ECLI:CZ:NSS:2016:2.AFS.34.2016:45
sp. zn. 2 Afs 34/2016 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky
a soudkyň JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: Ing. P. K.,
zastoupený JUDr. Lubošem Hendrychem, advokátem se sídlem Vaníčkova 1112/27,
Ústí nad Labem, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31,
Brno, ve věci žaloby proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne
29. 3. 2012, č. j. 3743/12-1300-505196, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 1. 2016, č. j. 15 Af 271/2012 – 80,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti částku 4114 Kč k rukám JUDr. Luboše Hendrycha, advokáta, do třiceti
dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Rozsudek krajského soudu
[1] Rozsudkem ze dne 27. 1. 2016, č. j. 15 Af 271/2012 – 80, vyhověl Krajský soud v Ústí
nad Labem (dále jen „krajský soud“) žalobě, jíž se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí
žalovaného ze dne 29. 3. 2012, č. j. 3743/12-1300-505196, kterým byl změněn dodatečný platební
výměr Finančního úřadu v Ústí nad Labem na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
prosinec 2002 ze dne 28. 2. 2006, č. j. 48444/06/214911/6569, jímž byla žalobci daň z přidané
hodnoty za uvedené zdaňovací období vyměřena ve výši 986 403 Kč tak, že se mění výše daně
z této částky na 895 115 Kč.
[2] V odůvodnění napadeného rozsudku se krajský soud vypořádal s několika námitkami
žalobce týkajícími se zejména problematiky prekluze, které shledal nedůvodnými. Důvodnou
shledal až námitku žalobce, která napadala postup Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále
jen „původní žalovaný“), jež neprovedlo žalobcem navrhované důkazy a řádně se nevypořádalo
s tímto odmítnutím důkazních prostředků v písemném odůvodnění. K tomuto postupu došlo
na podkladě zrušeného rozhodnutí původního žalovaného, které bylo zrušeno rozsudkem
krajského soudu ze dne 29. 8. 2011, č. j. 15 Af 49/2011 – 89. Jedním z důvodů zrušení
rozhodnutí byl nesprávný postup původního žalovaného, jenž žalobci neumožnil, aby se před
vydáním rozhodnutí o odvolání seznámil s hodnocením důkazů v odvolacím řízení a se závěry,
ke kterým odvolací orgán dospěl. Původní žalovaný po zrušení rozhodnutí realizoval tuto
povinnost výzvou ze dne 8. 12. 2011, č. j. 11487/11-1300-505196. Na tuto výzvu žalobce
reagoval a navrhl provedení nové svědecké výpovědi již dříve vyslechnutého svědka. Původní
žalovaný provedení tohoto důkazu odmítl s odůvodněním, že svědek byl již jednou vyslechnut
a pro hodnocení předmětné záležitosti není nutné provádět opětovný výslech, protože odvolací
orgán má dostatek podkladů pro rozhodnutí. S tímto odůvodněním se krajský soud neztotožnil,
neboť opětovné vyslechnutí svědka mělo prokázat nové skutečnosti. Soud konstatoval,
že v souladu s ustanovení §92 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), leží
důkazní břemeno na bedrech daňového subjektu. Navrhované důkazy však provádí daňové
orgány. Pokud správce daně některý navržený důkaz neprovede, je třeba trvat na tom, že musí
svůj postup řádně odůvodnit. V posuzovaném případě původní žalovaný svůj postup odůvodnil
pouhým poukazem na skutečnost, že svědek by již jednou vyslechnut. Původní žalovaný zcela
pominul skutečnost, že v původním výslechu nemohl být předmětný svědek vyslechnut ve vztahu
k novým tvrzením žalobce. V tomto směru posuzované řízení původní žalovaný zatížil vadou,
a proto krajský soud napadené rozhodnutí zrušil.
II. Kasační stížnost žalovaného a vyjádření žalobce
[3] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě uplatnil
důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[4] Stěžovatel namítá, že původní žalovaný se v rozhodnutí o odvolání řádně vypořádal
s návrhem žalobce na provedení opakovaného výslechu svědka. Stěžovatel uvádí, že předmětem
sporu v posuzovaném řízení bylo to, zda žalobce prokázal, že mu v souvislosti
se zprostředkovatelskou činností obchodní společnosti NUMERO CZ s. r. o. vznikl nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty. Z rozhodnutí o odvolání je patrné, že původní žalovaný
dospěl k závěru, že žalobce prokázal uplatnění nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty
ve výši 73 288 Kč. Ohledně ostatních žalobcem deklarovaných smluv původní žalovaný
konstatoval, že v daňovém řízení nebylo prokázáno, že by tyto smlouvy byly uzavřeny na základě
zprostředkovatelské činnosti jiné osoby. Původní žalovaný rovněž přihlédl ke skutečnosti,
že nabídky zboží odběratelům byly v případě velké části následně uzavřených smluv učiněny ještě
před uzavřením smlouvy o zprostředkování mezi žalobcem a obchodní společností
NUMERO CZ s. r. o., některé nabídky byly učiněny dokonce před samotným vznikem obchodní
společnosti.
[5] Stěžovatel dále uvádí, že původní žalovaný neprovedení důkazu skutečně odůvodnil
tím, že svědek byl již jednou vyslechnut, zároveň však uvedl, že opětovné provedení výslechu
by bylo nadbytečné, neboť k posouzení věci je dostatek důkazních prostředků. V souladu
s usnesením Ústavního soudu ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. I. ÚS 972/09, je nadbytečnost
a bezvýznamnost navržených důkazních prostředků ve vztahu k řízení, v němž jsou tvrzené
skutečnosti již spolehlivě ověřeny či vyvráceny, důvodem pro odmítnutí provedení
navrženého důkazu. Stěžovatel dále upozorňuje na skutečnost, že žalobce s novým tvrzením,
kdo pro něj fakticky vykonával zprostředkovatelskou činnost, přišel až po více než osmi letech
od zahájení daňové kontroly. Tomuto tvrzení nelze proto přikládat mnoho věrohodnosti.
Stěžovatel souhlasí, že faktický výkon zprostředkovatelské činnosti fyzickou osobou
je skutečnost, která by měla význam pro posouzení oprávněnosti žalobcem nárokovaného
odpočtu daně z přidané hodnoty. Nicméně žalobce od počátku tvrdil, že předmětnou
zprostředkovatelskou činnost pro něj vykonávala obchodní společnosti NUMERO CZ s. r. o.,
a nikoliv fyzická osoba.
[6] Stěžovatel na závěr odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2009,
č. j. 2 Afs 35/2009 – 91, který se zabýval rozsahem provádění důkazů před správním soudem,
pokud tyto důkazy nebyly uplatněny již před finančním orgánem v daňovém řízení. Stěžovatel
uvádí, že závěry tohoto rozsudku by měly být přiměřeně vztaženy i na daňové řízení,
a to zejména v pasáži týkající se možnosti zamezení zjevným obstrukcím a prodlužování řízení.
[7] Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek zrušil a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení.
[8] Žalobce se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu, které
považuje za věcně správné. Dále uvedl, že nesouhlasí s názorem stěžovatele, že přišel s novým
tvrzením až po více jak osmi letech od zahájení daňové kontroly. Žalobce poukazuje
na skutečnost, že jeho návrh na provedení nového důkazního prostředku byl uplatněn poté,
co se seznámil s písemností „Seznámení se zjištěnými skutečnostmi“ vydanou původním
žalovaným v prosinci 2011. Na základě tohoto seznámení využil svého práva a navrhl další
důkazní prostředky. Žalobce je přesvědčen, že tento postup nelze považovat za obstrukční, když
pouze využil svého práva podle ustanovení daňového řádu. Žalobce dále upozorňuje
na stěžovatelem zkreslenou interpretaci výslechu svědka, podle které z výslechu neplynulo,
že by svědek prováděl zprostředkovatelskou činnost pro daňový subjekt ještě před uzavřením
smlouvy mezi žalobcem a obchodní společností NUMERO CZ s. r. o. Žalobce je naopak
přesvědčen, že z výslechu dostatečně vyplynulo, jak probíhala činnost svědka v rámci
zprostředkování smluv, kde získával potřebné informace, které byly následně předmětem
činnosti, a že tuto činnost svědek vykonával vždy osobně jako fyzická osoba samostatně
výdělečně činná nebo jako jednatel společnosti NUMERO CZ s. r. o. Správce daně tyto
skutečnosti nezpochybnil a výslech svědka směřoval jiným směrem. Žalobce v této souvislosti
upozorňuje, že nikdy nenavrhoval provedení opakovaných svědeckých výpovědí, ale pouze
provedení nových svědeckých výpovědí prokazujících existenci skutečností a vyvracejících
pochybnosti správce daně. Z uvedených důvodů žalobce navrhl, aby Nejvyšší správní soud
kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané
kasační stížnosti, přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti.
[10] Předně je třeba zdůraznit, že dle §111 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
ve znění pozdějších předpisů, do doby, než je rozhodnutí o odvolání vydáno, může odvolatel odvolání měnit,
doplňovat nebo vzít zpět. V odvolacím řízení se tak neuplatní zásada koncentrace řízení. Odvolatel
může až do doby vydání rozhodnutí o odvolání pozměňovat a doplňovat odvolání o nové
námitky, dosud neuplatněné, může rovněž navrhovat nebo předkládat nové důkazní prostředky.
