ECLI:CZ:NSS:2015:9.AS.295.2014:38
sp. zn. 9 As 295/2014 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce: Ong. J.
K., zast. doc. JUDr. Karlem Klímou, CSc., advokátem se sídlem Hradčanské náměstí 60/12,
Praha 1, proti žalovanému: Ministerstvo obrany, se sídlem Tychonova 221/1, Praha 6, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 3. 2011, č. j. 421/3-1119-2/2001-7542, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. 10. 2014, č. j. 9 Ad 8/2011 –
38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á.
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1] Kasační stížností žalobce (dále jen „stěžovatel“) brojí proti shora označenému rozsudku
Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti
v záhlaví označenému rozhodnutí žalovaného. Rozhodnutím byly zamítnuty námitky stěžovatele
a potvrzeno rozhodnutí Ministerstva obrany – Vojenského úřadu sociálního zabezpečení
(dále jen „VÚSZ“) ze dne 14. 2. 2011, sp. zn. 230942/712-44, o úpravě výsluhového příspěvku.
O vydání tohoto rozhodnutí stěžovatel požádal v souladu s §86 odst. 2 zákona č. 582/1991 Sb.,
o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění účinném v rozhodné době
(dále jen „zákon o organizaci a provádění sociálního zabezpečení“) v návaznosti na §142 odst. 4
zákona č. 221/1999 Sb., o vojácích z povolání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o vojácích z povolání“), tedy z toho důvodu, že nesouhlasil s písemným oznámením
o hromadném zvyšování vyplácených dávek. Rozhodnutím VÚSZ byl zvýšen výsluhový
příspěvek stěžovatele od 1. 1. 2011 o 363 Kč na částku 18 949 Kč. Zároveň byl stěžovatel
ve výroku rozhodnutí informován, že od 1. 1. 2011 podléhá výsluhový příspěvek 15 % zvláštní
sazbě daně podle ustanovení §36 odst. 2 písm. v) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a proto mu po zdanění
bude náležet k výplatě částka 16 107 Kč.
[2] Rozhodnutí žalovaného o námitkách poukázalo na povinnost postupovat podle zákona
o daních z příjmů, když podle §38d odst. 1 zákona o daních z příjmů se daň vybírá srážkou
z příjmu, kterou je povinen provést její plátce, kterou je následně povinen odvést místně
příslušnému správci daně. Zákonodárce měl v úmyslu podrobit zdanění veškeré částky
výsluhových příspěvků vyplacené po 1. 1. 2011, nikoliv pouze tu část, o kterou byl od 1. 1. 2011
zvýšen. VÚSZ, jako orgán sociálního zabezpečení, o dani nerozhodl, neboť je pouze plátcem
daně a nikoliv správcem daně. Smyslem ustanovení §143 odst. 10 zákona o vojácích z povolání
je upravit postup pro situaci, kdy v budoucnu dojde ke změnám v úpravě podmínek pro přiznání
výsluhového příspěvku. Napadeným rozhodnutím se příspěvek nesnížil a VÚSZ pouze realizuje
povinnost srážet daň.
[3] Městský soud posoudil žalobní námitky stěžovatele jako nedůvodné. Poukázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, č. j. 5 A 31/2001 – 56, z něhož
dovodil, že §143 odst. 10 zákona o vojácích z povolání upravuje podmínky vzniku nároku
na výsluhový příspěvek, nejde však o podmínky jeho vyplácení a valorizace a nemůže tedy jít
ani o otázku zdanění výsluhového příspěvku. Z rozhodného znění zákona o daních z příjmů
nevyplývá, že by zdanění podléhala jen část výsluhového příspěvku, která odpovídá
jeho valorizaci po 1. 1. 2011. Rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 26. 11. 2002,
Bucheň proti České republice, č. stížnosti 36541/97 (dále jen „rozsudek ESLP Bucheň“),
dopadal na situaci, kdy některým bývalým vojenským soudcům nebyly výsluhové příspěvky
vypláceny. Naproti tomu stěžovateli nebyl přiznaný výsluhový příspěvek rozhodnutím VÚSZ
snížen, příslušné orgány pouze realizovaly rozhodnutí státu srážet z výsluhového příspěvku od
1. 1. 2011 daň. Rozsudek proto nelze použít. Městský soud dále odkázal na svůj předchozí
rozsudek, který byl potvrzen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2013,
č. j. 4 Ads 65/2013 – 23, ve věci Ing. J.G. (dále jen „rozsudek Ing. J.G.“) . I z nich je zjevné,
že slovní spojení „podmínky platné ke dni zániku služebního poměru vojáka“ zahrnuje toliko
základní předpoklady pro přiznání výsluhového příspěvku, a nefixuje výši tohoto příspěvku
k datu zániku služebního poměru, neboť výše příspěvku je proměnlivá. Tím spíše pak předmětné
ustanovení (§143 odst. 10 zákona o vojácích z povolání) nemůže mít dopad na problematiku
zdanění výsluhového příspěvku, který nepatří mezi podmínky vzniku nároku a jenž ani není
upraven v zákoně o vojácích z povolání. Ustanovení §143 odst. 10 zákona o vojácích z povolání
proto nepředstavuje překážku pro budoucí zdanění výsluhových příspěvků přiznaných v době,
kdy byly výsluhové náležitosti osvobozeny od daně z příjmu. Pokud jde o namítané porušení
principu zákazu retroaktivity, městský soud poukázal na rozdíl mezi tzv. pravou a nepravou
retroaktivitou. Zdanění výsluhového příspěvku nebylo zavedeno zpětně, ale do budoucna.
Nejedná se tedy o nepřípustnou pravou retroaktivitu, ale o retroaktivitu nepravou, která
představuje jedno z možných a přípustných řešení situací vznikajících v souvislosti se změnami
právní úpravy. Otázka zdanění určitých příjmů a jeho rozsahu je výhradně politickou záležitostí,
pokud nedojde k omezení vlastnického práva v intenzitě tzv. rdousícího efektu, nebo k porušení
principu rovnosti. Zavedení daně se sazbou 15 % rozhodně nedosahuje rdousícího efektu.
Soudům proto nepřísluší hodnotit správnost či oprávněnost rozhodnutí zákonodárce takovouto
daň z výsluhových příspěvků a odbytného zavést. K argumentaci jednotlivými ustanoveními
Ústavy a Listiny základních práv a svobod soud podotkl, že stěžovateli výsluhový příspěvek nebyl
odňat, nadále mu náleží a je mu vyplácen. Výše příspěvku ze zákona není fixována k datu zániku
služebního poměru, nýbrž se vyvíjí vlivem valorizací. Soud přihlédl též k usnesení Ústavního
soudu ze dne 18. 11. 2013, ve věci sp. zn. I. ÚS 3436/13, kterým byla odmítnuta ústavní stížnost
proti rozsudku Ing. J. G. pro zjevnou neopodstatněnost s tím, že k porušení základních práv
napadenými rozhodnutími nedošlo. Nad rámec soud připomněl usnesení Ústavního soudu
ze dne 13. 8. 2012 ve věci sp. zn. I. ÚS 1424/11, v němž Ústavní soud odmítl akcesorický návrh
na zrušení ustanovení příslušné novely zákona o daních z příjmů, neboť daný stěžovatel
nevyčerpal všechny procesní prostředky před podáním ústavní stížnosti. Městský soud proto
žalobu podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[4] Rozsudek městského soudu napadl stěžovatel kasační stížností, a to podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., tedy z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předchozím řízení.
[5] Stěžovatel v prvé řadě poukázal na to, že městský soud se v plném rozsahu nevypořádal
s jeho žalobními námitkami, když z nich vybral pouze ty, které jsou již řešeny judikaturou
Nejvyššího správního soudu, Ústavního soudu či městského soudu. Stěžovatel přitom přehledně
a důkladně zdůrazňoval protiústavnost zdanění výsluhových příspěvků. Je přitom
také nezákonné, pokud městský soud svoje zamítavé rozhodnutí staví na argumentech, které sice
již judikatura Nejvyššího správního soudu vyslovila, ale stěžovatel je v žalobních důvodech přímo
nevyslovuje. Nejvyšší správní soud se totiž vyslovil k právní otázce retroaktivní povahy zdanění
výsluhového příspěvku, když tuto retroaktivitu jako retroaktivitu tzv. nepravou považuje
za přípustnou. Pokud argumentaci přípustnosti retroaktivity městský soud použil, aniž byla
obsažena v žalobních bodech, a zároveň to vedlo k zamítnutí žaloby, pak jde o použití
nepřípustné a nezákonné. Stejně postupoval, pokud se dovolává usnesení Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 3436/13, kdy Ústavní soud nerozhodoval ve věci samé, a toto rozhodnutí nemohlo
reagovat na důvody, které uvádí stěžovatel. Ještě závažnější je poukaz na usnesení
sp. zn. I. ÚS 1424/11, kde byla odmítnuta ústavní stížnost z důvodu předčasnosti.
[6] Městský soud vyšel z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 A 31/2001,
podle něhož může v průběhu platnosti zákona o vojácích z povolání „docházet k úpravě
podmínek pro přiznání výsluhového příspěvku“. Příspěvek nelze odejmout, ale to nemá vliv
na podmínky jeho vyplácení. S tím stěžovatel nesouhlasí, neboť zákon, který upravuje podmínky
pro přiznání výsluhového příspěvku, vůbec nemohl počítat s rozlišováním podmínek přiznání
a podmínek pro výplatu. Porovnávání valorizace a zdanění zde vůbec nemá místo. Tyto dva
instituty mají zcela jiné místo v právním řádu. Valorizace je pozitivním zohledněním skutečnosti,
že fixní příspěvek mění svoji hodnotu v procesu inflace (podobně jako například starobní
důchody), a je třeba tak garantovat, že výsluhová sociální dávka bude udržována v přiměřené výši
a v relaci s pohybující se kupní sílou obyvatelstva. Naproti tomu zdanění výsluhového příspěvku
je restriktivním zásahem do očekávané výsluhové hodnoty, která nemůže být považována
„za podmínku pro vyplácení“. Nominální hodnotu, z níž se nyní odvádí 15% daň, totiž příjemce
výsluhového příspěvku neovlivňuje, přičemž jakékoliv určení zdaňovací procentní kvóty je zcela
nepředvídatelnou a svévolnou cifrou určovanou výkonnou mocí (ministerstvem financí).
Dovedeno ad absurdum, státu tedy nebrání, aby výsluhy zdanil 99 % a tvrdil, že výsluhový
příspěvek nebyl odňat.
[7] Není případné používat na věc nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009,
sp. zn. Pl. ÚS 29/08, který se prakticky distancuje od jakýchkoliv motivů zdanění zákonodárcem
a považuje tedy za možné, aby Ústavní soud zasáhl až tehdy, dojde-li k omezení vlastnického
práva v intenzitě tzv. rdousícího efektu anebo dojde-li k porušení principu rovnosti v jeho
akcesorické nebo neakcesorické podobě. Z hlediska sociálního dopadu tento zásah sice likvidační
není, ale dochází jím ke zkracování sociální bonity, kterou stát v podobě výsluhových příspěvků
kompenzuje životní nevýhody vykonané státní služby, když tyto nevýhody jsou ještě navyšovány
obtížností hledání odpovídajícího pracovního místa ve věku, kdy střední a vyšší generace obyvatel
není již pracovně preferována a ani považována za perspektivní pro delší budoucí pracovní
nasazení.
[8] Bodem 6. zákona č. 346/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jen „novela zákona
o daních z příjmů“), bylo v §4 odst. 1 zákona o daních z příjmů zrušeno písmeno o), které
od daně z příjmů osvobozovalo výsluhové náležitosti a přídavek na bydlení u vojáků z povolání
a výsluhové nároky u příslušníků bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů.
Bodem 92. téhož zákona bylo doplněno v §36 odst. 2 zákona o daních z příjmů písmeno v),
podle něhož výsluhový příspěvek příslušníků bezpečnostních sborů, resp. „výsluhový příspěvek
a odbytné u vojáků z povolání a příslušníků bezpečnostních sborů podle zvláštních právních
předpisů“ nově podléhá zdanění zvláštní sazbou daně, a to ve výši 15%. V důsledku této zákonné
úpravy došlo s účinností od 1. 1. 2011 ke zdaňování výsluhových příspěvků příslušníků
bezpečnostních sborů a vojáků z povolání. Plátce daně je povinen z výsluhového příspěvku
při jeho výplatě provést srážku daně ve výši 15% a odvést jí místně příslušnému finančnímu
úřadu.
[9] Výsluhový příspěvek je koncipován zákonem o vojácích z povolání jako zvýšené ocenění
ze strany státu za mimořádné ztížené pracovní podmínky a mnohočetná a různorodá osobní
omezení vojáků z povolání při výkonu služebního poměru. Výsluhový příspěvek není odměnou
za práci, náhradou mzdy ani jinou dávkou sociálního zabezpečení, což vyplývá i z nálezu
Ústavního soudu ze dne 16. 9. 2004, sp. zn. III. ÚS 288/04. Nárok na výsluhový příspěvek
je vázán na splnění konkrétních podmínek konkrétním občanem ve služebním poměru.
Má charakter nárokové dávky a je vyplácen z veřejnoprávních prostředků. Stát přijetím zákona
o vojácích z povolání převzal veřejnoprávní závazek, že občanu, který vstoupí do služebního
poměru příslušníka bezpečnostních sborů, vykoná službu alespoň po dobu 15 let, vznikne nárok
na výsluhový příspěvek. Výsluhový příspěvek byl zákonodárcem s ohledem na jeho charakter
koncipován jako speciální dávka nepodléhající zdanění, tj. jako dávka, která nemá charakter
příjmu a není proto podrobena režimu zákona o daních z příjmů. Na tento jednou přijatý
veřejnoprávní závazek ve vztahu k vojákům z povolání povolaným za daných podmínek
do služebního poměru nemůže stát rezignovat, a to ani za pomoci legislativně-daňových nástrojů.
Ostatně i podle ustálené judikatury Ústavního soudu ani svrchovanost státu nezakládá pro stát
možnost ukládání libovolných daní, třeba by se tak stalo na základě zákona (viz např. nález
Ústavního soudu České a Slovenské Federativní Republiky ze dne 8. 10. 1992,
sp. zn. Pl. ÚS 22/1992). Tím, že byl stěžovatel přijat do služebního poměru vojáka z povolání
dle podmínek a pravidel zákona o vojácích z povolání, vykonával ve smyslu §132 tohoto zákona
službu alespoň po dobu 15 let a jeho služební poměr skončil propuštěním na základě jeho vlastní
žádosti (poznámka NSS – ze spisu je zřejmé, že služební poměr stěžovatele skončil rozkazem
z důvodu zdravotní nezpůsobilosti pro další výkon služby), vznikl mu nárok na vyplácení
výsluhového příspěvku, a to za podmínek tímto zákonem stanovených. Tím, že dodatečně
s účinností od 1. 1. 2011 Česká republika podrobila výsluhové příspěvky zdanění srážkovou daní,
na svůj závazek ze služebního poměru jakožto právního poměru státně zaměstnaneckého
částečně rezignovala a ve svém důsledku již přiznané vlastnické právo jeho majiteli částečně
odňala, třebaže k tomu použila zdánlivě legálních daňově-legislativních nástrojů.
[10] Každé zdanění musí být v demokratické společnosti odůvodněno objektivními
a racionálními kritérii. V tomto případě jedním z hlavních důvodů zavedení zdanění výsluhových
náležitostí bylo snížení schodku veřejných rozpočtů. To však nemůže být dostatečným důvodem
k tomu, aby přijetím retroaktivních právních úprav stát rezignoval na svůj veřejnoprávní závazek
vyplývající z jednou uzavřeného, proběhlého a skončeného služebního poměru a spočívajícího
ve vyplácení zvláštních forem plnění bývalým jeho příslušníkům po skončení služebního poměru
v přiznané, plné a nikterak nesnižované výši. Jestliže stát zákonem zaváže, aby státní orgán
jako plátce daně odváděl část nárokového majetku občana jinému státnímu orgánu (správci daně),
nadržuje státu a diskriminuje občana. Uvedené je považovat za rozporné s principem právní
jistoty a z toho vyplývajícího principu ochrany nabytých práv stěžovatele a ostatních příjemců
výsluhového příspěvku, jakož i principem legitimního očekávání a principem proporcionality.
Porušení těchto principů je výrazným zásahem do požadavku na zachování podstatných
náležitostí demokratického právního státu a oslabuje důvěru občanů v právní stát. Zákon, který
zavádí zdanění výsluhových příspěvků, nemůže mít ve vztahu k zákonu o vojácích z povolání
charakter novelizace, a tudíž ani derogativní normy. Nemůže tedy rušit ani omezovat práva
či nároky, které občané nabyli v dobré víře a v rozsahu vyplývajícím ze zákona platného v době
vzniku nároku.
[11] Takto přijatá úprava je také v rozporu s Úmluvou o ochraně lidských práv a základních
svobod (uveřejněná pod č. 209/1992 Sb.) (dále je EÚLP), respektive s čl. 1 jejího Protokolu č. 1.
Z rozsudku ESLP Bucheň vyplývá, že výsluhový příspěvek je majetkovým nárokem ve smyslu
čl. 1 Protokolu č. 1. Jakékoliv omezení nebo krácení majetkového práva je dle českého práva
porušením čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod vyhlášené pod č. 2/1993 Sb.
(dále jen Listina), neboť má ve vztahu ke konkrétním osobám charakter zcizení majetku,
resp. vyvlastnění. Pokud městský soud ohledně rozsudku ESLP Bucheň pouze argumentoval tak,
že v případě stěžovatele výsluhový příspěvek snížen nebyl, pak se nevypořádal s argumentací
v žalobě a toto jednání je porušením čl. 36 odst. 1 Listiny.
[12] Protiústavnost rozhodování orgánů veřejné moci je založena na novele zákona o daních
z příjmů. Tento postup je zejména v rozporu s čl. 1 odst. 1 Ústavy, a to zásadami právního státu.
Ty jsou porušeny zejména zákonodárnou svévolí, jíž se právo poskytnuté smyslem jednoho
zákona omezuje zásahy zákona jiného; tedy práva nabytá ke dni zániku právního poměru nemůže
měnit novela zákona týkající se jiné úpravy. Se stejnou zásadou je v rozporu porušení právní
jistoty občanů tím, že výhody poskytnuté občanovi za splnění výkonu služebního poměru
se zásahem státu omezují. Je to také nepřípustná svévolná změna charakteru institutu hmotného
práva (výsluhový příspěvek) z institutu nezdaněného na institut příjmový (ziskový) a tudíž
zdaňovaný s cílem získat pro stát část jím poskytnutého plnění nazpět. Dochází také k porušením
důvěry v legalitu tzv. legitimního očekávání, neboť za splnění zákonných podmínek má být
ze strany veřejné moci podle zákona plněno v nezměněné výši příspěvku. Dále je narušena
důvěra v legalitu, kdy ze strany občanů splněné podmínky v důvěře v zákon jsou restriktivním
zásahem státu poškozeny a tím poškozena i důvěra v zákon. Stát rozšiřuje za pomoci zdanění
taxativně stanovené podmínky pro přiznání výsluhových náležitostí na právní poměry již před tím
určené. V rozporu s čl. 1 odst. 1 Ústavy je také to, že poskytuje-li stát určité skupině obyvatel
méně či více výhod než skupině jiné, nesmí postupovat zcela libovolně, ale musí prokázat,
že tak činí ve veřejném zájmu a pro veřejné blaho a při zcela objektivních kritériích. Tímto
kritériem nemůže být důvod snížení schodku státních rozpočtů veřejných financí.
[13] Dodatečné zdanění je dále v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny, tak jak je třeba jej vnímat
pohledem čl. 1 Protokolu č. 1 k EÚLP. Postupem VÚSZ a žalovaného bylo zasaženo
do nabytého vlastnického práva, neboť výsluhový příspěvek je majetkovým nárokem
a jeho zkracování porušuje princip legitimního očekávání majetku. Dále je v rozporu s čl. 11
odst. 1 ve spojení s čl. 4 odst. 4 Listiny, tedy práva vlastnického, když zdaňováním výsluhového
příspěvku se nešetří podstata a smysl vlastnického práva.
[14] Stěžovatel tak považuje přijatou právní úpravu za protiústavní a navrhuje Nejvyššímu
správnímu soudu, aby řízení přerušil a podal návrh Ústavnímu soudu na zrušení předmětných
ustanovení, kterými bylo zavedeno zdanění výsluhového příspěvku.
[15] Závěrem navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek městského soudu,
jakož i rozhodnutí žalovaného.
[16] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil tak, že orgány sociálního zabezpečení
žalovaného jsou v předmětné kauze pouze v postavení plátce daně. O zdanění výsluhového
příspěvku stěžovatele od 1. 1. 2011 tudíž nerozhodovaly. Podle příslušných ustanovení zákona
o daních z příjmů byl VÚSZ povinen provést srážku zvláštní sazby daně a tuto pak odvést,
v souladu se zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„daňový řád“), příslušnému správci daně. Žalovaný vyslovil při přijímání novely zákona o daních
z příjmů se zdaněním výsluhových náležitostí nesouhlas, stejně jako při další novele uvedeného
zákona. Je však povinen respektovat platný zákon a postupovat podle něj. Navrhuje proto
kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná a stěžovatel je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.). Zdejší soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, zkoumal při tom, zda netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[18] Argumentací vznesenou stěžovatelem se Nejvyšší správní soud částečně zabýval
již v rozsudku Ing. J.G., dále v rozsudku ze dne 23. 10. 2014, č. j. 4 As 157/2014 – 34, ve věci
J.T. (dále jen „rozsudek J.T."), v rozsudku ze dne 7. 5. 2015, č. j. 9 Afs 307/2014 – 37, ve věci
V. K.. (dále jen „rozsudek V.K.“), nebo v rozsudku ze dne 28. 5. 2015, č. j. 9 As 40/2014 - 50.
Nejvyšší správní soud nevidí důvod se od závěrů tam uvedených odchylovat a z citovaných
rozsudků ve svém odůvodnění vychází, když neshledal ani žádné další argumenty stěžovatele
za takové, které by byly schopné závěry Nejvyššího správního soudu zvrátit. Odůvodnění
strukturou navazuje zejména na rozsudek sp. zn. 9 As 40/2014, kde stěžovatel byl zastoupen
stejným zástupcem a argumentace z větší části zcela shodná, jako je v nyní posuzované věci.
Kromě nově vznesených námitek se proto struktura odůvodnění neliší.
[19] I s ohledem na vyjádření žalovaného se v prvé řadě Nejvyšší správní soud zabýval tím,
zda vůbec měl o otázce výše srážkové daně rozhodovat VÚSZ a žalovaný. K této otázce
se však v mezidobí vyjádřil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu usnesením ze dne
14. 4. 2015, č. j. 9 As 40/2014 – 39, a rozhodl tak, že součástí rozhodnutí o přiznání či o úpravě
výše výsluhového příspěvku je pro dobu po 31. 12. 2010 i výrok o výši vyplácené dávky
[po srážce daně provedené podle §36 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů] a k žalobní
námitce je soud povinen přezkoumat tento výrok v celém jeho rozsahu.
[20] Dále se musel Nejvyšší správní soud zabývat výtkou stěžovatele, že městský soud vyšel
ohledně ústavnosti zdanění výsluhového příspěvku z již existující judikatury, ačkoliv argumentace
stěžovatele v žalobě byla širší. Za žalobní námitku je třeba považovat tvrzení stěžovatele,
že VÚSZ neměl ponížit výplatu výsluhového příspěvku o srážkovou daň, neboť novela zákona
o daních z příjmů, která ji zavedla, je v rozporu s ústavním pořádkem. Tato žalobní námitka byla
podpořena různými argumenty, které tento žalobní bod dále rozvíjely. Městský soud vystavěl
svou argumentaci na judikatuře Nejvyššího správního soudu, která se zabývala protiústavností
novely zákona o daních z příjmů, jakož i na rozsudku sp. zn. 5 A 31/2001. Městský soud
tak příslušný žalobní bod vypořádal, ačkoliv je pravdou, že výslovně nereagoval na všechny
argumenty vznesené stěžovatelem v žalobě. Povinnost soudu řádně odůvodnit své rozhodnutí
však nemůže být pojímána tak široce, že by bylo třeba vždy vyslovit podrobnou odpověď
na každé jednotlivé tvrzení účastníka řízení (srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 5. 1. 2005,
sp. zn. IV. ÚS 201/04, publ. jako N 3/36 SbNU 19, ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05,
publ. jako N 108/41 SbNU 349, či ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09, publ. jako
N 207/54 SbNU 565). Nejvyšší správní soud proto nepovažuje tento postup městského soudu
za nezákonný.
[21] V této souvislosti stěžovatel dále namítá, že je nepřípustné, aby městský soud vyšel
z judikatury, která posuzovala otázku přípustnosti retroaktivity v případě zdanění výsluhových
příspěvků, pokud to on v žalobě nenamítal. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že předně není
pravdou, že by se nepřípustnosti retroaktivity stěžovatel v žalobě nedovolával. Není podstatné,
jak svůj argument stěžovatel nazval, podstatné je, co je jeho obsahem. Základem stěžovatelovy
argumentace v žalobě bylo to, že novela zákona o daních z příjmů byla v rozporu s ústavním
pořádkem tím, že toto plnění, které bylo původně od daně z příjmů osvobozeno, nově zdanění
podrobila. Nicméně právě to je princip retroaktivity, že dochází k zásahu do práv a povinností
vzniklých v minulosti. Ostatně stěžovatel tento zásah za retroaktivní ve své žalobě i výslovně
označil (viz str. 8 dole žaloby). Kromě toho soud samozřejmě může shledat důvod zákonnosti
postupu žalovaného správního orgánu i v jiném důvodu, než na který poukazuje žalobce. Opačná
konstrukce by byla absurdní. Je sice na žalobci, aby v rámci žalobních bodů vymezil, v jakém
rozsahu bude soud napadané rozhodnutí přezkoumávat, což ale neznamená, že při posuzování
těchto bodů nemůže zhodnotit veškeré skutečnosti a právní úpravu, která jeho závěry vyvrací.
Těžko by tedy mohlo být překročením žalobních bodů to, kdyby žalobce v žalobě tvrdil,
že správní orgán chybně aplikoval určitý zákon a soud by došel k závěru, že viděno pouze
namítaným předpisem by šlo o postup chybný, ale jiný zákon, žalobcem nenamítaný, stanoví
odchylku od takového postupu, a tudíž postup správního orgánu byl v souladu se zákonem.
[22] Nejvyšší správní soud dává stěžovateli za pravdu, že usnesení Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 3436/13 a sp. zn. I. ÚS 1424/11 nejsou pro posouzení věci relevantní,
neboť v nich Ústavní soud věcně otázky, které jsou nyní posuzovány, neřešil. Tato usnesení však
nebyla jakkoliv nosná pro odůvodnění rozsudku městského soudu, když na ně bylo upozorněno
až v samém jeho závěru, a pokud jde o usnesení sp. zn. I. ÚS 1424/11, pak u něj bylo výslovně
uvedeno, že na něj odkazuje městský soud pouze nad rámec. S ohledem na uvedené nelze jejich
citaci považovat za jakoukoliv vadu, které by se městský soud dopustil. Nejvyšší správní soud
však musí upozornit na to, že v mezidobí se Ústavní soud zabýval námitkami proti zdanění
výsluhových příspěvků již věcně, když potvrdil závěry obsažené v dosavadní judikatuře
Nejvyššího správního soudu jako ústavně konformní. Jde o usnesení ze dne 1. 6. 2015,
sp. zn. I. ÚS 4069/14, kterým byla odmítnuta ústavní stížnost proti rozsudku J.T. a ze dne
5. 8. 2015, sp. zn. I. ÚS 1815/15, kterým byla odmítnuta ústavní stížnost proti rozsudku V.K.
[23] Pokud stěžovatel sporuje to, že městský soud vyšel z mimo jiné z rozsudku Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 5 A 31/2001, pak z kasační stížnosti není příliš srozumitelné, co na této
skutečnosti považuje stěžovatel za chybné. Městský soud pouze v souvislosti s tímto rozsudkem
dovodil, že §143 odst. 10 zákona o vojácích z povolání se vztahuje k posuzování podmínek
pro vznik nároku, ale nijak nesouvisí s jeho následným vyplácením. Pokud by tedy například
došlo k prodloužení doby služby nezbytné pro vznik nároku na výsluhový příspěvek, nemohlo
by dojít k jeho odnětí tomu, kdo na jeho výplatu získal nárok v době, kdy byla doba služby kratší.
Na zákonné úrovni však jde o obecné pravidlo, které reaguje na to, že v budoucnu může
docházet ke změnám podmínek pro vznik nároku na výsluhový příspěvek. Aby při každé takové
změně nebylo nutné přijímat přechodné ustanovení, které tuto otázku bude řešit, je zakotveno
obecně. Nelze však zcela vyloučit, že by v budoucnu zákonodárce přistoupil ke změně §143
odst. 10 zákona o vojácích z povolání ať již přímo, nebo přijetím odlišného přechodného
ustanovení v novele. Pak by samozřejmě mohla být posuzována přípustnost takové změny
z pohledu ústavně garantovaných práv. Z uvedeného ustanovení skutečně nelze dovodit,
jak je rozebráno i dále, že by mělo garantovat neměnnou výši příspěvku.
[24] Stěžovatel dále namítá, že porovnávání přípustnosti valorizace příspěvku a jeho zdanění
není naprosto namístě, neboť každý vede k opačnému výsledku, když zvyšování je přípustné
a snižování způsobené zdaněním naopak nepřípustné. Stěžovatel má sice pravdu, že v obecné
rovině jsou tyto instituty odlišné. Městský soud však na institut valorizace poukázal v tom směru,
že §143 odst. 10 zákona o vojácích z povolání neupravuje ani zvyšování příspěvku formou
valorizace, ačkoliv argumentace stěžovatele v podstatě spočívá v tom, že by toto ustanovení mělo
garantovat neměnnou výši výsluhového příspěvku. Valorizace je upravena v jiných ustanoveních,
stejně tak jako zdanění.
[25] Za těžko pochopitelnou je možné označit námitku stěžovatele, že určení zdaňovací
procentní kvóty je zcela nepředvídatelnou a svévolnou cifrou určovanou výkonnou mocí
(ministerstvem financí). Sám stěžovatel sporuje ústavnost zdanění výsluhových příspěvků
zavedenou novelou zákona o daních z příjmů, tedy zákonem přijatým Parlamentem. Zdanění
tedy nezávisí na moci výkonné, ale na moci zákonodárné (viz též čl. 11 odst. 5 Listiny základních
práv a svobod).
[26] Pokud jde o námitku, že státu nic nebrání, aby výsluhy zdanil 99 % a tvrdil, že výsluhový
příspěvek nebyl odňat, pak k takovému zdanění nedošlo. V takovém hypotetickém případě
by nepochybně bylo možné uvažovat o ústavnosti míry zdanění, která by ve svých důsledcích
již skutečně znamenala faktické odnětí majetku a často rdousící efekt. Nyní je však posuzováno
zdanění 15%, což je míra zcela obvyklá pro zdanění příjmů fyzických osob.
[27] Další námitkou stěžovatele je, to, že považuje výsluhový příspěvek za zvláštní nárokovou
dávku vznikající z veřejnoprávního vztahu jako zvýšené ocenění ze strany státu za službu vojáků.
Na tento již přijatý závazek nelze rezignovat. Pro tuto argumentaci neshledává Nejvyšší správní
soud oporu. Stěžovatel konstruuje jakýsi nárok vznikající již vstupem do služebního poměru
vojáka z povolání, který by měl být od tohoto okamžiku neměnný. Tato konstrukce
veřejnoprávních vztahů by nicméně vylučovala nejen nemožnost změny výsluhového příspěvku,
ale i platu a jakýchkoliv dalších dávek poskytovaných vojákům z povolání, nebo jiným osobám
ve služebním poměru vůči státu, neboť v okamžiku vstupu do služebního poměru by mohli
očekávat, že stát bude jejich službu oceňovat minimálně stále stejně. Je zcela zřejmé, že stát může
upravovat, při respektování určitých ústavních kautel, platy a další plnění poskytovaná státním
zaměstnancům. Nelze tudíž konstruovat nezměnitelnost jakýchkoliv podmínek odměňování
existujících ke dni vzniku služebního poměru a hovořit o nezměnitelném veřejnoprávním
závazku. Rozhodně nelze ani přehlédnout to, že stěžovatel se dovolává právních jistot
a veřejnoprávních závazků, které mu měly vzniknout se vznikem jeho služebního poměru
s ohledem na §143 odst. 10 zákona o vojácích z povolání. Zákon o vojácích z povolání však byl
přijat až v roce 1999, tedy později, než stěžovatel vstoupil do služebního poměru. I tento zákon
výsluhové náležitosti oproti původnímu právnímu stavu měnil, na což zákonodárce reagoval
v §165 zákona o vojácích z povolání, který pouze za přesně stanovených podmínek umožňoval
volbu mezi oběma režimy, čímž ji pro jiné situace vyloučil. Tato možnost byla nakonec
zcela vyloučena ke dni 30. 11. 2004 přechodnými ustanoveními zákona č. 254/2002 Sb.,
kterým se mění zákon č. 221/1999 Sb., o vojácích z povolání, ve znění pozdějších předpisů.
Zákonodárce tedy historicky neměnil pouze zdanění příspěvků, jako je tomu v nyní posuzované
věci, ale i výši a podmínky nároku na výsluhové náležitosti, a stěžovateli nemohlo ke dni vzniku
jeho služebního poměru vznikat žádné legitimní očekávání podle zákona, který ještě nebyl přijat.
[28] Stěžovatel dále uvádí, že výsluhový příspěvek je zvláštní dávkou, která nemá charakter
příjmu, a proto nepodléhá zdanění. Zákon o daních z příjmu však od samého počátku
své platnosti vycházel z toho, že předmětem daně jsou jakékoliv příjmy, při kterých dochází
ke zvýšení majetku, což plyne zejména z §10, který pod předmět daně zahrnuje jakékoliv příjmy,
které nejsou upraveny v jiných ustanoveních. Příjmy, které jsou z působnosti zákona vyloučeny,
jsou výslovně uvedeny v §3 odst. 4 zákona o daních z příjmů, když typově jde o plnění, kterými
zpravidla nedochází ke zvýšení majetku, ale například k jeho přeměně. Výsluhový příspěvek
nikdy z předmětu daně vyloučen nebyl a byl od účinnosti zákona o daních z příjmů
(původně pod označením „sociální dávky podle zákona o některých služebních poměrech
vojáků“) řazen mezi příjmy od daně osvobozené. Zákon o daních z příjmů tedy vždy výsluhový
příspěvek za příjem ve své působnosti považoval, pouze jej do 31. 12. 2010 od daně osvobozoval.
To, že se jedná o zcela zvláštní příjem, má podle stěžovatele vyplývat z nálezu Ústavního soudu
sp. zn. III. ÚS 288/04. Povahou příspěvku z pohledu zdanění, ale v zásadě ani z jiného pohledu,
se však v daném nálezu Ústavní soud nezabýval.
[29] Pokud jde o poukaz stěžovatele na nález Ústavního soudu České a Slovenské Federativní
Republiky ze dne 8. 10. 1992, sp. zn. Pl. ÚS 22/1992, ohledně nemožnosti ukládání libovolných
daní, pak tento na posuzovanou situaci nedopadá. Jednak je třeba poukázat na to, že otázka
možností ukládání daňových povinností se v judikatuře českého Ústavního soudu vyvinula spíše
opačným směrem (viz dále bod [30]), ale zejména je tato myšlenka vytržena z kontextu
citovaného nálezu, který se zabýval otázkou rovnosti při ukládání daní, tedy důvodem,
pro který i podle současné judikatury Ústavního soudu může být daňová legislativa shledána
za protiústavní.
[30] Stěžovatel dále uvádí, že každé zdanění musí být v demokratické společnosti odůvodněno
objektivními a racionálními kritérii, kterými nemůže být, pokud jde o výsluhový příspěvek,
s ohledem na jeho zvláštní povahu, snížení schodku veřejných rozpočtů. Tyto závěry stěžovatele
však zjevně nenacházejí oporu v judikatuře Ústavního soudu, který otázku zdanění příjmů a jejich
rozsahu považuje za výhradně politickou záležitost, která dokonce může být iracionální. V nálezu
ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08, publikovaném ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního
soudu pod č. 89/2009, vyslovil, že „… nebude svým úsudkem o vhodnosti veřejných politik nahrazovat
úsudek demokraticky zvoleného zákonodárce, který má ve sféře veřejných politik široké možnosti uvážení,
a také za případný neúspěch zvoleného řešení nese politickou odpovědnost. Jinými slovy, zákonodárce může
v daňové oblasti činit i neracionální kroky, což ovšem ještě není důvod k zásahu Ústavního soudu. Ten zasáhne
až tehdy, dojde-li k omezení vlastnického práva v intenzitě tzv. rdousícího efektu, anebo dojde-li k porušení
principu rovnosti, v jeho akcesorické (zde v návaznosti na další základní práva) nebo neakcesorické podobě.“
K tomuto nálezu stěžovatel uvádí, že z hlediska sociálního dopadu zdanění sice likvidační není,
ale dochází jím ke zkracování sociální bonity, kterou stát v podobě výsluhových příspěvků
kompenzuje životní nevýhody vykonané státní služby, a proto by neměl být na posuzovanou
věc použit. Z nálezu však nevyplývá, že by se mělo jednat o nějaký další důvod,
pro který by zákonodárce zdanění příjmů provést nemohl. Ostatně lze poukázat na to, že zdanění
podléhají za určitých podmínek i důchody (viz §4 odst. 1 písm. g) bod 3. zákona o daních
z příjmů), které jsou často pro sociální postavení jejich příjemců důležitější než výsluhové
příspěvky.
[31] Jak bylo uvedeno v bodu [21], ačkoliv to takto stěžovatel formálně neoznačuje,
je předmětem jeho polemiky ohledně přípustnosti zdanění zejména nepřípustná retroaktivita
novely zákona o daních z příjmů. K této otázce se velmi podrobně vyjadřoval rozsudek Ing. J. G.,
který poukázal i s ohledem na judikaturu Ústavního soudu na rozdíly mezi pravou a nepravou
retroaktivitou. Nepravá retroaktivita, tedy to že právní vztahy, které vznikly za platnosti práva
starého, se spravují zásadně tímto právem a to až do doby účinnosti práva nového, je považována
za obecně přijímanou a akceptovatelnou. Naopak, pokud jde o výsluhové náležitosti, v minulosti
Ústavní soud nepravou retroaktivitu výslovně připustil. V nálezu ze dne 28. 2. 1996,
sp. zn. Pl. ÚS 9/95, publikovaném ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu pod č. 16/1996,
ve věci návrhu na zrušení zákona č. 34/1995 Sb., kterým se doplňuje zákon č. 76/1959 Sb.,
o některých služebních poměrech vojáků, ve znění pozdějších předpisů, vyslovil, že „[j]e věcí státu
stanovit podmínky, za kterých zvýhodňuje určitou skupinu osob, to ovšem za předpokladu, že tak činí ve veřejném
zájmu a pro veřejné blaho. Ve veřejném zájmu nepochybně je prosazování principů demokracie a lidských práv.
Stejně tak naopak nepochybně není ve veřejném zájmu zvýhodňování činností osob, které, ať přímo nebo nepřímo,
byly potlačováním lidských práv a demokratického systému a sloužily upevňování politického systému totalitního.
Aby se jednalo o retroaktivitu, musel by zákon odejmout, resp. zrušit nárok na výsluhový příspěvek zpětně,
ke dni jeho přiznání, přičemž by již vyplacené částky musely být vráceny. Napadený zákon výslovně stanoví,
že nesplňuje-li příslušná osoba nově upravené podmínky pro přiznání výsluhového příspěvku nebo splňuje-li
podmínky pro přiznání příspěvku v nižší částce, sníží se ode dne účinnosti zákona tento příspěvek na výši
odpovídající zápočtu doby zaměstnání nebo se jeho výplata zastaví. Zákon tedy zcela jednoznačně stanoví svou
účinnost do budoucna a je z tohoto hlediska v souladu s ústavním pořádkem České republiky.“ Ačkoliv cílem
novely zákona o daních z příjmů nebylo řešit tak principiální otázky, které byly řešeny
v citovaném nálezu Ústavního soudu, nelze přehlížet to, že Ústavní soud, i pokud jde
o výsluhové příspěvky, nepravou retroaktivitu připustil.
[32] Nejvyšší správní soud se neztotožňuje ani s námitkou, že by situace, kdy stát zákonem
zaváže jeden státní orgán, jako plátce daně, odvádět část nárokového majetku občana jinému
státnímu orgánu (správci daně), měla nadržovat státu a diskriminovat občana. Institut plátce daně
je zcela standardním institutem daňového práva upraveným zejména v §233 a násl. daňového
řádu. Smyslem daného institut je, aby tato osoba pod vlastní majetkovou odpovědností odvedla
správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům. V postavení plátce daně
se nenacházejí pouze státní orgány, ale jakékoliv osoby splňující zákonné předpoklady. Poplatník
se proti postupu plátce daně může bránit, čehož je ostatně dokladem toto soudní řízení, jakož
i možnost podat stížnost na postup plátce daně podle §237 daňového řádu, což stěžovatel také
učinil.
[33] Stěžovatel dále namítá, že novela zákona o daních z příjmů nemůže mít ve vztahu
k zákonu o vojácích z povolání charakter novelizace, a tudíž ani derogativní normy.
Proč k tomuto závěru dochází, není příliš jasné. Zákony nejsou izolované ostrovy dílčí právní
úpravy, které výlučně upravují veškeré právní vztahy v jejich působnosti. Je naopak zcela běžné,
že určitý právní vztah je regulován různými právními předpisy, které se navzájem doplňují
a ovlivňují. Pokud je tedy například zákoníkem práce a příslušným nařízením vlády stanovena
minimální mzda, neznamená to, že má každý zaměstnanec právo minimálně tuto částku
za svou práci osobně obdržet, ale bude mu vyplacena ponížená o zálohu na daň z příjmů
a zdravotní a sociální pojištění, když tyto platby jsou řešeny zcela odlišnými právními předpisy,
které v průběhu času podléhají změnám.
[34] Nejvyšší správní soud neshledává rozpor novely zákona o daních z příjmů s čl. 1
Protokolu č. 1 k EÚLP ani s čl. 11 odst. 1 Listiny. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje,
že z rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ze dne 26. 11. 2002, Bucheň proti České
republice, č. stížnosti 36541/97, vyplývá, že výsluhový příspěvek je majetkovým nárokem.
To však nemá nic společného s možností jeho zdanění. Pokud by skutečně omezení nebo krácení
jakéhokoliv majetkového práva mělo být porušením čl. 11 odst. 1 Listiny, pak by nemohl být
zdanění podroben žádný majetek ani jiný příjem. Stěžovatel zcela pomíjí čl. 11 odst. 5 Listiny
(Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.) a ještě více explicitní druhou část čl. 1 Protokolu
1 k EÚLP (Předchozí ustanovení nebrání právu států přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily
užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní a jiných poplatků nebo pokut.)
K této otázce se vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku V.K., když konstatoval:
„[40] Co do svého účelu představuje čl. 11 odst. 5 Listiny ústavně aprobované omezení vlastnického práva,
které může být legitimně omezeno za účelem stanovení, vyměření a výběru daně (srov. nález Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 29/05, N 113/37 SbNU 463). Skutečnost, že zákonodárce podrobil příjmy z výsluhových
náležitostí srážkové dani, odpovídá jeho široké pravomoci. Zákonodárce má velkou diskreci v tom, jaký způsob
zdanění zvolí, aby shromáždil finanční prostředky pro zabezpečování svých funkcí a politik, nicméně nesmí
zasáhnout do vlastnických práv tak, aby se majetkové poměry dotčeného subjektu zásadně změnily tak,
že by došlo ke zmaření samé podstaty majetku, tj. ke zničení majetkové základny poplatníka (nález
sp. zn. Pl. ÚS 3/02 ze dne 13. 8. 2002, vyhlášený pod č. 405/2002 Sb.).“ Majetek, i ve smyslu
majetkových práv, tedy nepochybně může být zdanění podroben, aniž by tato okolnost sama
o sobě měla znamenat porušení Listiny či EÚLP.
[35] Stěžovatel se dále dovolává diskriminace spočívající v tom, že pokud stát určité skupině
obyvatel poskytuje méně či více výhod než skupině jiné, když takto nemůže činit libovolně,
ale musí prokázat, že tak činí ve veřejném zájmu a pro veřejné blaho a při zcela objektivních
kritériích. Není příliš jasné jaké zvýhodnění či znevýhodnění, které by mělo být selektivní,
má stěžovatel na mysli. V této souvislosti však lze poukázat na závěry obsažené v rozsudku J.K.,
které se vztahovaly tomu, že nejde o nepřípustnou nepravou retroaktivitu, ale jsou plně
použitelné i na námitku diskriminačního zacházení, minimálně ve zcela obecně formulované
rovině použité v kasační stížnosti:
„[40] V daném případě se o nepřípustnou nepravou retroaktivitu nejedná. Zákonodárce přikročil ke změně
této úpravy, resp. k jejímu zrušení a zavedení standardního režimu zdanění po sedmnácti letech, přičemž důvody,
které jej k tomu vedly, považuje soud za legitimní. Tehdejší ministr financí Miroslav Kalousek k navrhované
novelizaci v poslanecké sněmovně uvedl, že hlavním cílem navrhované úpravy je příspěvek ke stabilizaci veřejných
rozpočtů a aktivní opatření vedoucí ke snížení deficitu, tím druhým motivem je odstranění některých privilegií
a výhod, které vláda navrhuje odstranit z právního řádu, a to jsou zejména privilegia a výhody týkající
se nezdaněných příjmů. Výslovně uvedl, že „vláda navrhuje zdanění, to je zrušení osvobození, tedy odstranění
stávající výjimky, některých druhů výsluhových záležitostí, výsluhového příspěvku a odbytného vojáků z povolání
a příslušníků bezpečnostních sborů, a to s účinností od 1. 1. 2012..... Navržený postup kvalifikuje uvedené
výsluhové náležitosti jako ostatní příjem a bude zdaňován srážkovou daní se sazbou 15 %.... Navrhujeme zrušit
zvláštní úpravu, podle které nejsou peněžité náhrady u představitelů státní moci předmětem daně. Týká
se to poslankyň, poslanců, senátorek, senátorů, některých dalších státních orgánů, soudců, poslanců Evropského
parlamentu. Navrhujeme zdanit i plat a výsluhové náležitosti prezidenta republiky a rentu bývalého prezidenta.
To všechno byly do dnešního dne nezdaněné příjmy a měly by být daněny úplně stejně jako příjmy všech ostatních
obyvatel České republiky“. [41] Výše uvedený záměr potvrdila i důvodová zpráva k tomuto zákonu,
ve které se ke zdanění výsluhových náležitostí uvádí: „Z důvodu snížení schodku rozpočtů veřejných financí
a v souladu s navazující reformou veřejných financí se navrhuje zrušit osvobození některých výsluhových náležitostí
u bývalých vojáků z povolání. Konkrétně jde o výsluhový příspěvek a odbytné (§131 a následující zákona
č. 221/1999 Sb., o vojácích z povolání), a dále o obdobná plnění poskytovaná bývalým příslušníkům
bezpečnostních sborů podle zákona č. 361/2003 Sb. Jedná se o nesystémové daňové výhody, které byly převzaty
z dřívějších právních předpisů o zdaňování mezd a byly poplatné době svého vzniku. Tyto příjmy budou nově
výlučně zdaňovány (obdobně jako důchody a penze) jako tzv. ostatní příjmy podle §10 zákona, a to v tomto
případě srážkou zvláštní sazbou daně ve výši 15 %“. [42] Stěžovatelova újma spočívající v nové povinnosti platit
daň ze svého příjmu, neboť výsluhový přípěvek není ničím jiným než peněžitým příjmem, nemůže převážit důvody
veřejného zájmu, které ke změně legislativy vedly. Nová úprava, jejímž hlavním cílem byla stabilizace veřejných
rozpočtů, se zdaleka netýkala pouze zdanění výsluhových příspěvků.“
[36] Pokud jde o námitku legitimního očekávání, Nejvyšší správní soud poukazuje na to,
že se touto otázkou také již ve vztahu ke zdanění výsluhových příspěvků zabýval a dospěl
k závěru, že k zásahu do legitimního očekávání nedochází (viz například bod [45] odůvodnění
rozsudku V. K.). Stěžovateli příspěvek nebyl odňat, nadále mu náleží a je mu vyplácen. Legitimní
očekávání se však nemůže vázat k výši vypláceného příspěvku, která není do budoucna fixována
ve výši k datu zániku služebního poměru. Legitimní očekávání nelze spojovat ani s tím, že určitá
daňová výjimka nebo zvýhodnění bude trvat na věky. Jak bylo rozebráno v bodu [28] tohoto
rozsudku, výsluhový příspěvek vždy byl předmětem daně z příjmů, pouze byl po určitou dobu
od této daně osvobozen. Výsluhový příspěvek se přiznává a vyplácí z rozpočtových prostředků,
tedy z peněz daňových poplatníků. Stěžovatel ani ostatní dotčené osoby nemohli spoléhat na to,
že postupem času zákonodárce výši vypláceného příspěvku nepřehodnotí. Nelze opomenout
ani související odpovědnost vlády a Parlamentu za stav veřejných financí, s čímž souvisí
i oprávnění zákonodárce přizpůsobit výdaje státního rozpočtu jeho reálným možnostem
a aktuálním potřebám formou změn právní úpravy mandatorních výdajů.
[37] Pokud jde o další ústavně právní argumentaci stěžovatele (zejména zákonodárná svévole,
právní jistota a důvěra v legalitu), tato je popsána ve velmi obecné rovině. Podle Nejvyššího
správního soudu je tato argumentace vypořádána v předchozí části odůvodnění. Pokud tím měl
stěžovatel na mysli jiné aspekty, těžko je za něj může Nejvyšší správní soud domýšlet. Závěrem
Nejvyšší správní soud ještě dodává, že ve skutečnosti, že zákonodárce do budoucna odňal určité
skupině obyvatel dosavadní nesystémovou výhodu, spočívající v osvobození výsluhových
náležitostí od daně, nelze spatřovat protiústavnost. Platí, že se úprava „zdaňování“ posuzovaných
příjmů vztahuje na všechny poživatele výsluhových náležitostí, nikoli pouze na stěžovatele.
Vzhledem ke skutečnosti, že se daná úprava vztahuje na celý okruh takových poplatníků,
nelze ji mít za selektivní či diskriminační. Srážková daň ve výši 15% postihující výsluhový
příspěvek není daní mající konfiskační dopady, a nemohla se proto dotknout samotné majetkové
podstaty stěžovatele. Zákonodárce má širokou diskreci ve stanovení předmětu daně, jeho výše
či rozsahu osvobození. Nejvyšší správní soud nenalezl žádný racionální důvod, pro který by měl
v projednávané věci do pravomoci zákonodárce prostřednictvím předložení věci Ústavnímu
soudu zasahovat.
IV. Závěr a náklady řízení
[38] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou
kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.,
dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
[39] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 za použití §120
s. ř. s. Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení. Žalovanému žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly. Z uvedených
důvodů Nejvyšší správní soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů
řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. srpna 2015
JUDr. Radan Malík
předseda senátu