ECLI:CZ:NSS:2015:9.AFS.98.2014:32
sp. zn. 9 Afs 98/2014 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně:
AMI Praha a.s., se sídlem Hanusova 29, Praha 4, zast. JUDr. Michalem Vondráčkem,
advokátem se sídlem Polská 4, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu
ze dne 3. 3. 2009, č. j. 2898/09-1300-105163, č. j. 3256/09-1300-105163, č. j. 3257/09-1300-
105163, č. j. 3258/09-1300-105163, č. j. 3259/09-1300-105163, č. j. 3260/09-1300-105163,
č. j. 3261/09-1300-105163, č. j. 3262/09-1300-105163, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 20. 12. 2013, č. j. 5 Ca 54/2009 – 37,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Průběh řízení
[1] Finanční úřad pro Prahu 4 (dále jen „finanční úřad“) zahájil u žalobkyně dne 11. 10. 2005
daňovou kontrolu na daň z přidané hodnoty za období květen, červen, červenec, srpen, září, říjen
a prosinec 2004. Dále dne 15. 3. 2006 zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu daně z přidané
hodnoty za období listopad 2004. O výsledku daňové kontroly byla sepsána dne 4. 5. 2007 zpráva
č. j. 152054/07/004934/5791. Následně finanční úřad žalobkyni doměřil daň z přidané hodnoty
platebními výměry ze dne 9. 10. 2007 za zdaňovací období květen, červen, červenec, srpen, září,
říjen, listopad a prosinec 2004 v celkové výši 209 209 Kč.
[2] Odvolání žalobkyně proti platebním výměrům zamítlo Finanční ředitelství pro hlavní
město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) v záhlaví uvedenými rozhodnutími ze dne 3. 3. 2009.
V odvolacím řízení žalobkyně neodstranila pochybnosti finančních orgánů o tom, že přijala
v tvrzeném rozsahu od společnosti PROPAG INVEST s. r. o. zdanitelné plnění (reklamní služby
spočívající ve výrobě reklamních sdělení a jejich vysílání). Žalobkyně zejména neprokázala rozsah
zdanitelného plnění, neboť neodstranila pochybnosti finančního ředitelství o výrobě reklamních
sdělení, která měla být vysílána. Žalobkyně sice prokázala souvislost reklamního sdělení
vysílaného na Václavském náměstí se svou ekonomickou činností, neprokázala však, ke které
z předložených smluv je možné toto reklamní sdělení přiřadit.
[3] Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 20. 12. 2013, č. j. 5 Ca 54/2009 – 37, zamítl
žalobu, kterou žalobkyně napadla výše zmíněná rozhodnutí finančního ředitelství. Městský soud
uvedl, že ve věci nedošlo k prekluzi daňové povinnosti žalobkyně, neboť finanční ředitelství
učinilo v průběhu odvolacího řízení úkony, které směřovaly k dodatečnému stanovení daně.
Tím došlo k prodloužení lhůty pro vyměření daně o tři roky. Dále městský soud uvedl,
že finanční ředitelství od žalobkyně požadovalo, aby prokázala převzetí dvou reklamních sdělení
od společnosti PROPAG INVEST s. r. o. a určila, které sdělení patří ke které ze dvou
předložených smluv na jejich výrobu. V průběhu odvolacího řízení byla žalobkyně opakovaně
vyzvána, ať prokáže přijetí zdanitelného plnění v celém rozsahu uvedeném na smlouvách, tedy
přijetí dvou reklamních sdělení. Žalobkyně v průběhu daňového řízení předložila dvě CD
s totožným reklamním sdělením a přes výzvy správce daně neuvedla, ke které z předložených
smluv toto sdělení patří. Městský soud dospěl k závěru, že za takového stavu žalobkyně
neprokázala své tvrzení o přijetí dvou reklamních sdělení. Dále se městský soud zabýval tím,
zda finanční ředitelství mělo vyslechnout jednu ze svědkyň navržených žalobkyní. Protože
ze sdělení žalobkyně nevyplynulo, že by se tato svědkyně měla vyjadřovat právě k existenci dvou
reklamních sdělení a jejich předání žalobkyni, a svědkyně se opakovaně nedostavila k výslechu,
finanční ředitelství od výslechu této svědkyně upustilo. Soud se ztotožnil s tím, že tímto
postupem nedošlo ke zkrácení práv žalobkyně.
[4] Proti tomuto rozsudku městského soudu nyní žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brojí
kasační stížností.
II. Kasační stížnost
[5] Stěžovatelka ve včasné kasační stížnosti uplatnila důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a b)
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“); namítla tedy nesprávné posouzení právní otázky městským soudem a vady
v řízení před finančním ředitelstvím, pro něž měl městský soud rozhodnutí finančního ředitelství
zrušit.
[6] Stěžovatelka zejména namítá, že její daňová povinnost zanikla plynutím času. Úkony
finančního ředitelství v průběhu odvolacího řízení (výzva k předložení důkazů, výslech svědka)
měly pouze dodatečně objasnit skutečnosti z řízení před finančním úřadem. Nešlo
tak o kvalifikované úkony, které by měly vliv na běh prekluzivní lhůty. Pouze pokud by tyto
úkony vnesly do odvolacího řízení takový prvek novosti, který by v odvolacím řízení vyvolal nové
pochybnosti o výši doměřované daně nebo by vedl k jejímu dodatečnému stanovení, jednalo
by se o kvalifikované úkony.
[7] Dále stěžovatelka namítá, že v průběhu daňového řízení předložila dvě CD s odlišnými
reklamními sděleními již před finančním úřadem dne 11. 10. 2005. Městský soud se ztotožnil
s tvrzením finančního ředitelství, že bylo předloženo pouze jedno CD (respektive dvě CD
s totožným reklamním sdělením), aniž by zkoumal, zda tomu tak bylo.
[8] Závěrem stěžovatelka namítá, že ji finanční ředitelství zkrátilo na právech tím,
že neprovedlo výslech jednatelky společnosti PROPAG INVEST s. r. o., která stěžovatelce
dodávala finančními orgány zpochybňovaná plnění. Podle stěžovatelky není rozhodující, k čemu
se měla tato svědkyně vyjadřovat. Rozhodující je připuštění výpovědi svědka. Finanční ředitelství
použilo pouze základní prostředky, jak součinnost svědkyně zajistit. Bez provedení výslechu není
možné konstatovat, že by výpověď nemohla mít na řízení vliv.
[9] Z těchto důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III. Vyjádření ke kasační stížnosti
[10] Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, které ve věci původně rozhodovalo, bylo
ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky.
Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství, přičemž dle §20 odst. 2 tohoto zákona
platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných při správě daní uvedeny územní finanční orgány,
zde Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné
ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, v tomto případě tedy Odvolací finanční ředitelství.
Na Odvolací finanční ředitelství tak přešlo postavení žalovaného, které do 31. 12. 2012 svědčilo
Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu.
[11] Žalovaný předně uvedl, že daňový subjekt je povinen prokázat všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v daňovém přiznání, a rozhodnutí správce daně se odvíjí od těchto
prokázaných skutečností. Neunesení důkazního břemene žalobcem tak nejde k tíži orgánů
finanční správy. Úkony provedené v odvolacím řízení (výzva týkající se svědeckých výpovědí
a výslech) je možné považovat za kvalifikované, neboť směřovaly k dodatečnému vyměření daně.
Výslech svědka A. V. nebyl proveden v rámci daňové kontroly, ale teprve na základě žádosti
stěžovatelky v odvolacím řízení. Protože tyto úkony byly učiněny v roce 2008, k prekluzi daňové
povinnosti by došlo 31. 12. 2011. Protože však byla daň pravomocně vyměřena dříve, k prekluzi
nedošlo.
[12] Dále žalovaný uvedl, že stěžovatelka se v průběhu daňového řízení k otázce existence
dvou reklamních sdělení vůbec nevyjadřovala. Zda předložená CD obsahovala jedno nebo dvě
reklamní sdělení, je pro věc nerozhodné, neboť neprokázala přijetí zdanitelného plnění
od konkrétního dodavatele.
[13] Závěrem se žalovaný vyjádřil k neprovedení výslechu svědkyně navržené stěžovatelkou.
Ten nebyl proveden v rámci daňové kontroly, neboť stěžovatelka jej navrhla až v odvolacím
řízení. Stěžovatelka výpověď této svědkyně navrhla, aniž by uvedla, jaké skutečnosti by výslech
měl prokázat. Správce daně má samozřejmě možnost nechat svědka po splnění zákonem
předvídaných podmínek předvést. Nemá však povinnost jej předvést, a proto k předvedení jako
omezení osobní svobody jednotlivce může přistoupit pouze tehdy, pokud je to pro řízení
nezbytné. Stěžovatelka neuvedla, k jakým skutečnostem by se svědkyně měla vyjadřovat.
Stěžovatelka přímo se svědkyní nikdy nejednala a výpověď svědkyně navrhla až poté, co jiný
svědek sdělil, že svědkyně je podepsána na kopiích smluv za PROPAG INVEST s. r. o.
Okolnosti, které měly vyplynout ze svědecké výpovědi, stěžovatelka neupřesnila po celou dobu
odvolacího řízení, a to ani na základě hodnocení důkazů, které jí bylo doručeno před vydáním
rozhodnutí finančního ředitelství.
[14] Z těchto důvodů žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[15] Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] V posuzované věci jde v zásadě o to, zda daňová povinnost stěžovatelky zanikla plynutím
času, nebo zda došlo k přetržení běhu prekluzivní lhůty kvalifikovaným úkonem v průběhu
odvolacího řízení a daň byla pravomocně vyměřena. Pokud nebyla daňová povinnost
prekludována, další významnou otázkou je, zda stěžovatelka prokázala nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty tím, že prokázala přijetí zdanitelných plnění (reklamních sdělení) tak,
jak je uvedeno na předložených fakturách. Konečně je třeba se zabývat i tím, zda neprovedením
výslechu navržené svědkyně v odvolacím řízení došlo k porušení procesních ustanovení takovým
způsobem, že to mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí finančního ředitelství.
[18] Předmětem sporu v projednávané věci je dodatečné vyměření daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období květen až prosinec 2004. Základní tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření této
daně započala běžet od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla daňová povinnost
[§47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“)]. Pro zdaňovací období květen 2004
tedy od 31. 5. 2004, u každého dalšího zdaňovacího období od konce odpovídajícího měsíce.
Prekluzivní lhůta tedy mohla uplynout nejdříve 31. 5. 2007.
[19] Podle §47 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků platilo, že nelze daň vyměřit
ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období,
v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení či v němž vznikla daňová
povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Byl-li však
před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému
stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu
zpraven.
[20] Nejvyšší správní soud v minulosti vícekrát podal obecnou definici pojmu „úkon směřující
k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení“. Lze zmínit například rozsudek ze dne 9. 12. 2004,
č. j. 7 Afs 22/2003 - 109, dle kterého „[p]řerušení prekluzívní lhůty nemůže způsobit jakýkoli úkon, nýbrž
pouze takový, který směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení. Také obsah tohoto úkonu
je nutno posuzovat podle hledisek stanovených zákonem o správě daní a poplatků, zejména pak §2 odst. 7 (…)
podle něhož při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního
úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním
a liší se od něho.“ V rozsudku ze dne 11. 10. 2007, č. j. 5 Afs 155/2006 - 90, pak zdejší soud
konstatoval, že: „[ú]kon přerušující lhůtu musí (…) nutně být výrazem procesní aktivity ústící ve vyměření
či dodatečné stanovení daně, vycházet z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjektu nebo
o správnosti předchozího vyměření. Účelem 47 odst. 2 [zákona o správě daní a poplatků] je poskytnutí nové
lhůty, vyvstala-li potřeba prověřit některé skutečnosti v rámci předchozí lhůty a byla vůči daňovému subjektu
projevena konkrétním úkonem.“
[21] Soudy ve správním soudnictví se k problematice úkonů, splňujících podmínky ustanovení
§47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, v minulosti již mnohokráte vyjádřily. Dle judikatury
takovým úkonem obvykle může být místní šetření dle ustanovení §15 zákona o správě daní
a poplatků, zahájení daňové kontroly ve smyslu §16 téhož zákona, výzva k předložení daňového
přiznání podle §40 téhož zákona, či výzva k odstranění pochybností podle §43 téhož zákona.
[22] Nejvyšší správní soud ze správního spisu ověřil, že finanční úřad dne 11. 10. 2005 zahájil
kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen až říjen a prosinec roku 2004.
Dne 15. 3. 2006 zahájil kontrolu i za období listopad 2004. Tím přetrhl základní prekluzivní lhůtu
a ta tak začala běžet znovu dne 1. 1. 2006 pro zdaňovací období květen až říjen a prosinec roku
2004 a dne 1. 1. 2007 pro zdaňovací období listopad 2004.
[23] Mezi stěžovatelkou a žalovaným je sporné, zda byla nově běžící prekluzivní lhůta opět
přetržena úkony, které správce daně učinil v průběhu odvolacího řízení. V něm finanční
ředitelství výzvou ze dne 15. 5. 2008, č. j. 7842/08-1300-105163, mimo jiné vyzvalo stěžovatelku,
aby sdělila, jaké nové skutečnosti má prokázat výslech A. V. Ten byl totiž vyslechnut
jak v souvislosti s daňovou kontrolou stěžovatelky, tak i v souvislosti s kontrolou probíhající
u společnosti PROPAG INVEST s. r. o. (stěžovatelka byla s protokolem z tohoto výslechu
seznámena). Dalším úkonem měl být právě výslech svědka A. V. dne 9. 10. 2008, kde se svědek
vyjadřoval k obchodním vztahům mezi stěžovatelkou a společností PROPAG INVEST s. r. o.,
případně mezi touto společností a společností BUSINESS LIGHTS.
[24] Problematikou úkonů směřujících k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení
učiněných správcem daně v odvolacím řízení se pak zdejší soud zabýval například v rozsudku
rozšířeného senátu ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008 - 134, publikovaném
pod č. 2026/2010 Sb. NSS, kde konstatoval, že: „[o]dvolací orgán je v průběhu odvolacího řízení
při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn ke všem
úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně. Provedení těchto úkonů může
též uložit správci daně I. stupně (§50 odst. 3 věta čtvrtá zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků) nebo je může provést k jeho žádosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně
(§5 odst. 1 citovaného zákona). Takovými úkony mohou být i úkony provedené v rámci místního šetření
bez ohledu na to, který z orgánů je učiní. Úkon správce daně v odvolacím řízení může být úkonem podle
§47 odst. 2 věty první zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, přerušujícím běh prekluzivní lhůty
a zakládajícím běh lhůty nové za podmínky, že vychází z určitých pochybností o správnosti výše předchozího
vyměření daně, směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a prováděný úkon odpovídá povaze
a rozsahu zjišťovaných skutečností. Tyto účinky nemá úkon provedený výlučně nebo převážně za účelem přerušení
běhu prekluzivní lhůty“. Další posun v podrobnějším vymezení úkonů dle §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků v odvolacím řízení pak přinesl rozsudek ze dne 7. 6. 2012,
č. j. 9 Afs 8/2012 - 39, v němž Nejvyšší správní soud uvedl, že: „[v]ýzva odvolacího orgánu
k dodatečnému vysvětlení určitých sporných skutečností či předložení dalších důkazů je zcela legitimním procesním
prostředkem, současně však automaticky nemá za následek přerušení prekluzivní lhůty a nastolení lhůty nové.
Takto zjednodušený výklad úkonu směřujícího k vyměření daně, resp. jejímu dodatečnému stanovení, by v podstatě
znamenal, že jakákoliv výzva správce daně, učiněná v odvolacím řízení za účelem doplnění tohoto řízení
či odstranění případných vad, by bez dalšího způsobila obnovení tříleté prekluzivní lhůty. Účelem zavedení
prekluzivních lhůt pro vyměření daně však bylo stimulovat správce daně k včasnému výkonu jeho práv
a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají
i jejich povinnosti. Proto není možné každý úkon správce daně považovat za kvalifikovaný úkon ve smyslu
ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, ale je nutno pečlivě posuzovat obsah každé odvolacím
orgánem učiněné výzvy, a to jak z hlediska jejího účelu, tak z hlediska charakteru výzvou požadovaných
skutečností.“. Konečně v rozsudku ze dne 20. 6. 2013, č. j. 7 Afs 50/2013 - 26, Nejvyšší správní
soud svůj přístup k dané problematice formoval tak, že: „byly-li pochybnosti správcem daně vysloveny
jednou (zde v průběhu kontroly), je vyloučeno, aby tytéž pochybnosti (…) byly ‚novou informací‘ nasvědčující tomu,
že daňová povinnost (…) v rozhodném zdaňovacím období zřejmě může být vyšší. Uvedené platí tím spíše, byla-li
již dříve z téhož titulu daň (…) vyměřena (platebními výměry). Opačný výklad by umožňoval, aby správce daně
např. z procesní opatrnosti‘ neprovedl ve vyměřovacím řízení některý z v úvahu připadajících důkazů, jež by mohl
mít vliv na zjišťované skutečnosti, a jeho prostřednictvím by byl v budoucnu sto dosáhnout opětovného běhu nové
prekluzivní lhůty. Takový výklad nelze připustit.“
[25] Z výše uvedené judikatury vyplývá, mimo jiné, požadavek na přísně individuální
posouzení povahy úkonů, které by potenciálně mohly založit přetržení lhůty ve smyslu
§47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, a to i v rámci odvolacího řízení. Tento přístup
má své opodstatnění s ohledem na povahu odvolacího daňového řízení, neboť jakkoli odvolací
orgán musí v první řadě přezkoumat platební výměr v rozsahu, v jakém byl napaden
odvoláním, je vedle toho povinen zabývat se jím i z hledisek specifikovaných v §50 odst. 3,
větě druhé, zákona o správě daní a poplatků; tím se uskutečňuje jedna ze základních zásad
daňového řízení, plynoucí z ustanovení §2 zákona o správě daní a poplatků, tj. povinnost
postupovat tak, aby daňová povinnost byla stanovena správně. Projevem této zásady v odvolacím
řízení je, že odvolací orgán není (…) vázán návrhy odvolatele a může proto změnit rozhodnutí odvoláním
napadené i v neprospěch odvolatele (§50 odst. 3, věta třetí, zákona o správě daní a poplatků). Má-li
správce daně rozhodující o odvolání takto široké pole rozhodovací pravomoci, není jistě
doplňování dokazování v odvolacím řízení ničím neobvyklým a mimořádným, a tím spíše není
důvod pojímat všechny výzvy k předložení (doplnění) důkazních prostředků en bloc jako úkony
mající za následek stavení prekluzivní lhůty podle §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
[26] Při konkrétním posuzování úkonu učiněného daňovým orgánem (zde v odvolacím řízení)
je tedy nutno vždy ad hoc posoudit, zda jde o procesní aktivitu daňového orgánu, odvíjející
se od reálných pochybností o správnosti vyměřené daňové povinnosti daňového subjektu,
a odpovídá-li povaha tohoto úkonu povaze a rozsahu zjišťovaných skutečností. Kromě toho však
musí rozsah zjišťovaných skutečností překračovat dosud zjištěný skutkový stav věci, tedy rozsah
skutkových zjištění, které považoval orgán prvního stupně za skutkový základ posuzovaného
případu, odpovídající požadavku na správné stanovení daňové povinnosti (§2 zákona o správě
daní a poplatků). Jinými slovy je třeba se zabývat, kromě naplnění výše uvedených kritérií,
podávajících se z ustálené judikatury, také tím, zda byl správce daně druhého stupně
prostřednictvím nově získaných důkazních prostředků seznámen s novými informacemi, které,
vyšly-li by najevo již v řízení v prvním stupni, by měly za následek odlišné vymezení skutkového
stavu věci (vymezeného například daňovou kontrolou nebo podaným daňovým přiznáním).
Pokud by nově provedené důkazy toliko ověřily již dříve prověřovanou skutečnost,
či jen potvrdily platnost závěrů vyslovených v řízení v prvním stupni nebo dokonce měly
za následek pouhé vytříbení argumentace správce daně rozhodujícího v prvním stupni, nemohlo
by se o úkon podle §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků jednat.
[27] V projednávané věci si stěžovatelka sama vyžádala výslech svědka A. V. v odvolacím
řízení. Finanční ředitelství ji upozornilo, že tento svědek byl již v řízení před finančním úřadem
vyslechnut. Stejně tak byl vyslechnut i ve vztahu k daňové kontrole u společnosti PROPAG
INVEST s. r. o. a protokol z výslechu byl stěžovatelce finančním úřadem během daňové kontroly
předložen k vyjádření. Finanční ředitelství se proto stěžovatelky dotázalo, zda na opětovném
výslechu svědka trvá, což stěžovatelka potvrdila. Při hodnocení toho, zda byl výslech tohoto
svědka kvalifikovaným úkonem, vyšel Nejvyšší správní soud právě z uvedených skutečností.
Stěžovatelka výslech svědka v odvolacím řízení sama navrhla a očekávala od něj, že může přinést
skutečnosti významné pro stanovení její daňové povinnosti, které nebyly zjištěny v řízení před
finančním úřadem. Neuvedla, že opakovaný výslech měl sloužit pouze k tomu, aby odvolací
orgán odstranil pochybení finančního úřadu například v tom, že by finanční úřad původní výslech
nesprávně vedl, protokoloval či hodnotil. Za takového stavu dospěl Nejvyšší správní soud
k tomu, že výslech svědka byl kvalifikovaným úkonem, který podle §47 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků směřoval k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a měl za následek
přetržení prekluzivní lhůty. Tento výslech měl do odvolacího řízení vnést nový náhled na
vymezení skutkového stavu věci, což předpokládala sama stěžovatelka, která na něm trvala. Nešlo
tedy o výslech směřující k prokázání skutečností, které byly správci daně již známé a které tak
mohly být hodnoceny již v průběhu daňové kontroly. Tím se také nyní projednávaná věc liší od
věci posouzení v již citovaném rozsudku č. j. 9 Afs 8/2012 – 39, kde odvolací orgán žádal
předložení již jednou předložených důkazů, které správce daně měl k dispozici, ale opomněl
vyhodnotit. Městský soud tedy tuto otázku posoudil správně.
[28] Druhou námitkou stěžovatelka zpochybňuje tvrzení městského soudu a finančního
ředitelství o tom, že předložila dvě CD se stejným reklamním sdělením. Podle jejího mínění
předložila dvě CD se dvěmi rozdílnými reklamními sděleními. Městský soud se nesprávně
ztotožnil s tvrzením finančního ředitelství, aniž by zkoumal, že stěžovatelka dne 11. 10. 2005
předložila dvě reklamní sdělení. Nejvyšší správní soud ověřil z protokolu o ústním jednání ze dne
11. 10. 2005, č. j. 157948/06/004934/5791, že stěžovatelka toho dne nepředložila správci daně
žádné CD. Tento protokol je zástupcem stěžovatelky podepsán, proti obsahu protokolu nikdo
námitku nevznesl. Jedno CD bylo správci daně předloženo teprve 20. 11. 2006, které je ve spisu
přiloženo k protokolu z téhož dne, č. j. 340902/06/004934/5791. V tomto protokolu se navíc
uvádí, že „správci daně bude předloženo CD s videonahrávkou.“ Ani proti obsahu tohoto protokolu
neměl žádný ze zúčastněných námitky, protokol je řádně podepsán. Další CD stěžovatelka
předložila správci daně dne 27. 12. 2006 (ve spisu označeno jako příloha 27). Zástupce
stěžovatelky jej správci daně zaslal s tím, že jde o „CD s videosekvencí, která byla natočena
na Václavském náměstí v době vysílání reklamy.“ Kromě uvedených dvou CD se ve spisu žádné jiné
nenachází. Již v tom se tedy tvrzení stěžovatelky rozchází s obsahem spisového materiálu.
Stěžovatelka nepředložila dvě CD zároveň, ale postupně a později, než sama tvrdí. Přesto
Nejvyšší správní ověřil obsah dvou CD a zjistil, že na druhém CD je amatérská videonahrávka
z Václavského náměstí, na níž autor zachytil vysílání reklamního sdělení stěžovatelky. Toto
vysílané reklamní sdělení odpovídá reklamnímu sdělení, které se nachází na prvním
z předložených CD. Ze spisového materiálu tedy neplyne, že by stěžovatelka správci daně
předložila dvě CD s rozdílnými reklamními sděleními. Proti obsahu protokolů zástupce
stěžovatelky nevznesl námitky, všechny podepsal. Není tedy důvod pochybovat, že odpovídají
skutečnosti, neboť stěžovatelka svá odlišná tvrzení neprokázala žádným důkazem
(pouze odkázala na důkazy předložené v daňovém řízení). Nejvyšší správní soud proto shledal
i druhou námitku stěžovatelky nedůvodnou.
[29] Dále se Nejvyšší správní soud zabýval tím, zda odvolací řízení mělo takové vady,
pro něž měl městský soud rozhodnutí finančního ředitelství zrušit. Tyto vady stěžovatelka
spatřuje v tom, že nebyl proveden výslech svědkyně Aleny Valsové (dříve Filípkové), tehdejší
jednatelky společnosti PROPAG INVEST s. r. o., který stěžovatelka navrhla na jednání dne
9. 10. 2008. Finanční ředitelství poté svědkyni Valsovou předvolalo k podání svědecké výpovědi,
ta se však opakovaně nedostavila. Přípisem ze dne 2. 2. 2009, č. j. 1812/09-1300-105163, finanční
ředitelství žalobkyni sdělilo své dosavadní hodnocení důkazů provedených v odvolacím řízení.
V tomto sdělení finanční ředitelství mimo jiné stěžovatelku informovalo o tom, že se mu výslech
svědkyně Valsové nepodařilo zajistit. Ze žádosti o její výslech však nevyplynulo, že by se měla
vyjadřovat ke skutečnostem, které finanční úřad považoval za rozhodující pro posouzení nároku
na odpočet daně – výrobě a předání dvou reklamních sdělení. Na toto sdělení stěžovatelka
neodpověděla.
[30] Podle §29 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků platilo, že správce daně předvolá osobu,
jejíž osobní účast v daňovém řízení je nutná, a v předvolání současně upozorní na právní důsledky nedostavení se,
včetně možnosti jejího předvedení. Předvolání se doručuje do vlastních rukou. Podle §29 odst. 2, věty první,
téhož zákona platilo, že v případě, kdy se předvolaný bez omluvy nedostaví ani po opakovaném předvolání,
může správce daně požádat o jeho předvedení příslušné orgány Policie, obecní policie. Zákonným
předpokladem pro předvolání osoby tak byla nutnost její osobní účasti v daňovém řízení. Správce
měl možnost nechat takovou osobu i předvést, této možnosti však ani po splnění zákonných
podmínek nemusel využít („může správce daně požádat“). Tato možnost je výrazem toho,
že předvedení je nejdůraznějším prostředkem omezení osobní svobody, který měl správce daně
k dispozici, aby vynutil přítomnost předvolané osoby u procesního úkonu správce daně.
Jako takový jej správce daně může použít jen tehdy, pokud účast předvolané osoby nelze zajistit
jinak.
[31] Stěžovatelka namítla, že právě k zajištění výslechu svědkyně Aleny Valsové mělo finanční
ředitelství předvedení využít, a to bez ohledu na to, zda se tato svědkyně měla vyjadřovat
k výrobě a předání dvou reklamních sdělení. S tímto hodnocením nemůže Nejvyšší správní soud
souhlasit. Povinností správce daně je v první řadě správně vymezit okruh skutečností,
které je daňový subjekt v daňovém řízení povinen prokázat. Dále je správce daně podle §2
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků povinen řádně hodnotit provedené důkazy podle své úvahy,
a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu,
co v daňovém řízení vyšlo najevo. Judikatura vychází z názoru, že „jako důkazní prostředky, jimiž
lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti (…), mohou sloužit prakticky jakékoliv prostředky
vyjma těch, které byly získány v rozporu s právními předpisy“ (viz např. nález Ústavního soudu ze dne
18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04). Podle §31 odst. 2, věty první a druhé, zákona o správě daní
a poplatků správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny
co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Vždy však provede navržené důkazní prostředky,
které jsou potřebné ke zjištění stavu věci.
[32] Daňovému subjektu tedy musí být správcem daně umožněno rozhodné skutečnosti
prokázat. To zejména znamená, že daňový subjekt jím musí být patřičně zpraven o tom,
které rozhodné skutečnosti má správce daně za prokázané a které nikoli, na základě
jakých důkazů tak usuzuje a jak provedené důkazy hodnotí. Správce daně musí za tím účelem
ozřejmit, které důkazy se v řízení provedou a které nikoli; v této souvislosti je správce daně
povinen v dialogu s daňovým subjektem ujasnit, jaké důkazy tento subjekt k provedení navrhuje.
Správce daně sice nemusí provést všechny důkazy navrhované daňovým subjektem, avšak pouze
tehdy, pokud jsou pro projednávání věci nerozhodné, právně nevýznamné nebo jestliže jejich
prostřednictvím nepochybně nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány. V opačném případě
je správce daně povinen navrhované důkazy provést, neboť vychází-li se v řízení ze závěru,
že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno, správce daně musí nejprve provést veškeré
relevantní důkazy, které tento daňový subjekt navrhl. Správce daně není oprávněn předem
odmítnout provedení důkazu s tím, že od něho nelze očekávat prokázání tvrzených skutečností,
neboť správce daně by takto hodnotil důkaz, aniž by jej vůbec provedl, a postupoval
by tak v rozporu s §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
[33] V projednávané věci sám zástupce stěžovatelky v podání ze dne 18. 12. 2006 uvedl,
že stěžovatelka přímo se svědkyní Valsovou nikdy nejednala. Stěžovatelka byla v odvolacím řízení
poučena, že finanční ředitelství považuje za rozhodující, zda byla stěžovatelce dodána dvě
reklamní sdělení a ke které z předložených smluv které sdělení patří. Přes to stěžovatelka
neuvedla, k prokázání kterých skutečností měl výslech svědkyně sloužit, a neuvedla to ani poté,
co ji finanční úřad informoval o tom, že výslech svědkyně považuje za nadbytečný. Není pravda,
že není rozhodné, k čemu konkrétně se svědkyně měla vyjadřovat, jak uvádí stěžovatelka
ve své kasační stížnosti. Pokud finanční ředitelství dospělo k závěru, že by výslech svědkyně byl
pro posouzení věci nerozhodný a nadbytečný, tento svůj závěr stěžovatelce vysvětlilo a dalo
jí prostor na něj reagovat, nebylo třeba výslech provést. Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil
s městským soudem.
[34] Není tak důvodná námitka stěžovatelky, podle níž mělo finanční ředitelství postupovat
podle §29 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a nechat svědkyni předvést. Výslech svědkyně
nebyl pro daňové řízení nutný a finanční ředitelství proto usoudilo, že svědkyni není třeba dále
předvolávat. Nebyl tak dán důvod pro její předvedení orgány policie.
[35] Lze tedy shrnout, že ve věci stěžovatelky k prekluzi nedošlo, neboť finanční ředitelství
učinilo v rámci odvolacího řízení kvalifikovaný úkon, který přetrhl běh prekluzivní lhůty. Tvrzení
stěžovatelky o tom, že správci daně předložila dvě CD s různými reklamními sděleními,
neodpovídá spisovému materiálu. V řízení před finančním ředitelstvím nedošlo k vadám, neboť
finanční ředitelství shledalo navrhovaný výslech nadbytečným a stěžovatelce to řádně vysvětlilo.
Stěžovatelka ani přes to neuvedla, za jakým účelem měl být výslech proveden. Finanční ředitelství
tedy nemuselo navržený výslech provést.
V. Závěr
[36] Nejvyšší správní soud ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle §110
odst. 1, poslední věty, s. ř. s. zamítl jako nedůvodnou.
[37] O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl dle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení;
žalovanému v řízení o kasační stížnosti nevznikly náklady nad rámec jeho úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. ledna 2015
JUDr. Radan Malík
předseda senátu