ECLI:CZ:NSS:2016:1.AFS.96.2016:28
sp. zn. 1 Afs 96/2016 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: L. Č.,
zastoupený Mgr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem Ve Vinicích 553, Mělník, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 7. 2014, čj. 18249/14/5000-143-711615, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 6. 4. 2016, čj. 62 Af 76/2014 –
33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dne 9. 9. 2010 zahájil správce daně u žalobce daňovou kontrolu mj. daně z přidané
hodnoty za zdaňovací období leden až prosinec roku 2009; kontrola byla ukončena dne
2. 9. 2013 bezdůvodným odepřením podpisu zprávy o kontrole s tím, že žalobce neprokázal
přijetí zdanitelného plnění (nákup materiálu a služeb) dle daňového dokladu od společnosti
REALWORK spol. s r. o. a neprokázal, že toto plnění přijal od plátce uvedeného na dokladu.
V důsledku toho si nárokoval odpočet daně v rozporu s §72 odst. 1 a §73 odst. 1 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Správce daně mu proto doměřil daň za zdaňovací
období červen 2009 ve výši 199.500 Kč a sdělil předpis penále ve výši 39.900 Kč.
[2] Proti uvedenému platebnímu výměru se žalobce odvolal. Žalovaný v záhlaví
specifikovaný rozhodnutím závěr správce daně potvrdil a odvolání zamítl.
[3] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský
soud“), ten žalobu zamítl. Dospěl k závěru, že žalobce neprokázal fakticitu uskutečnění
zdanitelného plnění tak, jak jej tvrdil. Připustil, že prokázání uskutečnění zdanitelného plnění
je prvotně záležitostí dokladovou, je však třeba trvat na souladu skutečného stavu se stavem
formálním. Mělo-li tedy dojít k uskutečnění plnění, bylo na žalobci, aby své tvrzení prokázal.
[4] Argumentaci rozsudkem Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012 ve věci Dávid Péter
(C-142/2011) soud odmítl jako nepřiléhavou. Předmětem posouzení v uvedené věci bylo totiž
zneužití práva v oblasti uplatňování odpočtů daně z přidané hodnoty; v nyní posuzované věci
se však nejedná o šetření tzv. karuselového podvodu, nýbrž o neprokázání reálného uskutečnění
transakce vůbec, tedy o neunesení důkazního břemene daňovým subjektem
II. Kasační stížnost
[5] Žalobce (dále též „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační
stížností; v ní rekapituloval své tvrzení o nezákonnosti závěrů žalovaného i soudu. Citoval
obsáhle z rozsudku Soudního dvora (C- 142/2011) a upozornil, že krajský soud i správní orgán
jej interpretovaly nesprávně.
[6] Výsledkem úvah Soudního dvora je závěr, že nelze odepřít nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty za situace, kdy daňový subjekt má doklady, potvrzující uskutečnění
zdanitelného plnění, avšak dodavatel zboží či služeb je nekontaktní. Tento fakt nelze bez dalšího
přenášet na daňový subjekt a odpírat mu tak právo na vyplacení nadměrného odpočtu.
[7] Stěžovatel byl nucen finančním orgánům prokazovat, že deklarované dodávky uskutečnil
právě dodavatel uvedený v dokladech. Tento postup je v rozporu s unijním právem i s uvedeným
rozsudkem Soudního dvora. Podle názoru stěžovatele postačí, prokáže-li, že nešlo o fiktivní
plnění, ale o plnění skutečné. Ačkoliv tomu tak v jeho případě bylo, uskutečnění plnění doložil,
přesto byl nucen správcem daně prokazovat, že plnění poskytl dodavatel uvedený v dokladech.
Daňové orgány nemohou rezignovat na svoji povinnost správně vyměřit a vybrat daň
u dodavatele uvedeného v dokladu a nemohou kompenzovat zanedbání své povinnosti tím,
že stěžovateli nevydají nadměrný odpočet.
[8] Z uvedeného důvodu navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí žalovaného
i rozsudek krajského soudu, neboť z jejich strany došlo k závažným vadám v řízení a přístupu
k dokazování nároku na odpočet daně.