Řízení je naopak vedeno zásadou úplné apelace, připouštějící skutkové i právní novoty
(srov. BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011, 1880 s.). Žalobce
byl tudíž oprávněn uvádět nová tvrzení a předkládat nové důkazy kdykoli během odvolacího
řízení.
[11] Námitka stěžovatele, kterou napadá věrohodnost nových tvrzení žalobce proto, že byla
uplatněna až po osmi letech od zahájení daňové kontroly, není opodstatněná. Žalobce pouze
využil svého zákonného práva tvrdit nové skutečnosti na podkladě závěrů, které se dozvěděl
od stěžovatele. Skutečnost, že stěžovatel nedal žalobci prostor k vyjádření a jeho právo mohlo být
realizováno až poté, co bylo rozhodnutí č. j. 16778/07-1100-500331 zrušeno krajským soudem,
nemůže být přičítána k tíži žalobce. Rovněž nelze přisvědčit názoru stěžovatele, že by na daňové
řízení měly být vztaženy závěry obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 – 91 (všechna zde uvedená rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Provedení nových důkazů v rámci soudního přezkumu
má dle citovaného rozsudku svá omezení, která plynou z důkazního břemene na straně žalobce
v daňovém řízení. Nicméně tato omezení nelze z podstaty věci aplikovat na řízení před správním
orgánem, neboť právě zde má žalobce plnit povinnost prokazovat svá tvrzení.
[12] Předmětem nyní posuzovaného sporu je, zda měl stěžovatel povinnost provést důkazy
navržené žalobcem v podání ze dne 22. 2. 2012 v reakci na závěry stěžovatele, se kterými byl dle
pokynu krajského soudu dodatečně seznámen přípisem ze dne 19. 1. 2012. Dle ustálené
judikatury Ústavního soudu je „regulérní navržený důkaz neprovést, jestliže skutečnost, k jejímuž ověření
nebo vyvrácení je navrhován, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení, není-li navržený důkaz
způsobilý ani ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, anebo je odůvodněně nadbytečný, jelikož skutečnost,
k níž má být proveden, byla již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností ověřena nebo vyvrácena jinak
(sp. zn. I. ÚS 733/01, III. ÚS 569/03, IV. ÚS 570/03, II. ÚS 418/03), přičemž rozsah dokazování
je z jiných důkazních pramenů dostatečný pro to, aby bylo možno náležitě zjistit skutkový stav věci, o němž nejsou
důvodné pochybnosti, a to v rozsahu, který je nezbytný pro rozhodnutí soudu, jako tomu bylo v dané věci“
(viz nález Ústavního soudu ze dne 2. 7. 2009, sp. zn. I. ÚS 972/09, všechna zde uvedená
rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Neprovedení důkazu
je nicméně v každém případě třeba řádně odůvodnit (nález Ústavního soudu ze dne 23. 6. 2015,
sp. zn. II. ÚS 2067/14).
[13] Ze správního spisu vyplývá, že žalobce v podání ze dne 22. 2. 2012 uvedl, že „[f]irma
Ing. P. K. zahájila spolupráci na zprostředkování obchodních případů s paní V. již v roce 2001 na základě
Dohody o spolupráci při přípravě obchodních případů. Vzhledem k tomu, že v roce 2001 probíhaly pouze
přípravné práce na získávání dalších obchodních zakázek a žádný obchodní případ nebyl dokončen, nebyly v roce
2001 firmou Ing. P. K. vypláceny žádné provize vyplývající z citované dohody o spolupráci … Na základě
dohody obou smluvních stran pak měla přejít práva na fakturaci provizní činnosti ze strany fyzické osoby paní V.
na nově zakládanou společnost NUMERO CZ s. r. o., jejímž jediným vlastníkem byla právě paní V.“ Dále
žalobce v podání upřesnil, že se jednalo o „ústní dohodu o způsobu vyplácení provizí v návaznosti na
skutečně realizované obchody dle kupních smluv uzavřených již za existence smlouvy o zprostředkování, která je
předmětem této kauzy“ (viz Odpověď na výzvu ze dne 22. 2. 2012, poř. č. 12 spisu odvolacího
správního orgánu). V rozporu s tvrzením stěžovatele nešlo o pouhé prokázání toho, že existovala
dohoda o převodu práva na fakturaci, nýbrž především o uvedení nové skutečnosti, a to, že paní
V. vykonávala na základě ústní dohody pro žalobce před uzavřením zprostředkovatelské smlouvy
ze dne 12. 2. 2002 zprostředkovatelskou činnost jako fyzická osoba, přičemž vzniklé právo na
provizi bylo převedeno na společnost NUMERO CZ s. r. o. rovněž ústním ujednáním.
K prokázání těchto skutečností žalobce navrhl opětovné vyslechnutí žalobce a paní V.
[14] Vzhledem k tomu, že stěžovatel své závěry týkající se neuznání provize vyplacené
společnosti NUMERO CZ s. r. o. jako oprávněně uplatněného výdaje na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů založil mimo jiné
i na zjištění, že řada nabídek vůči potenciálním klientům byla žalobcem učiněna před uzavřením
smlouvy o zprostředkování mezi žalobcem a společností NUMERO CZ s. r. o. či dokonce před
vznikem této společnosti, jsou tyto nově uvedené skutečnosti a navrhované důkazy nanejvýš
podstatné. Původní výslech paní V. a žalobce byl prováděn za účelem prokázání dříve uvedených
žalobcových tvrzení, což se odrazilo ve formulaci jednotlivých otázek položených svědkovi.
Nová tvrzení dříve provedený výslech nepotvrzuje ani nevyvrací, neboť patřičné otázky dosud
svědkovi položeny nebyly. Postup stěžovatele způsobil, že žalobci sice bylo na podkladě
rozhodnutí krajského soudu umožněno uvést nová tvrzení, ale již mu nebylo umožněno tato
tvrzení prokázat, neboť správnímu orgánu postačily dřívější důkazy, které ale směřovaly
k prokázání odlišných tvrzených skutečností. Odůvodnění, že nové výslechy provedeny nebyly,
neboť „zmíněné osoby již vyslechnuty v daňovém řízení byly a pro hodnocení předmětné záležitosti není nutné
provádět opětovné výslechy již vyslechnutých osob. Jak odvolací orgán, tak i soud měl pro posouzení dané věci
dostatek důkazních prostředků, a bylo možné provést jejich konkrétní vyhodnocení, což je patrné z jiné části
odůvodnění tohoto rozhodnutí“ (viz napadené rozhodnutí, str. 20), není, jak správně uvedl krajský
soud, dostačující k odmítnutí navrženého důkazu.
[15] Stěžovatel neprovedením navrhovaných důkazů zatížil své rozhodnutí vadou, která mohla
mít vliv na zákonnost rozhodnutí, a proto bylo zcela na místě, že krajský soud napadené
rozhodnutí zrušil postupem dle §76 s. ř. s. Nejvyšší správní soud však napadený rozsudek musí
částečně korigovat v tom, že zásadní vadou v nyní posuzované věci nebylo neodůvodnění
neprovedení důkazu, nýbrž samotné odmítnutí důkaz provést. Stěžovatel neprovedení důkazu
odůvodnil, při posuzování navrženého důkazu nicméně vůbec nezohlednil, že daňový subjekt
poté, co mu bylo umožněno seznámit se se závěry stěžovatele o tvrzených skutečnostech
a provedených důkazech, využil svého zákonného práva na tyto závěry reagovat novými
tvrzeními. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že vzhledem k tomu, že v daňovém řízení leží
důkazní břemeno na bedrech žalobce, je nanejvýš důležité, aby mu bylo ze strany správních
orgánů umožněno splnit svou povinnost prokázat předložená tvrzení. Z hlediska efektivní
a v zásadách právního státu ukotvené správy daní je žádoucí, aby správní orgán věnoval své úsilí
řádnému vyhodnocení věrohodnosti předložených tvrzení a důkazů namísto složitého
odůvodňování jejich neprovedení.
IV. Závěr a náklady řízení
[16] Nejvyšší správní soud ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle
§110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl jako nedůvodnou.
[17] Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost stěžovatele, a proto rozhodl o přiznání
náhrady nákladů řízení žalobci. V řízení o kasační stížnosti vznikly žalobci náklady řízení
v podobě odměny zástupce.
[18] Výrok o náhradě nákladů řízení před Nejvyšším správním soudem se opírá o §60 odst. 1
věta první s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem,
jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce měl ve věci plný
úspěch, a proto má právo na náhradu nákladů řízení.
[19] Odměna zástupce činí za jeden úkon právní služby (vyjádření ke kasační stížnosti)
3100 Kč [§1 odst. 1, §7, §9 odst. 4 písm. d), §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška“)], náhrada hotových výdajů činí 1 x 300 Kč
(§13 odst. 3 vyhlášky). Zástupce stěžovatele je plátcem daně z přidané hodnoty, a proto se podle
§57 odst. 2 s. ř. s. odměna zvyšuje o částku odpovídající této dani, která činí 21 % z částky
3400 Kč, tj. 714 Kč. Náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti tak činí celkem 4114 Kč.
[20] Procesně neúspěšnému stěžovateli tak Nejvyšší správní soud uložil povinnost zaplatit
úspěšnému žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti částku ve výši 4114 Kč,
a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. července 2016
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu