ECLI:CZ:NSS:2016:10.AFS.204.2015:38
sp. zn. 10 Afs 204/2015 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudkyně
Daniely Zemanové a soudce Miloslava Výborného v právní věci žalobkyně: Autodílna Sedlec,
s.r.o., se sídlem Benešovská 183, Sedlec-Prčice, zast. Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem se sídlem
Velké náměstí 119/13, Písek, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 24. 8. 2010,
čj. 4466/10-1200-203335 a čj. 4470/10-1200-203335, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. 7. 2015, čj. 8 Af 63/2010-29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 ze dne 31. 3. 2009, čj. 15926/09/066970203069, Finanční úřad
v Sedlčanech (dále jen „správce daně“) vyměřil žalobkyni daňovou povinnost ve výši
1 632 000 Kč a penále ve výši 326 400 Kč. Odvolání žalobkyně proti tomuto dodatečnému
platebnímu výměru zamítlo Finanční ředitelství v Praze rozhodnutím ze dne 24. 8. 2010,
čj. 4466/10-1200-203335.
[2] Dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob a dodatečným
výměrem na zrušení daňové ztráty z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2007
do 31. 12. 2007 ze dne 31. 3. 2008, čj. 15983/09/066970203069, správce daně žalobkyni vyměřil
daňovou povinnost ve výši 117 840 Kč a penále ve výši 49 010 Kč a dodatečně zrušil daňovou
ztrátu z příjmů právnických osob v částce 508 854 Kč. Odvolání žalobkyně proti tomuto
dodatečnému platebnímu výměru zamítlo Finanční ředitelství v Praze rozhodnutím ze dne
24. 8. 2010, čj. 4470/10-1200-203335.
[3] Finanční ředitelství v Praze v citovaných rozhodnutích uvedlo, že žalobkyně
ve zdaňovacích obdobích za roky 2006 a 2007 vytvářela rezervu na opravu hmotného majetku
ve výši 6 800 000 Kč, resp. 1 000 000 Kč, avšak ani přes výzvu správce daně nedoložila důvody
vytváření rezervy právě v uvedené výši, jež byla dle názoru správních orgánů ve zjevném rozporu
s §7 odst. 4 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů
(dále jako „zákon o rezervách“). Žalobkyně v této souvislosti předložila správci daně pouze
listinu nazvanou „Rozpočet rek. areálu AD Sedlec rok 2006 a 2007“ a rozpočet pro tvorbu rezerv
za zdaňovací období 2004 a 2005 v celkové výši 11 200 000 Kč. Z rozpočtu rekonstrukce však
plyne, že rezerva za zdaňovací období 2006 a 2007 měla být správně tvořena v celkové
výši 3 900 000 Kč. Nadto nebyla dodržena zásada, dle níž rezerva musí být vytvářena
k jednotlivému hmotnému majetku (majetek, k němuž žalobkyně rezervu vytvářela,
není evidován jako areál, nýbrž jako jednotlivé budovy).
[4] V letech 2006 a 2007 byly v areálu žalobkyně prováděny práce zaúčtované na účet 511 02
Opravy areálu – čerpání rezerv ve výši 595 697 Kč v roce 2006 a 1 327 253,29 Kč v roce 2007,
avšak prostředky na tyto opravy z rezervy vytvořené ve zdaňovacích obdobích 2004 a 2005
určené na takřka totožné opravy jako rezervy tvořené v letech 2006 a 2007
(s předpokládaným zahájením v roce 2006) čerpány nebyly, neboť žalobkyně tuto rezervu v roce
2006 rozpustila. Žalobkyně proto svým postupem porušila §4 odst. 1 zákona o rezervách,
dle něhož je smyslem tvorby rezerv krytí v budoucnu očekávaných nákladů. V rozporu s §3
odst. 2 zákona o rezervách pak žalobkyně od roku 2006 tvořila rezervu zcela nedůvodně,
neboť od počátku její tvorby byly stavební práce průběžně prováděny.
[5] V řízení o odvolání proti napadeným dodatečným platebním výměrům žalobkyně
předložila „původní doklady“, z nichž při tvorbě rezerv v letech 2006 a 2007 údajně vycházela.
Konkrétně se jednalo o „Propočet nákladů na opravu areálu Sedlec“ vypracovaný v září 2006
a „Rozhodnutí o tvorbě rezervy na opravu budov v areálu AD Sedlec“ ze dne 30. 11. 2006.
Uvedený rozpočet se však týkal totožných stavebních prací jako rozpočet rekonstrukce
předložený v průběhu řízení před správcem daně, avšak tyto práce byly odlišně oceněny
(předpokládaná výše rezervy za rok 2006 činila 6 750 000 Kč, tedy nikoli 6 800 000 Kč,
jak žalobkyně účtovala, a za rok 2007 činila 1 000 000 Kč). Ani tento rozpočet tudíž
neprokazoval zákonnost tvorby rezervy co do způsobu a výše.
[6] Nadto ze žalobkyní předložených podkladů není zřejmé, zda plánované aktivity skutečně
představovaly opravy hmotného majetku a nikoliv o jeho technické zhodnocení,
k jehož financování rezervy na opravu hmotného majetku dle §7 zákona o rezervách neslouží.
[7] Z uvedených důvodů správní orgány uzavřely, že rezerva za zdaňovací období 2006
a 2007 byla tvořena v rozporu se zákonem o rezervách a nemohla tedy představovat daňově
uznatelný náklad ve smyslu §24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
[8] Městský soud v Praze žalobu proti shora označeným rozhodnutím Finančního ředitelství
v Praze napadeným rozsudkem zamítl. V odůvodnění rozsudku uvedl, že podstatou sporu bylo,
zda žalobkyně unesla důkazní břemeno ohledně tvorby rezervy na opravu hmotného majetku,
přičemž v projednávaném případě se tak nestalo. Žalobkyně dle městského soudu nedostála
požadavkům zákona o rezervách, na základě čehož a v souladu se zákonem orgány finanční
správy rozhodly o doměření daně a zrušení daňové ztráty žalobkyně.
[9] S účinností zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ke dni 1. 1. 2013
se žalovaným namísto původně žalovaného stalo v řízeních navazujících na jeho rozhodnutí
Odvolací finanční ředitelství.
II.
Obsah kasační stížnosti a vyjádření k ní
[10] Žalobkyně (dále jako „stěžovatelka“) v kasační stížnosti proti tomuto rozsudku uvedla,
že během daňové kontroly došlo nejenom k přezkumu podmínek tvorby rezervy na opravu
hmotného majetku, ale rovněž k prověřování odůvodněnosti její výše, přičemž výsledkem daňové
kontroly byl závěr o vyloučení všech vytvořených rezerv. S takovým závěrem stěžovatelka ovšem
nesouhlasí. Stěžovatelka uvedla, že tvorba daňově uznatelné rezervy na opravu hmotného
majetku musí splňovat dva okruhy podmínek. V prvé řadě tvůrce rezervy musí být vlastníkem
hmotného majetku, ke kterému je tvorba rezervy přípustná, a dále zde jsou „jisté technicko-právní
parametry, které je sice nutno též dodržet, ale jejich ‚přiměřené‘ nedodržení nemůže být, dle stěžovatelky,
spojeno s fatálním následkem. Tedy – rezerva může být tvořena jen na takové zásahy do hmotného majetku,
které jsou považovány za opravy, musí být tvořena několik období, výše této rezervy musí být ekonomicky
přiměřená, přičemž je dána i výše v tom kterém období tvorby atd.“ Stěžovatelka zdůraznila,
že účetním dokladem doložila zaúčtovanou výši rezervy a předložila rozpočet s výčtem
plánovaných oprav. Stěžovatelka sice připustila, že jí provedená tvorba rezervy nebyla bezvadná,
správci daně však musel být znám neutěšený stav budov, na jejichž opravu byla rezerva tvořena,
a tedy i nutnost tvorby této rezervy. Ačkoli rozhodující část důkazního břemene leží na daňovém
subjektu, správce daně je povinen co nejúplněji zjistit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně. Dle názoru stěžovatelky, vzhledem k tomu, že správci daně byla nutnost oprav
jejích budov známa, úplným vyloučením nákladů na rezervy z daňově uznatelných nákladů
postupoval mimo meze stanovené právními předpisy.
[11] Stěžovatelka rovněž uvedla, že městský soud neprovedl vlastní posouzení věci,
pouze převzal argumentaci z odůvodnění rozhodnutí žalovaného. Nehledal dle ní
„přiměřenou rovnováhu mezi povinnostmi toho, kdo byl oprávněn rezervu na opravu majetku vytvořit a povinností
spravedlivého posouzení konkrétního technického provedení tvorby – resp. takové rezervy“.
[12] Stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
[13] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti v prvé řadě navrhl její odmítnutí,
neboť dle jeho názoru byla podána opožděně. Alternativně potom odkázal na odůvodnění
napadeného rozsudku městského soudu a uvedl, že stěžovatelka byla v případě uplatnění rezervy
na opravy hmotného majetku jakožto daňově účinného nákladu pro účely snížení základu daně
z příjmů povinna prokázat veškeré zákonem stanovené podmínky pro toto uplatnění
(tedy mimo jiné i skutečnost, že rezerva nebyla tvořena na technické zhodnocení hmotného
majetku). Žalovaný setrval na závěru, dle něhož stěžovatelka tvořila rezervu v nesprávné výši
a v rozporu se zásadou, že rezerva musí být tvořena podle jednotlivého hmotného majetku
určeného k opravě a charakteru této opravy. Stěžovatelka měla prokázat oprávněnost tvorby
rezervy do daňově uznatelných nákladů ve správné výši, což však neučinila.
[14] Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
III.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[15] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti a předpoklady věcné
projednatelnosti kasační stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas,
neboť lhůta pro podání kasační stížnosti běží až od doručení rozhodnutí, proti němuž směřuje
(§106 odst. 2 s. ř. s.), a nikoli, jak nesprávně ve svém vyjádření tvrdí žalovaný, od jeho vydání.
Kasační stížnost napadá rozhodnutí, proti němuž je tento opravný prostředek přípustný,
a stěžovatelka je řádně zastoupena (§105 s. ř. s.). Důvodnost kasační stížnosti poté Nejvyšší
správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.);
vady, jimiž by se musil zabývat i bez návrhu, nezjistil.
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
městského soudu, jejíž důvodnost by sama o sobě postačovala k jeho zrušení. Ve své ustálené
judikatuře mnohokráte Nejvyšší správní soud konstatoval, že má-li být soudní rozhodnutí
přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný,
jak uvážil o skutečnostech pro věc podstatných, resp. jakým způsobem rozhodné skutečnosti
posoudil (srov. např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75, č. 133/2004 Sb. NSS).
Nejvyšší správní soud přitom neshledal, že by v napadeném rozhodnutí městského soudu
absentoval některý z výše uvedených požadavků. Městský soud přehledně popsal rozhodný
skutkový stav a s žalobními námitkami se řádně a srozumitelně vypořádal. Skutečnost,
že se krajský soud se závěry žalovaného ztotožnil, sama o sobě nepřezkoumatelnost
jeho rozsudku nezakládá.
[18] Nedůvodná je i stěžovatelčina námitka, dle níž správní orgány měly uznat
jako oprávněnou alespoň část vytvořených rezerv.
[19] V prvé řadě je třeba zdůraznit, že důkazní břemeno v daňovém řízení nese primárně
daňový subjekt. Dle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
aplikovatelného v nyní projednávané věci, platilo, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván (takřka totožnou úpravu pak obsahuje též současný §92 odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád). Nejvyšší správní soud pak v této souvislosti v právní větě
I. rozsudku ze dne 8. 11. 2007, čj. 9 Afs 50/2007-59, č. 2506/2012 Sb. NSS, uvedl,
že „[o]právněnost tvorby rezervy na opravu hmotného majetku, tj. její nezbytnost, způsob výpočtu její výše
a způsob jejího použití včetně případného rozlišení na opravy a technické zhodnocení, prokazuje daňový subjekt.“
Je proto třeba zabývat se otázkou, zda stěžovatelka unesla důkazní břemeno ohledně
oprávněnosti tvorby rezervy, a to alespoň ve vztahu k její části.
[20] Nejvyšší správní soud k tomu v obecné rovině v rozsudku ze dne 10. 12. 2009,
čj. 9 Afs 7/2009-40, konstatoval, že ačkoli zákon o rezervách ani zákon o daních z příjmů
neuvádějí konkrétní důkazní prostředky, jimiž by měla být oprávněnost vytváření rezerv
prokazována, je daňový subjekt „povinen před zahájením samotné tvorby rezervy disponovat takovými
podklady, na základě kterých by bylo možno jednoznačně určit jednotlivé druhy prací, a to buď jako opravy
nebo jako technické zhodnocení majetku.“ Za takové podklady lze dle citovaného rozsudku považovat
například plán prací a rozpočet nákladů na opravu či rekonstrukci, z nichž „by mělo být ještě
před samotnou tvorbou rezervy zřejmé, na co konkrétně a z jakého důvodu je rezerva plánovaná“.
[21] Nejvyšší správní soud přisvědčil závěru žalovaného i městského soudu,
dle něhož podklady předložené stěžovatelkou v rámci daňové kontroly i v odvolacím řízení
nejsou z hlediska shora uvedených kritérií dostatečné. Stěžovatelka v průběhu řízení
před správními orgány předložila dva odlišné rozpočty, ze kterých ovšem nelze jednoznačně určit
skutečný charakter zamýšlených prací, tedy především zda jde výlučně o opravu hmotného
majetku, pro niž je tvorba rezervy dle §7 zákona o rezervách jedině přípustná. Kvůli odlišnému
ocenění jednotlivých položek v uvedených rozpočtech pak nebylo možné jednoznačně stanovit
výši stěžovatelkou plánované rezervy. Nadto pouhý rozpočet plánovaných prací není schopen
dostatečně zdůvodnit vytváření rezervy, a to zvláště když stěžovatelka již vytvořenou rezervu
určenou pro takřka totožné práce bez využití rozpustila a tyto práce dále prováděla současně
s vytvářením rezervy nové. Bez informační hodnoty je v uvedených souvislostech i ve správním
spise obsažené rozhodnutí jednatele stěžovatelky o vytváření rezervy, neboť je z něj patrný pouze
obecně formulovaný úmysl příslušnou rezervu na opravu areálu AD Sedlec vytvořit.
Další podklady stěžovatelka ani během daňové kontroly, ani v odvolacím řízení,
přes výzvu správních orgánů, nepředložila a jejich pochybnosti o odůvodněnosti tvorby rezervy,
její výše a povaze zamýšlených prací (ani zčásti) nerozptýlila.
[22] Irelevantní je v této souvislosti i stěžovatelčino tvrzení, dle něhož správci daně byl špatný
stav předmětných nemovitostí znám. Jak totiž Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne
27. 4. 2012, čj. 8 Afs 4/2012-39, č. 2653/2012 Sb. NSS, havarijní stav majetku sám o sobě
neprokazuje odůvodněnost tvorby rezervy, respektive nepředurčuje, „zda bude odstraněn prostou
opravou nebo kvalitativně odlišným technickým zhodnocením“, které ovšem za náklad vynaložený
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů
uznat nelze.
[23] Nelze pak ani tvrdit, jak sugeruje stěžovatelka, že správní orgány nedostály své povinnosti
dbát na to, „aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji“.
Správní orgány se na zjištění skutkového stavu aktivně podílely tím, že od příslušného stavebního
úřadu vyžádaly veškeré podklady vztahující k areálu stěžovatelky. Ani tyto podklady ovšem
k odstranění pochybností o povaze zamýšlených prací nevedly. Vyplývá z nich totiž mimo jiné,
že stěžovatelka dne 11. 8. 2006 požádala o vydání stavebního povolení na „Nástavbu střechy
lakovny“ a taktéž 11. 11. 2007 zaslala stavebnímu úřadu ohlášení stavby nové kanalizační přípojky.
Uvedené stavební práce pak stěžovatelka zahrnula do jí předložených rozpočtů oprav,
k nimž měla být sporná rezerva vytvářena, a to přesto, že nepochybně představují technická
zhodnocení ve smyslu §33 zákona o daních z příjmů, což stěžovatelka ostatně
ani nezpochybňuje.
IV.
Závěr a náklady řízení
[24] Nedůvodnou kasační stížnost proto Nejvyšší správní soud dle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.
[25] Vzhledem k tomu, že stěžovatelka neměla ve věci úspěch a žalovanému nevznikly náklady
nad rámec jeho úřední činnosti, nemá ani jeden z nich dle §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s., právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. července 2016
Zdeněk Kühn
předseda senátu