III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[9] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry krajského soudu
vyslovenými v napadeném rozsudku; připomněl judikaturu Nejvyššího správního soudu,
konkrétně pak na rozsudek ze dne 3. 2. 2016, čj. 10 Afs 192/2014 - 42, který řešil ve věci téhož
stěžovatele nárok na odpočet daně za 4. čtvrtletí roku 2007. Odkázal rovněž na citovaný
rozsudek Soudního dvora a odmítl názor stěžovatele, že by správce daně mohl odmítnout vyplatit
nadměrný odpočet výhradně v případě podezření z daňového podvodu. Závěrem navrhl, aby
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti nejprve hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost je projednatelná. Důvodnost
kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti
[§109 odst. 3, 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále též „s. ř. s.“)].
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Klíčovou otázkou v posuzované věci je aplikovatelnost právního názoru vztahujícího
se k vyplacení nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty, který je prezentován v rozsudku
Soudního dvora Evropské Unie ve věci C-80/11 a C142/11 – Mahagében kft a Peter
Dávid proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága
na stěžovatelovu věc nyní posuzovanou.
[13] V této souvislosti soud nejprve připomíná pravidla, kterými je ovládáno dokazování
v daňovém procesu, následně se věnoval námitce nesprávné interpretace a aplikace shora
uvedeného rozsudku Soudního dvora na stěžovatelovu věc.
[14] Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu vyplývá,
že prokazování nároku na odpočet daně je sice prvotně záležitostí dokladovou,
současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním.
To znamená, že ani řádně vyplněné daňové doklady nemusí být podkladem pro uznání nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelných plnění
fakticky došlo tak, jak je v dokladech uvedeno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky
pro jeho uplatnění. V daňovém řízení se v souladu s §92 odst. 3 daňového řádu uplatňuje zásada,
podle které má každý daňový subjekt povinnost jednak přiznat daň (břemeno tvrzení)
a rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Pro úplnost je možno uvést,
že úprava zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, za jehož účinnosti byla daňová
kontrola zahájena, se v tomto směru nijak neodlišovala. Z uvedeného plyne povinnost daňového
subjektu v pochybnostech prokázat pravdivost údajů deklarovaných na daňovém dokladu
(srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, čj. 9 Afs 93/2007 – 84,
ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004 – 63, nebo nález pléna Ústavního soudu ze dne
24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95). Důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem
dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Důkazní
povinnost nemůže být splněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového
dokladu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2014, čj. 5 Afs 65/2013 – 79).
Daňový doklad sám o sobě zpravidla neprokazuje, že se zdanitelné plnění,
které je jeho předmětem, opravdu uskutečnilo. Existenci zdanitelného plnění nijak
nevymezuje ani nepodmiňuje (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu 28. 2. 2008,
čj. 9 Afs 93/2007 – 84).
[15] Podle §92 daňového řádu správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů (odstavec 2).
Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném
daňovém tvrzení a dalších podáních (odstavec 3). Po provedeném dokazování správce daně určí,
které skutečnosti považuje za prokázané a které nikoliv a na základě kterých důkazních prostředků; o hodnocení
důkazů sepíše úřední záznam, pokud se toto hodnocení neuvádí v jiné písemnosti založené ve spise (odstavec 7).
[16] Dle §92 odst. 3 a odst. 4 daňového řádu daňový subjekt tedy prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení, nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván. Ústavní soud k tomuto ustanovení poznamenal, že „toto
ustanovení nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoli, ale pouze k prokázání
toho, co tvrdí tento subjekt sám.“ (nález ÚS ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/1995,
č. 133/1996 Sb.).
[17] Z výše uvedeného plyne, že daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti
relevantní pro jeho daňovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména
z příslušných ustanovení daňového práva hmotného, v případě stěžovatele pak z §72 odst. 1
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ve znění účinném pro předmětné zdaňovací
období), podle něhož má plátce nárok na odpočet daně jen tehdy, použije-li přijatá zdanitelná
plnění pro uskutečnění své ekonomické činnosti (ta je definována v §5 odst. 2 cit. zákona).
[18] V posuzovaném případě byl tedy stěžovatel povinen tvrdit, že přijal (ta) zdanitelná
plnění, jež byla v daňových dokladech uvedena a že je použil pro uskutečnění své ekonomické
činnosti a toto tvrzení měl současně i povinnost prokázat.
[19] Prokazování uskutečnění plnění je sice prvotně záležitostí dokladovou (jak soud již shora
připomněl), současně je však třeba trvat na souladu skutečného stavu se stavem formálním.
Požadoval-li tedy správce daně po stěžovateli, nechť prokáže, že k přijetí konkrétních tvrzených
plnění došlo, byl takový požadavek na místě. Správce daně v této fázi ověřoval fakticitu splnění
podmínek pro čerpání nároku na odpočet deklarované daně.
[20] Pro prokázání nároku na odpočet daně dle §73 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty
je, s ohledem na výše citovanou judikaturu, nutno jednoznačně prokázat i to, že k uskutečnění
zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech deklarováno. Je tedy primárně
odpovědností daňového subjektu, aby transakce mající vliv na výši daně z přidané hodnoty nebo
jejího odpočtu prováděl zodpovědným způsobem tak, aby jejich uskutečnění mohl zpětně
(v časovém období stanoveném zákonem), v případě jejich zpochybnění správcem daně,
spolehlivě prokázat.
[21] Jak plyne z výzvy ze dne 4. 8. 2011, čj. 291610/11/303936705637, k prokázání
skutečností, týkajících se odpočtu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2009,
správce daně požadoval po stěžovateli prokázat a doložit u dokladu č. 290100115 (pro uznání
nároku na odpočet daně) faktické přijetí plnění uvedené v dokladu, od jakého plátce plnění přijal,
kdo jménem dodavatele jednal, předložení veškerých dokladů, které se předmětného plnění týkají
(obchodní smlouvy, objednávky, stavební deníky, předávací protokoly…), tedy jakékoliv důkazní
prostředky prokazující přijetí a faktickou existenci předmětného plnění. Dále požadoval doložení,
jak byl materiál dodán, kdo zajišťoval přepravu, kdo materiál přepravoval, kdo materiál přebíral,
kdo prováděl montážní práce a kdy a kde bylo dílo převzato.
[22] Jak již bylo shora řečeno, správce daně tedy hodlal prověřit fakticitu uskutečnění
tvrzeného plnění (z něhož měl nárok na odpočet daně vzniknout) a to jakýmkoliv způsobem,
který by měl stěžovatel k dispozici, a stěžovatel měl povinnost takové své tvrzení prokázat.
[23] Stěžovateli se však nepodařilo prokázat fakticitu tvrzeného plnění; neprokázal přijetí
plnění (nákup materiálu a služeb dle zmíněné faktury od společnosti REALWORK spol. s r. o.),
neprokázal jakým způsobem a kým byl materiál dodán, kdo zajišťoval jeho přepravu, kdo
materiál přebíral, kdo ho předával na straně dodavatele či přepravce, kdo prováděl montážní
práce, kdy a na jaké zakázce či stavbě, nepředložil projektovou dokumentaci ani doklady
prokazující předání a převzetí díla, neprokázal ani, že by materiál a práce uskutečnila společnost
REALWORK spol. s r. o., uvedená na daňovém dokladu. V důsledku uvedeného zjištění správní
orgány snížily přijatá zdanitelná plnění od plátců o částku 1.050.000 Kč a daň z přidané hodnoty
o 199.500 Kč.
[24] Namítá-li stěžovatel, že takový postup zapovídá judikatura Soudního dvora Evropské
Unie, pak se mýlí. Stěžovatel odkazuje konkrétně na rozsudek ve věci C-80/11 a C142/11
- Mahagében kft a Peter Dávid proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó
Főigazgatósága.
[25] Soudní dvůr v předestřené věci rozhodl tak, že: „1) Články 167, 168 písm. a),
178 písm. a), 220 bod 1 a 226 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému
daně z přidané hodnoty musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi, podle níž daňový orgán
odmítne přiznat osobě povinné k dani nárok odečíst od částky daně z přidané hodnoty, kterou má povinnost
odvést, částku daně, která je splatná nebo byla odvedena za služby, jež jí byly poskytnuty, z důvodu,
že se vystavitel faktury týkající se těchto služeb nebo některý z jejich poskytovatelů dopustil protiprávního jednání,
aniž tento orgán z hlediska objektivních okolností prokáže, že dotyčná osoba povinná k dani věděla nebo musela
vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného uvedeným
vystavitelem či jiným hospodářským subjektem vystupujícím na předcházejícím stupni dodavatelského řetězce.
2) Články 167, 168 písm. a), 178 písm. a) a 273 směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu,
že brání vnitrostátní praxi, podle níž daňový orgán odmítne přiznat nárok na odpočet z důvodu, že se osoba
povinná k dani neujistila, zda vystavitel faktury týkající se zboží, na které je uplatňován nárok na odpočet, byl
v postavení osoby povinné k dani, která měla k dispozici dotčené zboží a byla schopna toto zboží dodat, a zda
splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady daně z přidané hodnoty, nebo z důvodu,
že uvedená osoba povinná k dani nemá kromě uvedené faktury k dispozici jiné doklady, jimiž lze prokázat,
že byly tyto skutečnosti splněny, ačkoli hmotněprávní a formální podmínky upravené směrnicí 2006/112
k uplatnění nároku na odpočet byly splněny a osoba povinná k dani nemá žádné indicie odůvodňující podezření,
že na straně uvedeného vystavitele došlo k nesrovnalostem či podvodu.“
[26] V odůvodnění tohoto závěru (b.44 rozsudku) soud zdůraznil, že “Z předkládacího rozhodnutí
také vyplývá, že se položené otázky zakládají na předpokladech, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku
na odpočet bylo uskutečněno, jak to vyplývá z příslušné faktury, a dále, že tato faktura obsahuje veškeré údaje
požadované směrnicí 2006/112, takže hmotněprávní a formální podmínky upravené touto směrnicí pro vznik
a uplatnění nároku na odpočet jsou splněny.“
[27] Soudní dvůr v citovaném rozhodnutí tedy konstatoval, že nárok osoby povinné k dani,
která uskutečnila plnění, na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu není dotčen
okolností, že v řetězci dodávek, v němž byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění,
které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani,
zasaženo podvodem s daní z přidané hodnoty, aniž by to sama posledně uvedená věděla
nebo mohla vědět. Správce daně však v posuzované věci nedovozoval z jednání
dodavatele (nekontaktní společnosti REALWORK spol. s r. o.) podezření z podvodného jednání.
Snažil se prostřednictvím dožádání prověřit, zda byla konkrétní zdanitelná plnění fakticky
poskytnuta a zda je tedy uplatněný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty v tomto ohledu
podložený. Správce daně nezadržoval nadměrný odpočet z důvodu účasti stěžovatele
nebo jeho dodavatelů na daňovém podvodu, ale pouze z důvodu pochybností o oprávněnosti
uplatněného nároku, což mu umožňoval daňový řád i zákon o dani z přidané hodnoty.
Nelze se též ztotožnit se závěrem, že správce daně může odepřít nárok daňového subjektu
na nadměrný odpočet výhradně v případě podezření z daňového podvodu. Správce daně
je oprávněn prověřovat správnost výše uplatněného nadměrného odpočtu u daňového subjektu
v důsledku širokého okruhu objektivních pochybností, nikoliv pouze z důvodu podvodného
jednání.
[28] Soud zdůrazňuje, že Soudní dvůr dospěl k traktovaným závěrům za situace, kdy nebylo
pochyb o tom, že se zdanitelné plnění fakticky uskutečnilo, a kdy tedy jak formální podmínky
(náležitý doklad), tak i hmotněprávní podmínky (fakticita deklarovaného děje) nastaly. V tom
se však obě situace diametrálně liší.
[29] V nyní posuzované věci správní orgány totiž nevytýkaly stěžovateli, že dodavatel služeb
a materiálu je nekontaktní, nebo že ten snad svoji daňovou povinnost nedeklaroval, ale vytýkají
stěžovateli nedostatek prokázání přijetí faktického plnění (jím samým). Stěžovatel tak nebyl
„postihován“ za nekontaktnost společnosti REALWORK spol. s r. o., nýbrž jednoduše proto,
že neprokázal, že by k deklarovanému plnění (vyznačeném na daňovém dokladu) fakticky došlo.
Nejvyšší správní soud se shoduje s krajským soudem tedy v tom, že stěžovatelem zmiňovaný
rozsudek Soudního dvora na jeho věc v žádném ohledu nedopadá.
[30] Ve světle výše uvedeného soud uzavírá, že žalovaný i krajský soud postupovali správně,
jestliže na základě důkazních prostředků vyhodnotili, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno,
neměl tedy nárok na vyplacení nadměrného odpočtu daně za zdaňovací období červen 2009;
dopady namítané judikatury Soudního dvora na stěžovatelovu věc aplikovat (pro odlišnost) nelze.
V. Závěr a náklady řízení
[31] Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů podle §110 odst. 1
poslední věty s. ř. s. zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.
[32] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad
rámec běžné úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení
o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. května 2016
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu