ECLI:CZ:NSS:2015:9.AFS.288.2014:38
sp. zn. 9 Afs 288/2014 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Barbary
Pořízkové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně:
CEODEUX LPG VALVES TECHNOLOGY S.A., se sídlem v Lucembursku,
Rue de Diekirch 24, 7440 Lintgen, zast. společností Law&Finance s.r.o., se sídlem
Jetelová 254/2, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne
27. 4. 2012, č. j. 5924/12-1300-104880, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 14. 10. 2014, č. j. 11 Af 25/2012 – 87,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 14. 10. 2014, č. j. 11 Af 25/2012 – 87,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým bylo zrušeno v záhlaví
uvedené rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „odvolací orgán“).
Tímto rozhodnutím odvolací orgán zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Finančního
úřadu pro Prahu 1 ze dne 21. 1. 2010, č. j. 13250/10/001533108607, jímž bylo zastaveno řízení
ve věci žádosti o vrácení daně osobě registrované k dani v jiném členském státě Evropské unie
za období leden až prosinec roku 2008, podané dle §82 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění účinném pro posuzované období (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“).
[2] Předmětem sporu mezi stěžovatelem a žalobkyní je otázka včasnosti podané žádosti
a tím i otázka nároku na vrácení daně z přidané hodnoty. Podle §82 odst. 3 zákona o dani
z přidané hodnoty vzniká za splnění zákonem stanovených podmínek osobám registrovaným
v jiných členských státech Evropské unie, nárok na vrácení daně dnem podání písemné žádosti
na tiskopisu předepsaném Ministerstvem financí. Podle odst. 6 uvedeného ustanovení lze žádost
o vrácení daně za příslušný kalendářní rok podat nejpozději do 30. června následujícího
kalendářního roku, jinak nárok zaniká.
[3] Spornou je zejména otázka, kdy došlo k podání zásilky obsahující žádost o vrácení daně
k poštovní přepravě subjektu, který je oprávněn provozovat přepravu listovních zásilek.
Žalobkyně má za to, že se tak stalo dne 29. 6. 2009, stěžovatel za rozhodné datum považuje
3. 7. 2009.
[4] Věc je před Nejvyšším správním soudem projednávaná po druhé. Rozsudkem ze dne
12. 6. 2014, č. j. 9 Afs 127/2013 – 56, zrušil soud ke kasační stížnosti žalobkyně v pořadí první
rozsudek městského soudu (č. j. 11 Af 25/2012 - 51) pro nepřezkoumatelnost a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. V dalším řízení byl městský soud povinen vypořádat veškeré žalobkyní řádně
uplatněné žalobní námitky, včetně všech namítaných procesních pochybení.
[5] Vázán právním názorem zrušujícího rozsudku přezkoumal městský soud žalobou
napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů a dospěl k závěru, že žaloba je částečně důvodná.
Městský soud nepřisvědčil namítané nepřezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí,
námitce nesprávného hodnocení důkazů ani námitce nezákonného přenosu důkazního břemene.
Přisvědčil však námitce nesprávného procesního postupu odvolacího orgánu při provádění
dokazování, resp. námitce, že žalobkyně nebyla předem správcem daně informována o provádění
svědeckých výpovědí v rámci mezinárodního dožádání.
[6] Z obsahu spisového materiálu a z odůvodnění napadeného rozhodnutí městský soud
ověřil, že dne 27. 7. 2011 obdržel odvolací orgán sdělení č. j. 9343/11-1300, obsahující popis
obsahu jednání zástupců lucemburské daňové správy s V. W., C. M. a A. V. H. (zaměstnanci
žalobkyně pozn. NSS). Žalobkyně byla o provedených svědeckých výpovědích informována
dopisem ze dne 22. 8. 2011 a zároveň jí byl sdělen výsledek šetření belgické daňové správy u
soukromé doručovací společnosti Spring Global Mail.
[7] Svědecké výpovědi byly z podnětu žalobkyně provedeny prostřednictvím mezinárodního
dožádání lucemburskou daňovou správou. O jejich provedení nebyla žalobkyně předem
vyrozuměna. Vzhledem k povaze dožádaného úkonu měl soud za to, že jde o výslech svědka
ve smyslu §8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů,
neboť příslušné osoby byly dotazovány na důležité okolnosti v daňovém řízení, jež se týkají
jiných osob, jsou-li jim známy.
[8] Finanční orgány jsou povinny postupovat ústavně konformním způsobem,
což ve zmiňovaném kontextu zejména znamená umožnit žalobkyni, aby její věc byla
projednávána v její přítomnosti a aby se mohla vyjádřit ke všem prováděným důkazům.
Tato zásada však v řízení před finančními orgány naplněna nebyla a proto městský soud žalobou
napadené rozhodnutí dle §78 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zrušil a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti
[9] Proti rozsudku městského soudu brojí stěžovatel kasační stížností, jejíž důvody podřazuje
pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Jediná kasační námitka směřuje do posouzení
procesního postupu správce daně při provádění dokazování na základě mezinárodního dožádaní.
[10] Stěžovatel považuje posouzení městského soudu za neakceptovatelné. Odkazuje
na závěry Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 21. 1. 2014, č. j. 1 Afs 73/2011 - 167
(dále také „rozsudek ve věci Sabou“). Z tohoto rozsudku vyplývá, že správce daně dožádaného
státu se při své činnosti řídí vlastními procesními pravidly, nikoli normami českého práva.
Požadavky řádného daňového procesu dle českého práva vyžadují, aby se správce daně pokusil
umožnit českému daňovému subjektu účast na výslechu svědka správním orgánem dožádaného
státu, nic více na českém správci daně požadovat nelze.
[11] Pokud dožádaný stát účast českého daňového subjektu u výslechu svědka odmítne,
nebo jde o situaci, kdy právo dožádaného státu takovou účast neumožňuje, může správce daně
informace z dožádání použít jako důkaz, který předestře k vyjádření daňovému subjektu.
[12] Tak tomu bylo i v projednávané věci. Žalobkyně byla odvolacím orgánem seznámena
jak s obsahem svědeckých výpovědí, tak s jejich hodnocením. Lucemburská daňová správa
následně písemně potvrdila, že informovat daňový subjekt o výslechu svědka jejich procesní
úprava neumožňuje. Odvolací orgán postupoval zcela v souladu se závěry Nejvyššího správního
soudu uvedenými v rozsudku ve věci Sabou a vytýkaného procesního pochybení se nedopustil.
[13] Navrhuje rozsudek městského soud zrušit a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Současně
navrhuje, aby mu v případě úspěchu ve věci přiznal soud ve smyslu §36 odst. 1 a §60 s. ř. s.
náhradu nákladů řízení (srov. nález Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, ve věci
sp. zn. Pl. ÚS 39/13).
[14] Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnila se závěrem městského soudu.
Je nadále přesvědčena o nesprávném procesním postupu odvolacího orgánu při provádění
dokazování. V důsledku neinformování žalobkyně o konaných svědeckých výpovědích, nemohla
být přítomna, nemohla klást svědkům otázky a nebylo jí umožněno projednání věci
v její přítomnosti. Finanční orgány nejen, že neumožnily účast žalobkyně u svědeckých výpovědí,
ale ani se nepokusily její účast zajistit. Žalobkyně nebyla o komunikaci s dožádaným správcem
daně vůbec informována.
[15] Navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[16] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas a za stěžovatele jedná osoba pověřená ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s.
Soud připomíná, že se ve zrušujícím rozsudku nezabýval věcným posouzením sporu,
neboť v pořadí první rozsudek městského soudu byl zrušen pro nepřezkoumatelnost a kasační
stížnost je proto přípustná (srov. §104 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), ověřil při tom,
zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[17] Procesním postupem a hodnocením důkazů získaných na základě mezinárodního
dožádání u zahraničních správců daně se Nejvyšší správní soud podrobně zabýval v rozhodnutí
ve věci Sabou. V rámci tohoto řízení byla Soudnímu dvoru Evropské unie položena mj. otázka,
zda má daňový subjekt právo účastnit se výslechu svědků v dožádaném státě v průběhu
vyřizování žádosti o poskytnutí údajů podle směrnice 77/799/EHS a zda je dožádaný členský stát
povinen předem vyrozumět daňový subjekt o tom, kdy bude výslech prováděn, pokud by byl
o to dožadujícím členským státem požádán.
[18] Soudní dvůr rozsudkem ze dne 22. 10. 2013 ve věci C-276/12 odpověděl, že unijní právo
musí být vykládáno v tom smyslu, že daňovému subjektu členského státu nepřiznává ani právo
být informován o žádosti tohoto státu o pomoc adresované jinému členskému státu, ani právo
účastnit se výslechů svědků prováděných posledně uvedeným státem. Současně připustil,
že právo členského státu může daňový subjekt zapojit do různých etap shromažďování
informací, zejména do výslechu svědků. Správce daně dožádaného státu se při své činnosti řídí
vlastními procesními pravidly, nikoliv normami českého práva (bod 35 rozsudku Soudního
dvora).
[19] Z uvedeného je více než zřejmé, že po zahraniční daňové správě nelze požadovat,
aby postupovala podle procesních norem českého daňového práva, tedy aby například
vždy prováděla výslech svědka za účasti českého daňového subjektu.
[20] Tyto závěry žádným způsobem neoslabují premisy, že zajištění reálné možnosti účasti
při výslechu svědka je jedním z významných parametrů hodnocení zákonnosti provádění
takového důkazu a jakémukoli jeho obcházení je třeba důsledně bránit. Klíčovou vlastností
svědecké výpovědi, odlišující ji od jiných důkazních prostředků, je rovněž její
nezprostředkovanost - svědek vypovídá za přítomnosti pracovníka správce daně i daňového
subjektu a závěry o věrohodnosti a relevanci jeho výpovědi proto lze činit i z jeho nonverbálního
projevu a celkového dojmu, kterým působí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce daně
o účelové vyhýbání se výslechu svědků a jejich nahrazování listinnými důkazy, například
protokoly o výslechu pořízenými v jiných řízeních (srovnej rozsudek NSS ve věci Sabou,
odst. 62).
[21] Požadavky řádného daňového procesu dle českého práva vyžadují, aby se správce daně
pokusil umožnit českému daňovému subjektu účast na výslechu svědka správním orgánem
dožádaného státu. Za neexistence mezinárodní nebo evropské úpravy, která by harmonizovala
přeshraniční provádění důkazů v daňovém řízení, nic více na českém správci dani požadovat
nelze. Pokud tedy český správce daně žádá o výslech svědka podle směrnice 77/799/EHS, měl
by v zásadě požádat zahraniční správní orgán o umožnění účasti českého daňového subjektu
na výslechu svědka v souladu s právem dožádaného státu. To samozřejmě za podmínky, že něco
takového právo dožádaného státu vůbec umožňuje.
[22] Pokud by dožádaný stát účast českého daňového subjektu na výslechu svědka s odkazem
na své vnitrostátní předpisy odmítl, může správce daně použít jako důkaz informace týkající
se výpovědi dané osoby. Půjde o listinu osvědčující uskutečněný výslech, z níž bude zpravidla
patrný průběh výslechu, obsah položených otázek a odpovědi vyslýchané osoby, případně další
důležité skutečnosti. Takový listinný důkaz musí být součástí veřejné části správního spisu, a musí
být českému daňovému subjektu také předestřen. Daňový subjekt musí mít vždy možnost
se k takovému důkazu vyjádřit a navrhnout případně další důkazy (srov. také rozsudek NSS
ze dne 26. 3. 2009, č. j. 5 Afs 51/2008 – 95). Může také zpochybnit informaci, která se ho týká
a která byla poskytnuta daňové správě žádajícího členského státu, v souladu s pravidly a postupy
platnými v daném členském státě. Přiměřeně to platí též pro situace, ve kterých český správce
daně nevyzve dožádaný stát k umožnění účasti českého daňového subjektu na výslechu svědka,
neboť z vlastní úřední činnosti ví, že právo dožádaného státu takovouto účast neumožňuje.
[23] Správce daně musí k listině osvědčující výslech svědka v zahraničí, který byl proveden
bez účasti českého daňového subjektu na tomto výslechu, přistupovat obezřetně. Neúčast
českého daňového subjektu na výslechu svědka v zahraničí, byť by se tak tomu stalo v souladu
s procesním právem dožádaného státu, totiž ovlivňuje výpovědní hodnotu informací takto
získaných. Tomu přizpůsobí správce daně svůj postup v rámci zásady volného hodnocení důkazů
(§8 odst. 1 daňového řádu).
[24] Odlišná procesní pravidla či případná procesní pochybení dožádaného státu proto nelze
přičítat k tíži českému správci daně. Je však nutné zdůraznit, že uvedené odlišnosti či pochybení
nemohou zásadně snížit požadavek na správné a úplné zjištění skutkového stavu věci. Ostatně
v otázce posuzování výpovědní hodnoty důkazů pořízených cestou směrnice 77/799/EHS
odkázal Soudní dvůr plně na vnitrostátní právo dožadujícího se státu. Český správce daně musí
na jedné straně vzít v úvahu princip důvěry v činnost orgánů jiných členských států Evropské
unie, na druhé straně nesmí k takto získaným důkazním prostředkům přistupovat paušálně.
Jak např. uvedla ve svém stanovisku generální advokátka J. Kokott, pouhé sdělení výsledku
šetření dožádaným státem není v zásadě dostatečné, protože důkazní hodnota takové informace
z pohledu procesního práva dožadujícího se státu je zpravidla velice omezená (stanovisko ve věci
Sabou ze dne 6. 6. 2013, bod 80). Sdělí-li tedy dožádaný stát výsledek šetření, k němuž na základě
dožádání dospěl, aniž informuje o postupech, kterými k tomuto výsledku došel, a o zdroji určité
informace, je důkazní hodnota takové informace dle českého práva omezená, byť nikoliv nulová.
Svůj význam může mít jen v celkovém důkazním kontextu, a to ve spojení s jinými důkazy.
Neuvedení zdroje informace má vliv na výpovědní hodnotu důkazu, nemá však takový dopad,
že by činilo informaci procesně nepoužitelnou.
[25] Stěžovateli lze ze všech výše uvedených důvodů přisvědčit v tom, že neúčast daňového
subjektu u výslechů svědků prováděného v rámci mezinárodního dožádání nemůže být sama
o sobě vadou, která mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
[26] V dalším řízení městský soud znovu ve shora uvedeném smyslu posoudí žalobní námitku
napadající nesprávné provedení svědeckých výpovědí a porušení §96 odst. 5 daňového řádu
a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Při tom je povinen vzít v úvahu také sdělení
lucemburské daňové správy ze dne 24. 11. 2014.
IV. Závěr
[27] Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s.
rozhodnutí městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Dle §110 odst. 4 s. ř. s.
je městský soud vázán právním názorem uvedeným v tomto rozhodnutí.
[28] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém
rozhodnutí, jak je stanoveno v §110 odst. 3 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. dubna 2015
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu