jen „daňový řád“).
Trvá na tom, že prokázal vyřazení zásob z obchodního majetku likvidacemi v letech 2006 a 2007
s tím, že prokázal prodej pouze části zásob v roce 2009. Není pravdou, že byly likvidovány
veškeré zásoby zasažené povodněmi, ale byly likvidovány i zásoby, které následně chytily plíseň,
staly se neprodejnými např. z důvodu nemódnosti. Tvrzení, že největší objem zásob zboží
zakoupil stěžovatel v letech 2003, 2004 a až na konci roku 2005 a toto zboží na počátku roku
2006 označil jako neprodejné a evidoval jako odpad, nemá oporu v provedeném dokazování.
[8] V otázce, zda zboží na skládku dodala společnost VARIACE, spol. s.r.o., poukazuje
na to, že správce daně věděl, že tato společnost byla v likvidaci a žádné zboží nevlastnila. Důvod,
proč bylo zboží takto omylem evidováno, vysvětlil. Domnívá se, že protokol o likvidaci zboží byl
vyhotoven v souladu se zákonem a nebylo nutné platit další zaměstnance, aby protokol podepsali.
I když uváděl zásoby v nulové výši, nepochybně jednorázově snížil stav svého majetku. Mylně
se domníval, že jednorázové znehodnocení části zásob a postupné znehodnocení další části
zásob, neovlivňovalo hospodářský výsledek. Tímto postupem není vyvráceno, že zásoby byly
vyřazeny k 1. 1. 2006. Tvrdí, že neprodejné zásoby nemohly být evidovány jinak než jako odpad.
Není pochyb, že zásoby byly uskladněny v nevyhovujících prostorách. Likvidační protokol byl
řádně vyhotoven a zboží bylo odvezeno na skládku k likvidaci. Stěžovatel je proto přesvědčen,
že v daňovém řízení dostál svým povinnostem a splnil nárok na odpočet daně.
[9] Vzhledem k výše uvedenému navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[10] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje s právním názorem vysloveným
v rozsudku krajského soudu. Stěžovatel v kasační stížnosti neuvádí, v čem spatřuje nesprávnost
rozhodnutí krajského soudu. Žalovaný setrvává na svém názoru, že nebyly prokázány tvrzené
důvody likvidace. Likvidaci nelze prokázat pouze likvidačními protokoly, které si stěžovatel sám
napsal a podepsal. Dodavatelem likvidovaného zboží na skládce nebyl stěžovatel, ale společnost
VARIACE, spol. s.r.o., která byla v roce 2009 také v likvidaci a likvidovala i svoje zásoby.
Fakt, že likvidovaný textilní odpad nesouvisel se stěžovatelem, ale s jeho společností
VARIACE, spol. s.r.o. podporuje i to, že uhrazené výdaje na likvidaci si nezahrnul do daňových
výdajů z podnikatelské činnosti za rok 2009. Stěžovatel neprokázal, že zásoby v hodnotě
1 549 737 Kč byly vyřazeny ze zásob a že došlo k jejich fyzické likvidaci z důvodu znehodnocení.
V tomto důsledku neprokázal snížení uplatněného nároku na odpočet daně u veškerého majetku,
který byl k datu zrušení registrace plátce DPH jeho obchodním majetkem.
[11] Navrhuje kasační stížnost zamítnout.
[12] Stěžovatel v replice na vyjádření žalovaného uvádí, že společnost VARIACE, spol. s.r.o.
byla v roce 2009 v likvidaci, v jejímž průběhu se stav zboží nezměnil. K tomu doložil rozvahu
k datu 15. 10. 2008 a rozvahu k datu 31. 10. 2009. Z tohoto důvodu nemohla na skládku dodat
zboží společnost VARIACE, spol. s.r.o. Z těchto skutečností vyplývá jednoznačný závěr,
že stěžovatel zásoby z evidence vyřadil a ke dni zrušení registrace nebyly v jeho obchodním
majetku žádné zásoby.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[13] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatel je zastoupen advokátkou (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek
krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4
s. ř. s.), ověřil při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[14] Ustanovení §74 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty stanoví, že „[p]ři zrušení registrace
je plátce povinen snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který je k datu zrušení registrace
jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část. Snížení odpočtu daně
se vztahuje na majetek uvedený v odstavci 7 a plátce je povinen provést snížení odpočtu daně za poslední zdaňovací
období“. Odstavec 7 téhož ustanovení uvádí, že „[č]ástka, o kterou je plátce povinen snížit nárok
na odpočet daně podle odstavce 6, se určí a) obdobně postupem podle §78 odst. 5 u majetku vymezeného v §78
odst. 2, nebo b) ve výši uplatněného odpočtu daně u nedokončeného majetku vytvořeného vlastní činností, u úplat
za zdanitelná plnění, která se do dne předcházejícího dni zrušení registrace neuskutečnila, a u zásob“.
[15] Z obsahu správního spisu vyplynulo, že registrace k DPH byla stěžovateli zrušena ke dni
10. 1. 2010. Daňová kontrola s ním byla zahájena dne 10. 11. 2011 (protokol o ústním jednání
ze dne 10. 11. 2011, č. j. 404408/11/077930304737). Ke skutečnosti, že z daňového přiznání
k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 vyplývá, že k datu 31. 12. 2005
evidoval zásoby ve výši 1 954 101 Kč, stěžovatel uvedl, že se jednalo o zboží metrového textilu
od zahraničních dodavatelů. V následujících letech evidoval zásoby v daňových přiznáních k dani
z příjmů fyzických osob v nulové výši, neboť podle jeho tvrzení zapomněl zásoby do daňových
přiznání uvést. Poté tvrdil, že zásoby metrového textilu byly znehodnoceny a vyvezeny
na skládku. Předloženými doklady (faktura č. 1/2009 a 2/2009) stěžovatel prokázal, že v roce
2009 prodal zásoby ve výši 404 334 Kč. Správce daně měl pochybnosti, že zásoby v hodnotě
1 549 737 Kč byly vyřazeny ze zásob a že došlo k jejich fyzické likvidaci z důvodu jejich
znehodnocení. Měl za to, že tyto zásoby byly ke dni zrušení registrace k DPH stále jeho
obchodním majetkem.
[16] Stěžovatel k vyvrácení těchto pochybností dále tvrdil, že látky byly poškozeny povodní
v roce 2002, nějakou dobu se je snažil zachránit čištěním a dezinfekcí s mizivým výsledkem.
V roce 2006 byla vydána vnitropodniková směrnice o vyřazení těchto zásob z prodeje a byl
sepsán protokol o vyřazení. V letech 2006 a 2007 byla dle jeho tvrzení většina vyřazených zásob
zlikvidována (vyvezena na skládku) a byly sepsány likvidační protokoly. Později uvedl, že zásoby
naskladněné po povodni byly působením vlhka a plísně rovněž znehodnoceny. Proces snahy
o záchranu probíhal společně se společností VARIACE, spol. s.r.o. V podání ze dne 31. 10. 2012
uvedl, že ve stejné budově měla sklad i jeho druhá společnost (VARIACE, spol. s.r.o.),
a proto kvůli snížení nákladů už při vlastním vývozu na skládku nerozlišoval, která role v autě
byla jeho firmy. Konečná likvidace proběhla v roce 2009. K těmto svým tvrzením předložil
fotografii skladu znázorňující výšku, do které během povodní sahala voda, kopii potvrzení
o zasažení zátopovou vodou ze dne 28. 8. 2002, kopii vnitropodnikové směrnice č. 5 ze dne
20. 12. 2005, kopie likvidačních protokolů ze dne 2. 3. 2009 a 11. 3. 2009 a tři vážní
lístky vystavené společností Růžov a.s. na společnost VARIACE, spol. s.r.o. v likvidaci ze dne
2. 3. 2009 a 11. 3. 2009.
[17] Stěžovatel v soudním řízení nezpochybňoval, že měl u peletovacího lisu STOZA snížit
odpočet daně o 19 000 Kč, nikoli pouze o 11 400 Kč.
[18] K tvrzení, že se krajský soud řádně nezabýval jeho námitkou, že daňová kontrola nebyla
řádně zahájena v souladu se všemi zákonnými náležitostmi ve smyslu §87 daňového řádu, soud
uvádí, že se krajský soud s touto námitkou řádně a přezkoumatelně vypořádal na straně 5
napadeného rozsudku, přičemž dospěl ke správnému závěru, že daňová kontrola byla zahájena
řádně.
[19] Za daňovou kontrolu, která nebyla zahájena řádně, lze podle judikatury Nejvyššího
správního soudu považovat mj. postup spočívající v pouhém sepsání protokolu o jejím zahájení,
v němž je daňový subjekt jen seznámen se skutečností, že u něj bude v následujícím období
daňová kontrola prováděna, aniž by byly ze strany správce daně konány jakékoli úkony
s kontrolou související (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6. 2005,
č. j. 5 Afs 36/2003-87, publ. pod č. 698/2005 Sb. NSS). To však v projednávané věci nenastalo,
protože ze strany správce daně byly provedeny další navazující úkony. Spolu se sepsáním
protokolu o zahájení daňové kontroly došlo i k faktickému prověřování daně. Stěžovateli bylo
zřejmé, co je předmětem daňové kontroly a v jakém rozsahu bude kontrolován. Správce daně
dokonce při ústním jednání stěžovateli sdělil své pochybnosti o správnosti daňových tvrzení
(srov. nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07). Daňová kontrola proto
byla zahájena řádně a v souladu se zákonem, přičemž neexistovaly zákonné překážky bránící
jejímu zahájení. Ostatně stěžovatel ani žádné konkrétní skutečnosti svědčící o nesprávném
zahájení kontroly neuvedl.
[20] Další námitky stěžovatele se týkaly tvrzené likvidace znehodnocených zásob, kdy má
za to, že likvidaci prokázal. Nejvyšší správní soud se plně ztotožnil s hodnocením skutkového
stavu provedeným žalovaným a krajským soudem. Soud nezpochybňuje, že v roce 2002 byly
určité zásoby poškozeny povodní, nicméně stěžovatel dostatečným způsobem neprokázal,
že údajně znehodnocené zásoby evidované k 31. 12. 2005, byly následně zlikvidovány, a z tohoto
důvodu stěžovatel neměl ke dni zrušení registrace plátce DPH žádné zásoby, které by byly jeho
obchodním majetkem. Jím tvrzené skutečnosti a předložené doklady neprokazují, že k likvidaci
znehodnocených zásob skutečně popsaným způsobem došlo. Z protokolu o ústním jednání,
konaném v den zahájení daňové kontroly, vyplývá, že správce daně požadoval vysvětlení
nulového stavu zásob a pohledávek za zdaňovací období roku 2006, a dostalo se mu odpovědi:
„Zásoby jsem zapomněl do daňového přiznání uvést“. Následně tvrzená verze o likvidaci
znehodnocených zásob nebyla dostatečným způsobem ze strany stěžovatele prokázána.
Předložená vnitropodniková směrnice ani stěžovatelem vyhotovené likvidační protokoly jeho
verzi samy o sobě nepotvrzují. Se stěžovatelem lze souhlasit v tom, že si nemusel k podpisu
likvidačních protokolů najímat další zaměstnance, vyhotovený likvidační protokol
(třeba vlastními silami) však musí být podpořen dalšími skutečnostmi prokazujícími faktickou
likvidaci zásob. To se v případě stěžovatele nestalo, protože doklady předložené ze skládky
z provedené faktické likvidace byly vystaveny nikoli na stěžovatele, ale na společnost
VARIACE, spol. s.r.o. v likvidaci. Uvedl-li v této souvislosti, že kvůli snížení nákladů
už při vlastním vývozu na skládku nerozlišoval, která role v autě byla jeho a která jeho firmy,
jen potvrdil svůj liknavý přístup, který závěru, že k likvidaci zásob skutečně došlo v plném
rozsahu, jak je tvrzeno, nijak nesvědčí.
[21] Nebyla prokázána likvidace zásob v hodnotě 1 549 737 Kč, a v tomto důsledku
ani snížení uplatněného nároku na odpočet daně u veškerého majetku, který byl k datu zrušení
registrace plátce DPH obchodním majetkem stěžovatele (viz §74 odst. 6 zákona o dani z přidané
hodnoty).
[22] Ve vztahu k dalším kasačním námitkám, že (i) správce daně věděl, že společnost
VARIACE, spol. s.r.o., byla v likvidaci a žádné zboží nevlastnila (stěžovatel v řízení o kasační
stížnosti dokládal rozvahou k datu 15. 10. 2008 a rozvahou k datu 31. 10. 2009); (ii)stěžovatel
se mylně domníval, že jednorázové znehodnocení části zásob a postupné znehodnocení další
části zásob, neovlivňovalo hospodářský výsledek; (iii) tvrzení správců daně, že největší objem
zásob zboží zakoupil stěžovatel v letech 2003, 2004 a až na konci roku 2005, a toto zboží
na počátku roku 2006 označil jako neprodejné a evidoval jako odpad, nemá oporu v provedeném
dokazování, soud aplikoval postup dle §104 odst. 4 s. ř. s.
[23] Z obsahu žaloby ověřil, že tyto námitky nebyly ani náznakem uplatněny v řízení
před krajským soudem, krajský soud se jimi nezabýval a zabývat se jimi proto nemůže
ani Nejvyšší správní soud.
IV. Závěr
[24] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou
kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.,
dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
[25] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly.
Z uvedených důvodů soud rozhodl, že žádnému z účastníků se právo na náhradu nákladů řízení
nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. dubna 2015
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu