ECLI:CZ:NSS:2016:1.AFS.235.2014:50
sp. zn. 1 Afs 235/2014 - 50
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy Josefa Baxy
a soudců Lenky Matyášové, Jany Brothánkové, Miluše Doškové, Zdeňka Kühna, Barbary
Pořízkové a Aleše Roztočila v právní věci žalobce: KORT, obchodní společnost s ručením
omezeným, se sídlem Hornopolní 131/12, Ostrava, zast. JUDr. Radimem Kubicou, MBA,
advokátem, se sídlem O. Lysohorského 702, Frýdek-Místek, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Ostravě ze dne 25. 9. 2012, č. j. 3568/12-1500-801323, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 1. 10. 2014, č. j. 22 Af 139/2012 – 48,
takto:
Věc se vrací k rozhodnutí prvnímu senátu.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční ředitelství v Ostravě v záhlaví označeným rozhodnutím zamítlo odvolání
žalobkyně proti rozhodnutí, kterým jí byl přiznán úrok z vratitelného přeplatku za období
od 14. 1. 1994 do 20. 9. 2011 ve výši 4.291.304 Kč. Lhůta pro vrácení přeplatku počala běžet
v prosinci 1993. Při vracení přeplatku správce daně postupoval ve smyslu §264 odst. 10 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen „zákon o správě daní“). Žalobci byl proto podle §64 odst. 6 zákona o správě
daní, ve znění účinném do 31. 12. 2006 přiznán úrok z vratitelného přeplatku ve výši 140 %
diskontní úrokové sazby České národní banky platné první den příslušného kalendářního
čtvrtletí. Žalovaný k použití §264 odst. 10 daňového řádu uvedl, že „postup podle dosavadních
právních předpisů“ je třeba vykládat komplexně, tedy včetně výpočtu úroku z přeplatku.
[2] Žalobce napadl rozhodnutí finančního ředitelství žalobou u Krajského soudu v Ostravě.
Namítal, že při výpočtu úroku z pozdě vráceného přeplatku měl správce daně postupovat
dle §155 daňového řádu a neaplikovat §264 odst. 10 daňového řádu; toto ustanovení se zabývá
jen postupem při vracení přeplatku, nikoli výpočtem úroku z přeplatku. Pokud by zákonodárce
mínil zahrnout do §264 odst. 10 daňového řádu i úrok, vyjádřil by to výslovně, jako to učinil
např. v §264 odst. 14 daňového řádu u úroku z prodlení či u přechodných ustanovení
k zákonu č. 230/2006 Sb. Podle žalobce je výše úroku přiznaná správními orgány nepřiměřeně
nízká, zvýhodňuje stát, je diskriminační a ústavně nekonformní. Žalobce také poukázal
na §254 daňového řádu, který upravuje úrok z neoprávněného jednání správce daně; tento úrok
(jedná se přitom o obdobné nároky) se počítá jednoznačně podle daňového řádu, nikoli podle
předchozích předpisů.
[3] Krajský soud žalobu zamítl. Uznal, že zákonodárce v §264 odst. 14 daňového řádu
na rozdíl od §264 odst. 10 daňového řádu výslovně zmínil úrok z prodlení. Skutečnost,
že i §264 odst. 14 daňového řádu výslovně míří ke „staré“ úpravě, podle krajského soudu svědčí
postupu, který zvolil žalovaný. K namítané diskriminaci krajský soud připomněl, že o diskriminaci
jde, pokud se s různými subjekty, které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, zachází
rozdílným způsobem, aniž by existovaly objektivní a rozumné důvody pro uplatněný rozdílný
přístup. V daném případě chybí již první podmínka, a to stejná nebo srovnatelná situace,
v níž by se žalobce nacházel s dalším subjektem. Námitka by mohla být relevantní, pokud
by ve skutkově obdobném případě (počátek lhůty, okamžik rozhodování atd.) bylo rozhodováno
odlišně; to se však nestalo. Soud poukázal na to, že §254 daňového řádu se týká úroku
z neoprávněného jednání správce daně, o který v posuzované věci nejde.
[4] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále„stěžovatel“) kasační stížností.
V ní činí spornou výši přiznaného úroku. V rozporu s §155 odst. 5 daňového řádu správce daně
přiznal úrok ve výši 140 % diskontní sazby s tvrzením, že je u dříve vzniklých přeplatků třeba
postupovat podle zákona o správě daní v jeho příslušném znění. Takto stanovená výše úroku
z přeplatku ale např. v letech 2009 a 2010 představovala pouhých 0,35 %, což je nepřiměřené
oproti úroku z přeplatku ve výši repo sazby zvýšené o 14 procentních bodů dle daňového řádu.
Výše úroku přiznaná správcem daně neodpovídá ani míře inflace a nevyjadřuje cenu peněz.
[5] Podle stěžovatele na posuzovanou věc §264 odst. 10 daňového řádu nedopadá.
Výši úroku pro případy pozdě vráceného přeplatku stanoví §155 odst. 5 daňového řádu.
Správce daně musí při výpočtu úroku postupovat podle aktuálně platné úpravy,
která ani neumožňuje, aby nyní počítaný úrok byl za určitá období počítán jinak než podle
§155 daňového řádu. Je pravdou, že do roku 2007 se výše úroku počítala jiným způsobem;
pokud by však zákonodárce chtěl, aby se výše úroku za určitá předchozí období počítala
„postaru“, musel by to výslovně upravit v přechodných ustanoveních daňového řádu jako
např. v §264 odst. 14 daňového řádu. Ustanovení §264 odst. 10 daňového řádu ovšem nijak
neupravuje výši úroku. Smyslem tohoto ustanovení je, aby daňové subjekty nebyly postiženy
novou právní úpravou a přeplatky jim byly vráceny v původních lhůtách. Upravuje tedy pouze
procesní postup při vrácení přeplatku, nikoliv hmotněprávní otázku výše úroku.
[6] Podle žalovaného je rozhodující, zda měl správce daně postupovat podle zákona o správě
daní nebo podle daňového řádu. Pokud měl postupovat podle zákona o správě daní, pak je nutné
vymezit, zda podle jeho znění do 1. 1. 2007 nebo podle pozdější úpravy. Daňový řád připouští
nepravou retroaktivitu (§264 odst. 1 a 2). Podle §264 odst. 10 daňového řádu pak platí:
„Jestliže lhůta stanovená pro vrácení vratitelného přeplatku započala běžet do dne nabytí účinnosti tohoto zákona,
postupuje se při jeho vracení podle dosavadních právních předpisů.“ Lhůta pro vrácení přeplatku počala
běžet v prosinci 1993. Pokud daňový řád mluví o postupu při vrácení přeplatku, je podle
žalovaného třeba tento pojem vykládat komplexně a zahrnout do něj administrativní vyřízení
žádosti o vrácení přeplatku, samotné vyplacení částky a eventuální vyplacení úroku, jsou-li dány
podmínky jeho vzniku. Proto se v dané věci mělo postupovat podle zákona o správě daní. Podle
jeho §64 odst. 6 a na základě čl. VI bod 5 zákona č. 230/2006 Sb., měl správce daně použít
zákon o správě daní ve znění do 31. 12. 2006. Žalovaný proto trvá na tom, že správce daně
v posuzované věci postupoval zcela v souladu se zákonem.
[7] Stěžovatel v replice k vyjádření žalovaného uvedl, že se v podstatě nijak nezabýval
tím, zda měla být výše úroku stanovena podle daňového řádu. Zabýval se jen tím, jaké znění
zákona o správě daní mělo být ve věci použito, přičemž dochází k závěru, že použitelné
je jeho znění účinné do 31. 12. 2006. To stěžovatel ani nerozporuje. I na přeplatky vrácené
v období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 se za dobu jeho účinnosti použije zákon o správě daní.
Stěžovatel však poukazuje na rozdílnost přechodných ustanovení zákona o správě daní
a daňového řádu. Zákon o správě daní v přechodných ustanoveních po novele provedené
zákonem č. 230/2006 Sb. odkazoval konkrétně na §64 odst. 6, v němž je uveden postup i výše
úroku. Daňový řád ovšem takový odkaz neobsahuje. Nejvyšší správní soud navíc v rozsudku
ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 – 34, výslovně podle §155 odst. 5 daňového řádu přiznal
úrok z přeplatku vráceného za účinnosti daňového řádu i za období před nabytím účinnosti
daňového řádu.
II. Důvody předložení věci rozšířenému senátu
[8] První senát při předběžném projednání věci dospěl k závěru, že je dán důvod
pro předložení věci rozšířenému senátu dle §17 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního. Je toho názoru, že je smyslem a účelem §264 odst. 10 daňového řádu, aby se pojem
„postup při vracení přeplatku“ vykládal komplexně, a aby proto zahrnoval i výpočet výše úroku
z vratitelného přeplatku. Pokud lhůta stanovená pro vrácení vratitelného přeplatku započala
běžet do dne nabytí účinnosti daňového řádu, měl se při výpočtu výše úroku z vratitelného
přeplatku použít zákon o správě daní. V průběhu sedmnáctiletého čekání stěžovatele na vrácení
přeplatku na dani však došlo ke změně výše úroku, a proto bylo namístě určit, zda se použije
§64 odst. 6 zákona o správě daní v jeho znění do 31. 12. 2006 nebo ve znění od 1. 1. 2007.
Tuto otázku jednoznačně řeší čl. VI bod 5 zákona č. 230/2006 Sb., podle kterého se má použít
starší znění zákona o správě daní. Stěžovatel by proto měl mít nárok na úrok z vratitelného
přeplatku ve výši 140 % diskontní sazby. K této změně v zákoně o správě daní soud mj. uvedl:
„Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovatelce (…), že by (…) postup dle §64 odst. 6 daňového řádu ve znění
účinném do 31. 12. 2006 založil „nepřípustnou retroaktivitu“. (…) zákonodárce předmětným intertemporálním
ustanovením jednoznačným způsobem upravil otázku aplikace §64 odst. 6 daňového řádu v různých časových
zněních. Je to naopak stěžovatelka, kdo se de facto dovolává přímé retroaktivity, když usiluje o to, aby v jejím
případě byla aplikována pozdější, pro ni výhodnější, právní úprava. Nejvyšší správní soud (…) neshledal
důvodnou ani stížní námitku, že zákonodárce přijetím zákona č. 230/2006 Sb. založil nerovnost mezi
daňovými subjekty. (…) v daném případě nebyl nijak narušen princip rovnosti daňových subjektů, protože všem
daňovým subjektům ve srovnatelném postavení, tedy těm, jimž zaviněním správce daně vznikl přeplatek na dani,
jejíž původní den splatnosti nastal do 31. 12. 2006, bude úrok počítán podle §64 odst. 6 daňového řádu
ve znění účinném do tohoto data.“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2009,
č. j. 8 Afs 34/2009 – 71).
[9] První senát poukázal na rozsudek ze dne 5. 11. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 – 34,
v němž sedmý senát výslovně uvedl, že v dané věci „za období od 1. 12. 2010 (…) náleží stěžovatelce
podle §155 odst. 5 daňového řádu úrok z vratitelného přeplatku (…).“ Přiznal tedy stěžovatelce úrok
z vratitelného přeplatku podle daňového řádu, ačkoliv lhůta stanovená pro vrácení vratitelného
přeplatku započala běžet před nabytím jeho účinnosti. První senát současně uvádí, že z rozsudku
sedmého senátu ovšem není zjevné, proč tento právní názor zaujal; žádná přechodná ustanovení
výslovně neaplikuje a ani nijak neodůvodňuje, proč (zřejmě) stanovení výše úroku nepovažuje
za součást postupu při vracení vratitelného přeplatku podle §264 odst. 10 daňového řádu.
[10] Pokud by první senát následoval rozsudek sedmého senátu, pak by musel stěžovateli
přiznat úrok z vratitelného přeplatku podle §155 odst. 5 daňového řádu ve výši repo sazby
zvýšené o 14 procentních bodů za celé období od 14. 1. 1994 do 20. 9. 2011. S takovým
výkladem se první senát neztotožňuje.
[11] První senát se hodlá odchýlit od názoru, který vyslovil sedmý senát v rozsudku
č. j. 7 Aps 3/2013 – 34, proto předložil rozšířenému senátu následující otázky, které považuje
za sporné: 1) Je výpočet výše úroku z vratitelného přeplatku součástí postupu vracení vratitelného
přeplatku podle §264 odst. 10 daňového řádu? 2) Jestliže lhůta stanovená pro vrácení
vratitelného přeplatku započala běžet do 1. 1. 2011 (tj. do dne nabytí účinnosti daňového řádu),
lze při určení výše úroku z vratitelného přeplatku vyplaceného po 1. 1. 2011 aplikovat
§155 odst. 5 daňového řádu?
III. Pravomoc rozšířeného senátu k rozhodování
[12] Podle §17 odst. 1 s. ř. s. dospěl-li senát Nejvyššího správního soudu při svém
rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného
v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.
Při postoupení věci svůj odlišný právní názor zdůvodní. Úkolem rozšířeného senátu
je sjednocovat judikaturu Nejvyššího správního soudu. Rozhoduje tam, kde mu byla věc
postoupena senátem, který dospěl k závěru odlišnému od závěru dříve vysloveného.
[13] Lze rozlišit dvě situace, za kterých může určitou právní otázku rozšířený senát posoudit.
Jde buď o vůli tříčlenného senátu odchýlit se od právního názoru vysloveného v předchozím
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu anebo o situaci, kdy tento senát narazí na vzájemně
rozporné právní názory vyslovené v předchozích judikátech. V prvém případě je judikatura
jednotná, ovšem rozhodující senát ji hodlá změnit. V druhém případě je judikatura rozporná,
senát tedy věc nemůže rozhodnout, aniž by se dostal do rozporu s některým z navzájem
rozporných rozhodnutí.
[14] V předložené věci je zřejmé, že první senát nesdílí názor sedmého senátu, který, jak první
senát dovozuje, „zřejmě“ stanovení výše úroku nepovažuje za součást „postupu při vracení
přeplatku“; v důsledku toho při stanovení výše úroku z vratitelného přeplatku vyplaceného
po 1. 1. 2011 aplikoval §155 odst. 5 daňového řádu. První senát naopak má za to, že je třeba
„postup při vracení přeplatku“ vykládat tak, že zahrnuje i výpočet výše úroku z vratitelného
přeplatku; je proto na místě aplikovat §264 odst. 10 daňového řádu, a to i co do stanovení výše
úroku.
[15] Rozšířený senát při předběžném posouzení zjistil, že otázkou aplikace
§264 odst. 10 daňového řádu se zabýval osmý senát např. v rozsudku ze dne 31. 10. 2013,
č. j. 8 Afs 15/2013 - 54; v něm mimo jiné uvedl: „Lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku začala
pro zdaňovací období červen a červenec 2009 běžet dne 15. 12. 2010 a pro zdaňovací období srpen a září 2009
dne 11. 1. 2011, kdy byly vydány platební výměry. Při posuzování žádostí stěžovatele o přiznání úroku
za zdaňovací období červen a červenec 2009 měl tedy správce daně v souladu s přechodným ustanovením
§264 odst. 10 daňového řádu postupovat podle zákona o správě daní, protože daňový řád nabyl účinnosti
až dne 1. 1. 2011. V případě žádostí vztahujících se ke zdaňovacím obdobím srpen a září 2009 měl postupovat
podle daňového řádu. Správce daně pochybil, pokud podle daňového řádu posoudil i žádosti týkající se zdaňovacích
období červen a červenec 2009.“
[16] V rozsudku ze dne 21. 10. 2014, č. j. 8 Afs 50/2013 – 42, v němž rozhodoval osmý senát
ve věci právně obdobné té, kterou předkládá první senát (výpočet úroku z přeplatku na dani
z nemovitosti splatné dne 26. 5. 1999 a aplikace §64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků
ve znění do 31. 12. 2006), se vyjádřil rovněž osmý senát k otázce, zda je výpočet výše
úroku z vratitelného přeplatku součástí postupu vracení vratitelného přeplatku. Od názoru
zde vysloveného se první senát nehodlá odchýlit, neboť má rovněž za to, že pojem
„postup při vracení přeplatku“ je nutno vykládal komplexně, a proto zahrnuje i výpočet výše
úroku z vratitelného přeplatku. Vzhledem k tomu, že osmý senát rovněž stran aplikace
§64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků akceptoval přechodná ustanovení zákona
č. 230/2006 Sb., která upravovala střet právní úpravy před a po 31. 12. 2006 (změna sazby úroku
z 140% diskontní úrokové sazby ČNB na repo sazbu stanovenou ČNB zvýšenou o 14 %)
a neshledal je diskriminačními, je první senát názorem zde vysloveným, který nebyl dosud
v judikatuře překonán, vázán. Nesouhlas s názorem osmého senátu, resp. existenci rozporné
judikatury první senát v předkládacím usnesení nevyslovil.
[17] Názor prvního senátu ohledně položených otázek není v rozporu s názory osmého
senátu výše vyslovenými ve věci sp. zn. 8 Afs 15/2013 ani ve věci sp. zn. 8 Afs 50/2013.
Jinými slovy, první senát pouze nesdílí závěry učiněné v rozhodnutí sedmého senátu
sp. zn. 7 Aps 3/2013 a má za to, že mu brání ve věci rozhodnout, bez uplatnění postupu
dle §17 odst. 1 s. ř. s.
[18] Ve věci posuzované sedmým senátem se žalobce domáhal zásahovou žalobou připsání
a vyplacení úroku z důvodu zadržování nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty.
Sedmý senát dospěl k závěru, že uplatní-li plátce DPH nárok na nadměrný odpočet
(§72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) a částka odpovídající tomuto nároku
je mu v důsledku prověřování oprávněnosti nároku vyplacena později než v době tří měsíců
od skončení zdaňovacího období, za něž nárok na odpočet uplatnil, náleží plátci za období
od počátku čtvrtého měsíce od skončení zdaňovacího období, za něž nárok uplatnil,
do dne uhrazení nadměrného odpočtu úrok z oprávněně uplatněné částky ve výši stanovené
podle §155 odst. 5 daňového řádu.
[19] Právní názor vyslovený v rozsudku sedmého senátu byl poté v rámci novelizace
daňového řádu k 1. 1. 2015 promítnut v modifikované podobě do nového §254a - nazvaného
úrok z daňového odpočtu. Uvedené ustanovení je třeba považovat za lex specialis k obecným
ustanovením, která se týkají přiznání úroku za pozdní vrácení přeplatku (§155 odst. 5 daňového
řádu) nebo úroku z neoprávněného jednání správce daně (§254 daňového řádu). Ustanovení
§254a daňového řádu má nadto i vlastní přechodná ustanovení (viz čl. VII, bod 6 zákona
č. 267/2014 Sb.) a nelze při jeho aplikaci vycházet z obecných přechodných ustanovení
obsažených v §264 daňového řádu, tedy ani těch, která upravují postup při vracení přeplatků
(§264 odst. 10 daňového řádu).
[20] Skutkový i právní stav věci projednávané sedmým senátem byl zjevně zcela odlišný
od věci, v níž rozhoduje první senát (úrok z přeplatku na dani z příjmů, resp. na dani důchodové
v případě jeho pozdního vrácení, resp. v případě zaviněného přeplatku správcem daně); nadto,
lhůta stanovená pro vrácení přeplatku ve věci sp. zn. 7 Aps 3/2013 započala běžet až za účinnosti
daňového řádu nikoli, jak první senát uvádí, za účinnosti zákona o správě daní (platební výměr
na daň z přidané hodnoty, v němž uplatněné částky nadměrného odpočtu byly žalobkyni
přiznány, resp. daň byla vyměřena, a od tohoto okamžiku započal běh lhůty pro vrácení
nadměrného odpočtu, byl vydán dne 26. 4. 2011).
[21] Lze dodat, že správnost závěrů vyslovených sedmým senátem byla potvrzena
poté např. i nedávným usnesením Soudního dvora EU ze dne 21. 10. 2015, ve věci
C-120/15 Kovozber s. r. o., v němž Soudní dvůr uvedl, že plátce, kterému byl vrácen nadměrný
odpočet DPH v nepřiměřené lhůtě, má podle práva EU nárok na úrok z prodlení.
O tom, že Soudní dvůr považoval věc za jednoznačnou, svědčí i to, že rozhodl usnesením,
což je zjednodušující postup podle článku 99 Jednacího řádu Soudního dvora (k usnesení
v souladu s tímto článkem Soudní dvůr EU přistoupí v otázkách, kdy lze odpověď jasně vyvodit
z předchozí judikatury nebo pokud o odpovědi na položenou předběžnou otázku nelze rozumně
pochybovat).
[22] Rozšířený senát dospěl k závěru, že zde není rozporná judikatura, neboť první senát
sdílí v položených otázkách názory vyslovené osmým senátem; sedmý senát rozhodoval ve věci
zcela skutkověi právně odlišné, než předkládá první senát. Rozhodnutí sedmého senátu
tak nebrání prvnímu senátu ve věci rozhodnout.
[23] Rozšířený senát vrací věc prvnímu senátu bez věcného projednání k rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. května 2016
Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu