ECLI:CZ:NSS:2015:9.AS.40.2014:50
sp. zn. 9 As 40/2014 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Barbary
Pořízkové a soudců JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobce: J.
S., zast. doc. JUDr. Karlem Klímou, CSc., advokátem se sídlem Hradčanské náměstí 60/12,
Praha, proti žalovanému: Ministerstvo obrany, se sídlem Tychonova 221/1, Praha 6, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 4. 2011, č. j. 421/3-565V-4/2001-7542, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 27. 11. 2013, č. j. 3 Ad 7/2011
– 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á.
II. Žádný z účastníků nemá práv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1] Kasační stížností žalobce (dále jen „stěžovatel“) brojí proti shora označenému rozsudku
Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti
v záhlaví označenému rozhodnutí žalovaného. Rozhodnutím byly zamítnuty námitky stěžovatele
a potvrzeno rozhodnutí Ministerstva obrany – Vojenského úřadu sociálního zabezpečení
(dále jen „VÚSZ“) ze dne 25. 2. 2011, sp. zn. 259037/ZD/42 o úpravě výsluhového příspěvku.
O vydání tohoto rozhodnutí stěžovatel požádal v souladu s §86 odst. 2 zákona č. 582/1991 Sb.,
o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění účinném v rozhodné době
(dále jen „zákon o organizaci a provádění sociálního zabezpečení“) v návaznosti na §142 odst. 4
zákona č. 221/1999 Sb., o vojácích z povolání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o vojácích z povolání“), tedy z toho důvodu, že nesouhlasil s písemným oznámením
o hromadném zvyšování vyplácených dávek. Rozhodnutím VÚSZ byl zvýšen výsluhový
příspěvek stěžovatele od 1. 1. 2011 o 172 Kč na částku 8 971 Kč. Zároveň byl stěžovatel
ve výroku rozhodnutí informován, že od 1. 1. 2011 podléhá výsluhový příspěvek 15 % zvláštní
sazbě daně podle ustanovení §36 odst. 2 písm. v) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a proto mu po zdanění
bude náležet k výplatě částka 7 626 Kč.
[2] Rozhodnutí žalovaného o námitkách poukázalo na povinnost postupovat podle zákona
o daních z příjmů, podle jehož §38d odst. 1 zákona o daních z příjmů se daň vybírá srážkou
z příjmu, kterou je povinen provést a následně odvést místně příslušnému správci daně její plátce
daně. Zákonodárce měl v úmyslu podrobit zdanění veškeré částky výsluhových příspěvků
vyplacené po 1. 1. 2011, nikoliv pouze tu část, o kterou byl od 1. 1. 2011 zvýšen. VÚSZ, jako
orgán sociálního zabezpečení, o dani nerozhodl, neboť je pouze plátcem daně a nikoliv správcem
daně. Smyslem ustanovení §143 odst. 10 zákona o vojácích z povolání je upravit postup
pro situaci, kdy v budoucnu dojde ke změnám v úpravě podmínek pro přiznání výsluhového
příspěvku. Napadeným rozhodnutím se příspěvek nesnížil a VÚSZ pouze realizuje povinnost
srážet daň.
[3] Městský soud upozornil, že obdobnou věc posuzoval již Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 29. 8. 2013, č. j. 4 Ads 65/2013 – 23, ve věci Ing. J.G. (dále jen rozsudek
Ing. J.G.), od jehož závěrů neviděl důvod se odchylovat. V návaznosti na tento rozsudek věc
posoudil tak, že míra zdanění výsluhového příspěvku nepatří mezi podmínky pro vznik nároku
na tento příspěvek, neboť s vlastním nárokem nikterak nesouvisí. Žádná část zákona o vojácích
z povolání nestanovuje, zda a v jaké míře podléhají výsluhové náležitosti dani z příjmu. Pravidla
pro zdanění výsluhových náležitostí byla vždy stanovena v zákoně o daních z příjmů,
který původně řadil výsluhové náležitosti mezi příjmy osvobozené od daně a od 1. 1. 2011 zavedl
zvláštní sazbu daně pro zdanění výsluhového příspěvku a odbytného u vojáků z povolání. Výše
výsluhového příspěvku není neměnná. Výsluhový příspěvek se v průběhu času mění vlivem
valorizací a je ovlivněn také výší případného starobního nebo invalidního důchodu toho kterého
vojáka.
[4] Ustanovení §143 odst. 10 zákona o vojácích z povolání nepředstavuje překážku
pro budoucí zdanění výsluhových příspěvků přiznaných v době, kdy byly výsluhové náležitosti
osvobozeny od daně z příjmu. Pokud jde o namítané porušení principu zákazu retroaktivity,
městský soud poukázal na rozdíl mezi tzv. pravou a nepravou retroaktivitou. Zdanění
výsluhového příspěvku nebylo zavedeno zpětně, ale do budoucna. Nejedná se tedy
o nepřípustnou pravou retroaktivitu, ale o retroaktivitu nepravou, která představuje jedno
z možných a přípustných řešení situací vznikajících v souvislosti se změnami právní úpravy.
Otázka zdanění určitých příjmů a jeho rozsahu je výhradně politickou záležitostí, pokud nedojde
k omezení vlastnického práva v intenzitě tzv. rdousícího efektu, nebo k porušení principu
rovnosti. Zavedení daně se sazbou 15 % rozhodně nedosahuje rdousícího efektu. Soudům proto
nepřísluší hodnotit správnost či oprávněnost rozhodnutí zákonodárce takovouto daň
z výsluhových příspěvků a odbytného zavést.
[5] K argumentaci principem legitimního očekávání a ochrany práv nabytých v dobré víře
soud uvedl, že stěžovateli výsluhový příspěvek nebyl odňat, nadále mu náleží a je mu vyplácen.
Legitimní očekávání se však nemůže vázat k výši vypláceného příspěvku, která ze zákona není
fixována k datu zániku služebního poměru, nýbrž se i v případě stěžovatele vyvíjela vlivem
valorizací. Legitimní očekávání nelze spojovat ani s tím, že bude trvat určitá daňová výjimka nebo
zvýhodnění. Městský soud proto neshledal na zavedení zdanění výsluhového příspěvku nic
protiústavního a nepředložil věc Ústavnímu soudu.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[6] Rozsudek městského soudu napadl stěžovatel kasační stížností, a to podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., tedy z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předchozím řízení.
[7] Stěžovatel v prvé řadě poukázal na to, že městský soud nemohl vyjít z rozsudku
Nejvyššího správního soudu Ing. J.G., aniž by se v plném rozsahu vypořádal s argumentací
stěžovatele obsaženou v žalobě, která byla širší. V uvedeném postupu městského soudu shledává
porušení práva na přístup k soudu.
[8] Bodem 6. zákona č. 346/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jen „novela zákona
o daních z příjmů“) bylo v §4 odst. 1 zákona o daních z příjmů zrušeno písmeno o),
které od daně z příjmů osvobozovalo výsluhové náležitosti a přídavek na bydlení u vojáků
z povolání a výsluhové nároky u příslušníků bezpečnostních sborů podle zvláštních právních
předpisů. Bodem 92 téhož zákona bylo doplněno v §36 odst. 2 zákona o daních z příjmů
písmeno v), podle něhož výsluhový příspěvek příslušníků bezpečnostních sborů, resp. „výsluhový
příspěvek a odbytné u vojáků z povolání a příslušníků bezpečnostních sborů podle zvláštních
právních předpisů“ nově podléhá zdanění zvláštní sazbou daně, a to ve výši 15%. V důsledku
této zákonné úpravy došlo s účinností od 1. 1. 2011 ke zdaňování výsluhových příspěvků
příslušníků bezpečnostních sborů a vojáků z povolání. Plátce daně je povinen z výsluhového
příspěvku při jeho výplatě provést srážku daně ve výši 15% a odvést jí místně příslušnému
finančnímu úřadu. V návaznosti na tuto zákonnou úpravu a z toho vyplývající rozhodnutí VÚSZ
a napadené rozhodnutí žalovaného je stěžovateli vyplácena částka výsluhového příspěvku pouze
ve výši 7 626 Kč, namísto nezdaněné celé částky ve výši 8 971 Kč.
[9] Výsluhový příspěvek je koncipován zákonem o vojácích z povolání jako zvýšené ocenění
ze strany státu za mimořádné ztížené pracovní podmínky a mnohočetná a různorodá osobní
omezení vojáků z povolání při výkonu služebního poměru. Výsluhový příspěvek není odměnou
za práci, náhradou mzdy ani jinou dávkou sociálního zabezpečení. Nárok na výsluhový příspěvek
je vázán na splnění konkrétních podmínek konkrétním občanem ve služebním poměru.
Má charakter nárokové dávky, a je vyplácen z veřejnoprávních prostředků. Stát přijetím zákona
o vojácích z povolání převzal veřejnoprávní závazek, že občanu, který vstoupí do služebního
poměru příslušníka bezpečnostních sborů; vykoná službu alespoň po dobu 15 let, vznikne nárok
na výsluhový příspěvek.
[10] Výsluhový příspěvek byl zákonodárcem s ohledem na jeho charakter koncipován jako
speciální dávka nepodléhající zdanění, tj. jako dávka, která nemá charakter příjmu a není proto
podrobena režimu zákona o dani z příjmu. Na tento jednou přijatý veřejnoprávní závazek
ve vztahu k vojákům z povolání povolaných za daných podmínek do služebního poměru nemůže
stát rezignovat, a to ani za pomoci legislativně-daňových nástrojů. Ostatně i podle ustálené
judikatury Ústavního soudu ani svrchovanost státu nezakládá pro stát možnost ukládání
libovolných daní, třeba by se tak stalo na základě zákona (viz např. nález Ústavního soudu České
a Slovenské Federativní Republiky ze dne 8. 10. 1992, sp. zn. Pl. ÚS 22/1992). Tím, že byl
stěžovatel přijat do služebního poměru vojáka z povolání dle podmínek a pravidel zákona
o vojácích z povolání, vykonával ve smyslu §132 tohoto zákona službu alespoň po dobu 15 let
a jeho služební poměr skončil ke dni 30. června 2005 propuštěním na základě jeho vlastní žádosti,
vznikl mu nárok na vyplácení výsluhového příspěvku, a to za podmínek tímto zákonem
stanovených. Tím, že dodatečně s účinností od 1. 1. 2011 Česká republika podrobila výsluhové
příspěvky zdanění srážkovou daní, na svůj závazek ze služebního poměru jakožto právního
poměru státně zaměstnaneckého částečně rezignovala a ve svém důsledku již přiznané vlastnické
právo jeho majiteli částečně odňala, třebaže k tomu použila zdánlivě legálních daňově-legislativně
nástrojů.
[11] Každé zdanění musí být v demokratické společnosti odůvodněno objektivními
a racionálními kritérii. V tomto případě jedním z hlavních důvodů zavedení zdanění výsluhových
náležitostí bylo snížení schodku veřejných rozpočtů. To však nemůže být dostatečným důvodem
k tomu, aby přijetím retroaktivních právních úprav stát rezignoval na svůj veřejnoprávní závazek
vyplývající z jednou uzavřeného, proběhlého a skončeného služebního poměru a spočívajícího
ve vyplácení zvláštních forem plnění bývalým jeho příslušníkům po skončení služebního poměru
v přiznané, plné a nikterak nesnižované výši. Jestliže stát zákonem zaváže, aby státní orgán
jako plátce daně odváděl část nárokového majetku občana jinému státnímu orgánu (správci daně),
nadržuje státu a diskriminuje občana. Uvedené je nutno považovat za rozporné s principem
právní jistoty a z toho vyplývajícího principu zákazu retroaktivity právních norem, principem
ochrany nabytých práv stěžovatele a ostatních příjemců výsluhového příspěvku, jakož i principem
legitimního očekávání a principem proporcionality. Porušení těchto principů je výrazným
zásahem do požadavku na zachování podstatných náležitostí demokratického právního
státu a oslabuje důvěru občanů v právní stát. Zákon, který zavádí zdanění výsluhových
příspěvků, nemůže mít ve vztahu k zákonu o vojácích z povolání charakter novelizace,
a tudíž ani derogativní normy. Nemůže tedy rušit ani omezovat práva či nároky, které občané
nabyli v dobré víře a v rozsahu vyplývajícím ze zákona platného v době vzniku nároku.
[12] Takto přijatá úprava je také v rozporu s Úmluvou o ochraně lidských práv a základních
svobod (uveřejněná pod č. 209/1992 Sb., dále jen EÚLP), respektive s čl. 1 jejího Protokolu č. 1.
Z rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ze dne 26. 11. 2002, Bucheň proti České
republice, č. stížnosti 36541/97, vyplývá, že výsluhový příspěvek je majetkovým nárokem
ve smyslu čl. 1 Protokolu č. 1. Jakékoliv omezení nebo krácení majetkového práva je dle českého
práva porušením čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod vyhlášené pod č. 2/1993 Sb.
(dále jen Listina), neboť má ve vztahu ke konkrétním osobám charakter zcizení majetku,
resp. vyvlastnění.
[13] Protiústavnost rozhodování orgánů veřejné moci je založena na novele zákona o dani
z příjmů. Tento postup je zejména v rozporu s čl. 1 odst. 1 Ústavy, a to zásadami právního státu.
Ty jsou porušeny zejména zákonodárnou svévolí, jíž se právo poskytnuté smyslem jednoho
zákona omezuje zásahy zákona jiného; tedy práva nabytá ke dni zániku právního poměru nemůže
měnit novela zákona týkající se jiné úpravy. Se stejnou zásadou je v rozporu porušení právní
jistoty občanů tím, že výhody poskytnuté občanovi za splnění výkonu služebního poměru
se retroaktivním zásahem státu omezují. Je to také nepřípustná svévolná změna charakteru
institutu hmotného práva (výsluhový příspěvek) z institutu nezdaněného na institut příjmový
(ziskový) a tudíž zdaňovaný s cílem získat pro stát část jím poskytnutého plnění nazpět. Dochází
také k porušením důvěry v legalitu tzv. legitimního očekávání, neboť za splnění zákonných
podmínek má být ze strany veřejné moci podle zákona plněno v nezměněné výši příspěvku.
Dále je narušena důvěra v legalitu, kdy ze strany občanů splněné podmínky v důvěře v zákon
jsou restriktivním zásahem státu poškozeny a tím poškozena i důvěra v zákon. Stát rozšiřuje
za pomoci zdanění taxativně stanovené podmínky pro přiznání výsluhových náležitostí na právní
poměry již před tím určené. V rozporu s čl. 1 odst. 1 Ústavy je také to, že poskytuje-li stát určité
skupině obyvatel méně či více výhod než skupině jiné, nesmí postupovat zcela libovolně, ale musí
prokázat, že tak činí ve veřejném zájmu a pro veřejné blaho a při zcela objektivních kritériích.
Tímto kritériem nemůže být důvod snížení schodku státních rozpočtů veřejných financí.
Na zavedení zdanění výsluhových příspěvků se přiměřeně vztahuje i nález Ústavního soudu
ze dne 19. 4. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 53/10, který se týká vzniklého právního nároku účastníků
stavebního spoření. I v případě zdanění výsluhových příspěvků je ve smyslu nálezu třeba
se vypořádat s otázkou změny již vzniklého právního nároku příjemců výsluhového příspěvku
a to z hlediska principu právní jistoty.
[14] Dodatečné zdanění je dále v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny, tak jak je třeba jej vnímat
pohledem čl. 1 Protokolu č. 1 k EÚLP. Postupem VÚSZ a žalovaného bylo zasaženo
do nabytého vlastnického práva, neboť výsluhový příspěvek je majetkovým nárokem
a jeho zkracování porušuje princip legitimního očekávání majetku. Dále je v rozporu s čl. 11
odst. 1 ve spojení s čl. 4 odst. 4 Listiny, tedy práva vlastnického, když zdaňováním výsluhového
příspěvku se nešetří podstata a smysl vlastnického práva.
[15] Stěžovatel považuje přijatou právní úpravu za protiústavní a navrhuje Nejvyššímu
správnímu soudu, aby řízení přerušil a podal návrh Ústavnímu soudu na zrušení zákonných
ustanovení, kterými bylo zavedeno zdanění výsluhového příspěvku.
[16] Závěrem navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek městského soudu,
jakož i rozhodnutí žalovaného a VÚSZ.
[17] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil tak, že orgány sociálního zabezpečeni
žalovaného jsou v uvedené věci pouze v postavení plátce daně. O zdanění výsluhového
příspěvku stěžovatele od 1. 1. 2011 tudíž nerozhodovaly. Podle příslušných ustanoveni zákona
o daních z příjmů, byl VÚSZ povinen provést srážku zvláštní sazby daně a tuto pak odvést,
v souladu se zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen daňový řád), příslušnému správci daně. Odkazuje na odůvodnění napadeného
rozhodnutí a na své vyjádření k žalobě.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[18] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná a stěžovatel je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu kasační
stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, zkoumal při tom, zda netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná.
[19] V prvé řadě se soud zabýval tím, zda vůbec měl o otázce výše srážkové daně rozhodovat
VÚSZ a žalovaný. S ohledem na to, že se rozhodující devátý senát hodlal odchýlit od právního
názoru dříve zaujatého v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 4 Ads 65/2013,
postoupil věc ohledně této otázky rozšířenému senátu. Ten usnesením ze dne 14. 4. 2015,
č. j. 9 As 40/2014 – 39, rozhodl tak, že součástí rozhodnutí o přiznání či o úpravě výše
výsluhového příspěvku je pro dobu po 31. 12. 2010 i výrok o výši vyplácené dávky
(po srážce daně provedené podle §36 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů) a k žalobní
námitce je soud povinen přezkoumat tento výrok v celém jeho rozsahu. Usnesení, včetně
jeho odůvodnění, bylo účastníkům řízení doručeno a soud proto považuje za nadbytečné
opakovat další podrobnosti. Tímto usnesením tak bylo určeno, že Nejvyšší správní soud může
napadené rozhodnutí žalovaného přezkoumat v celém rozsahu, což dále činí.
[20] Dále se musel Nejvyšší správní soud zabývat výtkou stěžovatele, že městský soud převzal
pouze závěry v rozsudku Ing. J.G., ačkoliv argumentace stěžovatele v žalobě byla širší. Za žalobní
námitku je třeba považovat tvrzení stěžovatele, že VÚSZ neměl ponížit výplatu výsluhového
příspěvku o srážkovou daň, neboť novela zákona o daních z příjmů, která ji zavedla, je v rozporu
s ústavním pořádkem. Tato žalobní námitka byla podpořena různými argumenty, které tento
žalobní bod dále rozvíjely. Městský soud vystavěl svou argumentaci na důvodech
uvedených v rozsudku Ing. J.G., pro které nebyla Nejvyšším správním soudem shledána
protiústavnost novely zákona o daních z příjmů. Městský soud tak příslušný žalobní bod
vypořádal, ačkoliv je pravdou, že výslovně nereagoval na všechny argumenty vznesené
stěžovatelem v žalobě. Povinnost soudu řádně odůvodnit své rozhodnutí však nemůže
být pojímána tak široce, že by bylo třeba vždy vyslovit podrobnou odpověď na každé jednotlivé
tvrzení účastníka řízení (srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04,
publ. jako N 3/36 SbNU 19, ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05, publ. jako
N 108/41 SbNU 349, či ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09, publ. jako
N 207/54 SbNU 565). Nejvyšší správní soud proto nepovažuje tento postup městského soudu
za nezákonný.
[21] Obdobnou kasační argumentací se Nejvyšší správní soud částečně zabýval již v rozsudku
Ing. J.G., dále v rozsudku ze dne 23. 10. 2014, č. j. 4 As 157/2014 – 34, ve věci J.T.
(dále jen „rozsudek J.T."), a v rozsudku ze dne 7. 5. 2015, č. j. 9 Afs 307/2014 – 37, ve věci V.K.
(dále jen „rozsudek V.K.“). Soud nevidí důvod se od závěrů tam uvedených odchylovat
a z citovaných rozsudku ve svém odůvodnění vychází, když neshledal ani žádné další argumenty
stěžovatele za takové, které by byly schopné dosavadní závěry zvrátit.
[22] První kasační námitka směřuje do povahy výsluhového příspěvku, který stěžovatel
považuje za zvláštní nárokovou dávku vznikající z veřejnoprávního vztahu jako zvýšené ocenění
ze strany státu za službu vojáků. Na tento již přijatý závazek nelze rezignovat. Pro tuto
argumentaci neshledává Nejvyšší správní soud oporu. Stěžovatel konstruuje jakýsi nárok
vznikající již vstupem do služebního poměru vojáka z povolání, který by měl být od tohoto
okamžiku neměnný. Tato konstrukce veřejnoprávních vztahů by nicméně vylučovala nejen
nemožnost změny výsluhového příspěvku, ale i platu a jakýchkoliv dalších dávek poskytovaných
vojákům z povolání, nebo jiným osobám ve služebním poměru vůči státu, neboť v okamžiku
vstupu do služebního poměru by mohli očekávat, že stát bude jejich službu oceňovat minimálně
stále stejně. Je zcela zřejmé, že stát může upravovat, při respektování určitých ústavních kautel,
platy a další plnění poskytovaná státním zaměstnancům. Nelze tudíž konstruovat nezměnitelnost
jakýchkoliv podmínek odměňování existujících ke dni vzniku služebního poměru a hovořit
o nezměnitelném veřejnoprávním závazku.
[23] Rozhodně nelze ani přehlédnout to, že stěžovatel se dovolává právních jistot
a veřejnoprávních závazků, které měly vzniknout se vznikem jeho služebního poměru s ohledem
na §143 odst. 10 zákona o vojácích z povolání. Zákon o vojácích z povolání však byl přijat
až v roce 1999, tedy později, než stěžovatel vstoupil do služebního poměru, protože jinak
by v roce 2005 nemohl splnit podmínku minimálně 15-ti let služby. I tento zákon výsluhové
náležitosti oproti původnímu právnímu stavu měnil, na což zákonodárce reagoval v §165 zákona
o vojácích z povolání, který pouze za přesně stanovených podmínek umožňoval volbu mezi
oběma režimy, čímž ji pro jiné situace vyloučil. Tato možnost byla nakonec zcela vyloučena
ke dni 30. 11. 2004 přechodnými ustanoveními zákona č. 254/2002 Sb., kterým se mění zákon
č. 221/1999 Sb., o vojácích z povolání, ve znění pozdějších předpisů. Zákonodárce
tedy historicky neměnil pouze zdanění příspěvků, jako je tomu v nyní posuzované věci, ale i výši
a podmínky nároku na výsluhové náležitosti a stěžovateli nemohlo ke dni vzniku jeho služebního
poměru vznikat žádné legitimní očekávání podle zákona, který ještě nebyl přijat.
[24] Stěžovatel dále uvádí, že výsluhový příspěvek je zvláštní dávkou, která nemá charakter
příjmu, a proto nepodléhá zdanění. Zákon o daních z příjmu však od samého počátku
své platnosti vycházel z toho, že předmětem daně jsou jakékoliv příjmy, při kterých dochází
ke zvýšení majetku, což plyne zejména z §10, který pod předmět daně zahrnuje jakékoliv příjmy,
které nejsou upraveny v jiných ustanoveních. Příjmy, které jsou z působnosti zákona vyloučeny,
jsou výslovně uvedeny v §3 odst. 4 zákona o daních z příjmů, když typově jde o plnění, kterými
zpravidla nedochází ke zvýšení majetku, ale například k jeho přeměně. Výsluhový příspěvek
nikdy z předmětu daně vyloučen nebyl a byl od účinnosti zákona o daních z příjmů
(původně pod označením „sociální dávky podle zákona o některých služebních poměrech
vojáků“) řazen mezi příjmy od daně osvobozené. Zákon o daních z příjmů tedy vždy výsluhový
příspěvek za příjem ve své působnosti považoval, pouze jej do 31. 12. 2010 od daně osvobozoval.
[25] Pokud jde o poukaz stěžovatele na nález Ústavního soudu České a Slovenské Federativní
Republiky ze dne 8. 10. 1992, sp. zn. Pl. ÚS 22/1992, ohledně nemožnosti ukládání libovolných
daní, pak tento na posuzovanou situaci nedopadá. Jednak je třeba poukázat na to, že otázka
možností ukládání daňových povinností se v judikatuře českého Ústavního soudu vyvinula spíše
opačným směrem (viz dále bod [26]), ale zejména je tato myšlenka vytržena z kontextu
citovaného nálezu, který se zabýval otázkou rovnosti při ukládání daní, tedy důvodem, pro který
i podle současné judikatury Ústavního soudu může být daňová legislativa shledána
za protiústavní.
[26] Stěžovatel dále uvádí, že každé zdanění musí být v demokratické společnosti odůvodněno
objektivními a racionálními kritérii, kterými nemůže být, pokud jde o výsluhový příspěvek,
s ohledem na jeho zvláštní povahu, snížení schodku veřejných rozpočtů. Tyto závěry stěžovatele
však zjevně nenacházejí oporu v judikatuře Ústavního soudu, který otázku zdanění příjmů a jejich
rozsahu považuje za výhradně politickou záležitost, která dokonce může být iracionální. V nálezu
ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08, publikovaném ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního
soudu pod č. 89/2009, vyslovil, že „… nebude svým úsudkem o vhodnosti veřejných politik nahrazovat
úsudek demokraticky zvoleného zákonodárce, který má ve sféře veřejných politik široké možnosti uvážení,
a také za případný neúspěch zvoleného řešení nese politickou odpovědnost. Jinými slovy, zákonodárce může
v daňové oblasti činit i neracionální kroky, což ovšem ještě není důvod k zásahu Ústavního soudu. Ten zasáhne
až tehdy, dojde-li k omezení vlastnického práva v intenzitě tzv. rdousícího efektu, anebo dojde-li k porušení
principu rovnosti, v jeho akcesorické (zde v návaznosti na další základní práva) nebo neakcesorické podobě.“
[27] Je též namítána nepřípustná retroaktivita novely zákona o daních z příjmů. K této otázce
se velmi podrobně vyjadřoval rozsudek Ing. J. G., který poukázal i s ohledem na judikaturu
Ústavního soudu na rozdíly mezi pravou a nepravou retroaktivitou. Nepravá retroaktivita,
tedy to že právní vztahy, které vznikly za platnosti práva starého, se spravují zásadně tímto
právem a to až do doby účinnosti práva nového, je považována za obecně přijímanou
a akceptovatelnou. Naopak, pokud jde o výsluhové náležitosti, v minulosti Ústavní soud
nepravou retroaktivitu výslovně připustil. V nálezu ze dne 28. 2. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 9/95,
publikovaném ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu pod č. 16/1996, ve věci návrhu
na zrušení zákona č. 34/1995 Sb., kterým se doplňuje zákon č. 76/1959 Sb., o některých
služebních poměrech vojáků, ve znění pozdějších předpisů, vyslovil, že „[j]e věcí státu stanovit
podmínky, za kterých zvýhodňuje určitou skupinu osob, to ovšem za předpokladu, že tak činí ve veřejném zájmu
a pro veřejné blaho. Ve veřejném zájmu nepochybně je prosazování principů demokracie a lidských práv. Stejně
tak naopak nepochybně není ve veřejném zájmu zvýhodňování činností osob, které, ať přímo nebo nepřímo, byly
potlačováním lidských práv a demokratického systému a sloužily upevňování politického systému totalitního.
Aby se jednalo o retroaktivitu, musel by zákon odejmout, resp. zrušit nárok na výsluhový příspěvek zpětně,
ke dni jeho přiznání, přičemž by již vyplacené částky musely být vráceny. Napadený zákon výslovně stanoví,
že nesplňuje-li příslušná osoba nově upravené podmínky pro přiznání výsluhového příspěvku nebo splňuje-li
podmínky pro přiznání příspěvku v nižší částce, sníží se ode dne účinnosti zákona tento příspěvek na výši
odpovídající zápočtu doby zaměstnání nebo se jeho výplata zastaví. Zákon tedy zcela jednoznačně stanoví
svou účinnost do budoucna a je z tohoto hlediska v souladu s ústavním pořádkem České republiky.“ Ačkoliv
cílem novely zákona o daních z příjmů nebylo řešit tak principiální otázky, které byly řešeny
v citovaném nálezu Ústavního soudu, nelze přehlížet to, že Ústavní soud, i pokud jde
o výsluhové příspěvky, nepravou retroaktivitu připustil.
[28] Nejvyšší správní soud se neztotožňuje ani s námitkou, že by situace, kdy stát zákonem
zaváže jeden státní orgán, jako plátce daně, odvádět část nárokového majetku občana jinému
státnímu orgánu (správci daně), měla nadržovat státu a diskriminovat občana. Institut plátce daně
je zcela standardním institutem daňového práva upraveným zejména v §233 a násl. zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Smyslem
daného institut je, aby tato osoba pod vlastní majetkovou odpovědností odvedla správci daně daň
vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům. V postavení plátce daně se nenacházejí
pouze státní orgány, ale jakékoliv osoby splňující zákonné předpoklady. Poplatník se proti
postupu plátce daně může bránit, čehož je ostatně dokladem toto soudní řízení, jakož i možnost
podat stížnost na postup plátce daně podle §237 daňového řádu, což stěžovatel také učinil.
[29] Stěžovatel dále namítá, že, novela zákona o daních z příjmů nemůže mít ve vztahu
k zákonu o vojácích z povolání charakter novelizace, a tudíž ani derogativní normy.
Proč k tomuto závěru dochází, není příliš jasné. Zákony nejsou izolované ostrovy dílčí právní
úpravy, které výlučně upravují veškeré právní vztahy v jejich působnosti. Je naopak zcela běžné,
že určitý právní vztah je regulován různými právními předpisy, které se navzájem doplňují
a ovlivňují. Pokud je tedy například zákoníkem práce a příslušným nařízením vlády stanovena
minimální mzda, neznamená to, že má každý zaměstnanec právo minimálně tuto částku
za svou práci osobně obdržet, ale bude mu vyplacena ponížená o zálohu na daň z příjmů
a zdravotní a sociální pojištění, přičemž jsou tyto platby řešeny zcela odlišnými právními předpisy,
které v průběhu času podléhají změnám.
[30] Nejvyšší správní soud neshledává rozpor novely zákona o daních z příjmů s čl. 1
Protokolu č. 1 k EÚLP ani s čl. 11 odst. 1 Listiny. Soud nezpochybňuje, že z rozsudku
Evropského soudu pro lidská práva ze dne 26. 11. 2002, Bucheň proti České republice,
č. stížnosti 36541/97, vyplývá, že výsluhový příspěvek je majetkovým nárokem. To však nemá nic
společného s možností jeho zdanění. Pokud by skutečně omezení nebo krácení jakéhokoliv
majetkového práva mělo být porušením čl. 11 odst. 1 Listiny, pak by nemohl být zdanění
podroben žádný majetek ani jiný příjem. Stěžovatel zcela pomíjí čl. 11 odst. 5 Listiny
(Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.) a ještě více explicitní druhou část čl. 1 Protokolu
1 k EÚLP (Předchozí ustanovení nebrání právu států přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily
užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní a jiných poplatků nebo pokut.)
K této otázce se vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku V.K., když konstatoval:
„[40] Co do svého účelu představuje čl. 11 odst. 5 Listiny ústavně aprobované omezení vlastnického práva,
které může být legitimně omezeno za účelem stanovení, vyměření a výběru daně (srov. nález Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 29/05, N 113/37 SbNU 463). Skutečnost, že zákonodárce podrobil příjmy z výsluhových
náležitostí srážkové dani, odpovídá jeho široké pravomoci. Zákonodárce má velkou diskreci v tom, jaký způsob
zdanění zvolí, aby shromáždil finanční prostředky pro zabezpečování svých funkcí a politik, nicméně nesmí
zasáhnout do vlastnických práv tak, aby se majetkové poměry dotčeného subjektu zásadně změnily tak,
že by došlo ke zmaření samé podstaty majetku, tj. ke zničení majetkové základny poplatníka
(nález sp. zn. Pl. ÚS 3/02 ze dne 13. 8. 2002, vyhlášený pod č. 405/2002 Sb.).“ Majetek, i ve smyslu
majetkových práv, tedy nepochybně může být zdanění podroben, aniž by tato okolnost sama
o sobě měla znamenat porušení Listiny či EÚLP.
[31] Stěžovatel se dále dovolává diskriminace spočívající v tom, že pokud stát určité skupině
obyvatel poskytuje méně či více výhod než skupině jiné, nemůže tak činit libovolně, ale musí
prokázat, že tak činí ve veřejném zájmu a pro veřejné blaho a při zcela objektivních kritériích.
Není příliš jasné jaké zvýhodnění či znevýhodnění, které by mělo být selektivní, má stěžovatel
na mysli. V této souvislosti však lze poukázat na závěry obsažené v rozsudku V. K., které
se vztahovaly tomu, že nejde o nepřípustnou nepravou retroaktivitu, ale jsou plně použitelné
i na námitku diskriminačního zacházení, minimálně ve zcela obecně formulované rovině použité
v kasační stížnosti:
„[40] V daném případě se o nepřípustnou nepravou retroaktivitu nejedná. Zákonodárce přikročil ke změně
této úpravy, resp. k jejímu zrušení a zavedení standardního režimu zdanění po sedmnácti letech, přičemž důvody,
které jej k tomu vedly, považuje soud za legitimní. Tehdejší ministr financí Miroslav Kalousek k navrhované
novelizaci v poslanecké sněmovně uvedl, že hlavním cílem navrhované úpravy je příspěvek ke stabilizaci veřejných
rozpočtů a aktivní opatření vedoucí ke snížení deficitu, tím druhým motivem je odstranění některých privilegií
a výhod, které vláda navrhuje odstranit z právního řádu, a to jsou zejména privilegia a výhody týkající
se nezdaněných příjmů. Výslovně uvedl, že „vláda navrhuje zdanění, to je zrušení osvobození, tedy odstranění
stávající výjimky, některých druhů výsluhových záležitostí, výsluhového příspěvku a odbytného vojáků z povolání
a příslušníků bezpečnostních sborů, a to s účinností od 1. 1. 2012..... Navržený postup kvalifikuje uvedené
výsluhové náležitosti jako ostatní příjem a bude zdaňován srážkovou daní se sazbou 15 %.... Navrhujeme zrušit
zvláštní úpravu, podle které nejsou peněžité náhrady u představitelů státní moci předmětem daně. Týká
se to poslankyň, poslanců, senátorek, senátorů, některých dalších státních orgánů, soudců, poslanců Evropského
parlamentu. Navrhujeme zdanit i plat a výsluhové náležitosti prezidenta republiky a rentu bývalého prezidenta.
To všechno byly do dnešního dne nezdaněné příjmy a měly by být daněny úplně stejně jako příjmy všech ostatních
obyvatel České republiky“. [41] Výše uvedený záměr potvrdila i důvodová zpráva k tomuto zákonu,
ve které se ke zdanění výsluhových náležitostí uvádí: „Z důvodu snížení schodku rozpočtů veřejných financí
a v souladu s navazující reformou veřejných financí se navrhuje zrušit osvobození některých výsluhových náležitostí
u bývalých vojáků z povolání. Konkrétně jde o výsluhový příspěvek a odbytné (§131 a následující zákona
č. 221/1999 Sb., o vojácích z povolání), a dále o obdobná plnění poskytovaná bývalým příslušníkům
bezpečnostních sborů podle zákona č. 361/2003 Sb. Jedná se o nesystémové daňové výhody, které byly převzaty
z dřívějších právních předpisů o zdaňování mezd a byly poplatné době svého vzniku. Tyto příjmy budou nově
výlučně zdaňovány (obdobně jako důchody a penze) jako tzv. ostatní příjmy podle §10 zákona, a to v tomto
případě srážkou zvláštní sazbou daně ve výši 15 %“. [40] Stěžovatelova újma spočívající v nové povinnosti platit
daň ze svého příjmu, neboť výsluhový přípěvek není ničím jiným než peněžitým příjmem, nemůže převážit důvody
veřejného zájmu, které ke změně legislativy vedly. Nová úprava, jejímž hlavním cílem byla stabilizace veřejných
rozpočtů, se zdaleka netýkala pouze zdanění výsluhových příspěvků.“
[32] Pokud se týká poukazu stěžovatele na nález Ústavního soudu ze dne 19. 4. 2011,
sp. zn. Pl. ÚS 53/10, ohledně vzniklého právního nároku účastníků stavebního spoření, který
je podle něj obdobný se zdaněním výsluhových příspěvků ohledně změny již vzniklého právního
nároku příjemců výsluhového příspěvku a to z hlediska principu právní jistoty, pak s tímto
nálezem se Nejvyšší správní soud vypořádal již v bodu [43] rozsudku J.T. Z něj vyplývá,
že napadený zákon č. 348/2010 Sb. stanovil zvláštní sazbu daně ve výši 50 % na příspěvek
fyzickým osobám podle zákona upravujícího stavební spoření. Tento zákon nabyl účinnosti
v době, kdy dotčení účastníci stavebního spoření již měli individualizovaný právní nárok na státní
podporu za rok 2010, neboť v průběhu tohoto roku splnili všechny zákonem stanovené
podmínky pro jeho vznik. Změna se tedy týkala již vzniklého právního nároku účastníků
stavebního spoření na státní podporu za rok 2010. V případě výsluhového příspěvku
je však situace jiná, neboť zdanění výsluhových příspěvků nebylo zákonem zavedeno zpětně,
ohledně nároků, které již dospěly, ale do budoucna. Nad rámec již řečeného soud upozorňuje,
že naopak z citovaného nálezu vyplývá, že snížení poskytované státní podpory stavebnímu
spoření do budoucna, byť se tím nepochybně částečně zasahovalo i do právní jistoty
jeho účastníků, znamená přípustnou nepravou retroaktivitu (viz body 155. až 160. nálezu).
[33] Pokud jde o námitku legitimního očekávání, Nejvyšší správní soud poukazuje na to,
že se touto otázkou také již ve vztahu ke zdanění výsluhových příspěvků zabýval a dospěl
k závěru, že k zásahu do legitimního očekávání nedochází (viz například bod [45] odůvodnění
rozsudku V. K.). Stěžovateli příspěvek nebyl odňat, nadále mu náleží a je mu vyplácen. Legitimní
očekávání se však nemůže vázat k výši vypláceného příspěvku, která není do budoucna fixována
ve výši k datu zániku služebního poměru. Legitimní očekávání nelze spojovat ani s tím, že určitá
daňová výjimka nebo zvýhodnění bude trvat na věky. Jak bylo rozebráno v bodu [24] tohoto
rozsudku, výsluhový příspěvek byl vždy předmětem daně z příjmů, pouze byl po určitou dobu
od této daně osvobozen. Výsluhový příspěvek se přiznává a vyplácí z rozpočtových prostředků,
tedy z peněz daňových poplatníků. Stěžovatel ani ostatní dotčené osoby nemohli spoléhat na to,
že postupem času zákonodárce výši vypláceného příspěvku nepřehodnotí. Nelze opomenout
ani související odpovědnost vlády a Parlamentu za stav veřejných financí, s čímž souvisí
i oprávnění zákonodárce přizpůsobit výdaje státního rozpočtu jeho reálným možnostem
a aktuálním potřebám formou změn právní úpravy mandatorních výdajů.
[34] Pokud jde o další ústavně právní argumentaci stěžovatele (zejména zákonodárná svévole,
právní jistota, a důvěra v legalitu), je popsána ve velmi obecné rovině. Podle Nejvyššího
správního soudu je tato argumentace vypořádána v předchozí části odůvodnění. Pokud tím měl
stěžovatel na mysli jiné aspekty, těžko je za něj může soud domýšlet.
[35] Závěrem soud uvádí, že ve skutečnosti, že zákonodárce do budoucna odňal určité
skupině obyvatel dosavadní nesystémovou výhodu, spočívající v osvobození výsluhových
náležitostí od daně, nelze spatřovat protiústavnost. Platí, že se úprava „zdaňování“ posuzovaných
příjmů vztahuje na všechny poživatele výsluhových náležitostí, nikoli pouze na stěžovatele.
Vzhledem ke skutečnosti, že se daná úprava vztahuje na celý okruh takových poplatníků,
nelze ji mít za selektivní či diskriminační. Srážková daň ve výši 15% postihující výsluhový
příspěvek není daní mající konfiskační dopady, a nemohla se proto dotknout samotné majetkové
podstaty stěžovatele. Zákonodárce má širokou diskreci ve stanovení předmětu daně, jeho výše
či rozsahu osvobození. Nejvyšší správní soud nenalezl žádný racionální důvod, pro který by měl
v projednávané věci do pravomoci zákonodárce prostřednictvím předložení věci Ústavnímu
soudu zasahovat.
IV. Závěr a náklady řízení
[36] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou
kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 1 s. ř. s.,
dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[37] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. Stěžovatel,
který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému
žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly. Z uvedených důvodů Nejvyšší
správní soud rozhodl, že žádnému z účastníků se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. května 2015
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu