ECLI:CZ:NSS:2016:2.AFS.80.2016:54
sp. zn. 2 Afs 80/2016 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové, v právní věci žalobce:
ADV PARTNER, družstvo, se sídlem Tř. Tomáše Bati 4008, Zlín, zast. Mgr. Pavlem
Lízalem, advokátem, se sídlem J. A. Bati 5637, Zlín, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 5. 2014,
č. j. 13063/14/5000-14201-703604, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 25. 2. 2016, č. j. 30 Af 49/2014 – 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Včasně podanou kasační stížností brojí žalobce, jakožto stěžovatel, proti shora
označenému rozsudku (dále jen „napadený rozsudek“) Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský
soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti shora označenému rozhodnutí žalovaného
(dále jen „rozhodnutí žalovaného“), jímž byly změněny následující dodatečné platební výměry.
Dodatečným platebním výměrem ze dne 12. 8. 2011, č. j. 302660/11/303911702877
(dále jen „DPV 2007“), doměřil Finanční úřad ve Zlíně (dále jen „správce daně“) z moci úřední
stěžovateli daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007
v částce 3.360 Kč, dodatečně zrušil daňovou ztrátu stěžovatele v částce 388.158 Kč, stanovil
povinnost stěžovatele uhradit penále podle §37b odst. 1 písm. a) a c) zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2010, ve spojení s §264 odst. 13 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů), ve výši 20% z částky doměřené daně,
tj. 672 Kč, a ve výši 5% z částky dodatečně snížené daňové ztráty, tj. 19.407 Kč. Správce daně
rovněž určil číslo účtu k zaplacení doměřené daně a penále.
Dodatečným platebním výměrem ze dne 12. 8. 2011, č. j. 302710/11/303911702877
(dále jen „DPV 2008“), doměřil správce daně stěžovateli daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 v částce 153.720 Kč, dodatečně zrušil
daňovou ztrátu v částce 368.360 Kč, stanovil povinnost stěžovatele uhradit penále ve výši
20 % z částky doměřené daně, tj. 30.744 Kč a ve výši 5 % z částky dodatečně snížené daňové
ztráty, tj. 18.418 Kč, a určil číslo účtu k zaplacení doměřené daně a penále.
Dodatečným platebním výměrem ze dne 12. 8. 2011, č. j. 302773/11/303911702877
(dále jen „DPV 2009“), doměřil správce daně stěžovateli daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 v částce 86.000 Kč, dodatečně zrušil daňovou
ztrátu v částce 385.541 Kč, stanovil povinnost stěžovatele uhradit penále ve výši 20 % z částky
doměřené daně, tj. 17.200 Kč a ve výši 5 % z částky dodatečně snížené daňové ztráty,
tj. 19.277 Kč, a určil číslo účtu k zaplacení doměřené daně a penále.
K odvolání stěžovatele proti všem výše uvedeným dodatečným platebním výměrům
změnil žalovaný DPV 2007 toliko v části výroku týkající se bankovního spojení, dále změnil
DPV 2008 v částce doměřené daně na 159.180 Kč (původně 153.720 Kč), stejně jako ve výši
penále na 50 254 Kč (původně 49.162 Kč) a změnil výpočet doměřené daně. DPV 2009 změnil
žalovaný pouze v části týkající se bankovního spojení a výpočtu doměřené daně, aniž by toto
mělo vliv na částku doměřené daně a penále. Ve zbytku ponechal dodatečné platební výměry
beze změny.
V odůvodnění svého rozhodnutí žalovaný zejména uvedl, že správce daně v rámci
vyhledávací činnosti zjistil, že stěžovatel si založil u Československé obchodní banky, a. s.,
(krom dalších) bankovní účet č. X a č. X (dále jen „účty stěžovatele“), o jejichž založení neúčtoval
a nečinil tak ani ohledně disponování s finančními prostředky na těchto účtech. Jedinou osobou
s dispozičními právy k těmto účtům stěžovatele byla paní I. B. – statutární orgán stěžovatele. Při
ústním jednání dne 13. 8. 2010 zahájil správce daně u stěžovatele daňovou kontrolu, jejímž
předmětem byla daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007, 2008 a 2009.
Správce daně stěžovatele vyzval k prokázání, že v souladu s ustanovením §18 odst. 1 zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), zdanil finanční
prostředky, které byly vloženy na účty stěžovatele v předmětných zdaňovacích obdobích.
Stěžovatel k tomu uvedl, že vkládané finanční prostředky patřily konkrétní maďarské obchodní
společnosti, které stěžovatel pomáhal zajistit nákup nemovitostí v Dubaji. Stěžovatel navrhl
výslech pana Zdeňka Vernera – jednoho z jednatelů zmiňované maďarské společnosti, dále
označil webové stránky inzerující prodej bytových jednotek v Dubaji. Stěžovatel rovněž uvedl, že
ohledně celé transakce bylo jednáno z 90% s dalším jednatelem maďarské společnosti – panem
Attilou Kucsou. O daných transakcích nebylo stěžovatelem účtováno údajně z nevědomosti.
Správce daně zjistil, že na účty stěžovatele byly vkládány finanční prostředky v hotovosti
v české měně a průběžně odesílány formou valut do zahraničí (do Spojených arabských emirátů),
avšak ne všechny vkládané finanční prostředky byly takto převáděny, neboť některé byly vybírány
platební kartou či v hotovosti. V roce 2007 bylo takto z účtů stěžovatele vybráno (a tedy
nepřevedeno na zahraniční účty) celkem 402.000 Kč, v roce 2008 celkem 493.900 Kč a v roce
2009 celkem 466.274 Kč. K další výzvě správce daně k prokázání zdanění částek vložených
na účty stěžovatele a částek z těchto účtů vybraných stěžovatel uvedl, že se nejednalo o „firemní
účty“, že na tyto účty vkládaly prostředky i osoby, které nejsou členy družstva a jsou blízkými
přáteli. Rovněž uvedl, že není možné předložit doklady o přijatých zálohách na uvedený projekt
nákupu nemovitosti v Dubaji, neboť takové doklady neexistují. Rovněž nebylo možné
dle vyjádření stěžovatele určit, které prostředky byly na účty vkládány panem Vernerem a které
panem Kucsou. Finanční prostředky na účtech byly určeny pro soukromé účely. Výběry z účtů
byly převážně vráceny panu Vernerovi jako kurzový rozdíl přijatých a zaslaných částek.
Žalovaný pak k odvolacím námitkám stěžovatele uvedl, že stěžovatel zajišťoval transfer
finančních prostředků z České republiky do Spojených arabských emirátů. Část finančních
prostředků soustředěných na účtech stěžovatele vybíral právě stěžovatel pro své účely. Pan Attila
Kucsa v rámci své svědecké výpovědi popřel vlastnictví finančních prostředků vkládaných
na účty stěžovatele. To podporuje i pozdější výpověď pana Vernera. Dle žalovaného
tak stěžovatel poskytl finanční službu – zprostředkování převodu finančních prostředků,
a za tuto službu mu jistě musela náležet patřičná odměna. Tou byly s největší pravděpodobností
prostředky vybrané statutárním orgánem stěžovatele z účtů stěžovatele. Stěžovatel však
ani přes opakovanou výzvu správce daně neprokázal, že by tyto vybrané prostředky (odměna
za finanční služby) nebyly předmětem daně nebo že by byly od daně osvobozeny, naopak,
stěžovatel s těmito finančními prostředky nakládal jako s vlastními zdroji.
Pokud jde o výše uvedené změny napadených dodatečných platebních výměrů, uvedl
žalovaný, že tyto pouze napravují přehlédnutí nebo zjevné nesprávnosti ve výpočtech
provedených správcem daně. Žalovaný poukázal na vyvrácení stěžovatelových tvrzení
svědeckými výpověďmi a konstatoval své ztotožnění se závěrem správce daně, že se stěžovateli
nepodařilo unést důkazní břemeno stran správcem daně vytknutých pochybností o zdanění
uvedených finančních prostředků.
Stěžovatel se proti tomuto rozhodnutí žalovaného bránil správní žalobou, ve které
namítal, že ani po rozhodnutí žalovaného není dostatečně zjištěno, kdo měl provizi za poskytnutí
finančních služeb inkasovat a v jaké výši byla inkasována. Dle stěžovatele nebylo jeho povinností
účtovat o finančních prostředcích na jeho účtech, neboť se nejednalo o jeho finanční prostředky.
Dále stěžovatel nesouhlasil s určením výše inkasované provize tak, že tato je rovna výši veškerých
výběrů z účtů stěžovatele.
Krajský soud výrokem napadeného rozsudku stěžovatelovu žalobu zamítl a rozhodl
o nákladech řízení. V odůvodnění svého rozhodnutí zejména konstatoval, že bylo nepochybně
prokázáno, že žalobce prostřednictvím svých účtů zprostředkoval převod finančních prostředků
do zahraničí. Nepřevedené prostředky byly z účtů stěžovatele vybrány jeho statutárním orgánem
– paní B. Žádná ze svědeckých výpovědí stěžovatelem označených osob přitom nepotvrdila
stěžovatelovo tvrzení, že vybrané prostředky byly vráceny jiné osobě jako kurzový rozdíl plynoucí
z realizovaných převodů finančních prostředků do zahraničí. Pokud stěžovatel odkazoval na
svědeckou výpověď pana Zdeňka Vernera v rámci trestního řízení, naznal krajský soud, že z této
vyplývá toliko skutečnost, že předmětem spolupráce pana Vernera a pana D. byla nabídka prvně
jmenovaného na obchodování s parfémy, což však nijak nevyvrací závěr žalovaného, dle kterého
byly z účtů stěžovatele vybrané finanční prostředky odměnou za stěžovatelkou zprostředkovaný
převod finančních prostředků do zahraničí. Dle krajského soudu stěžovatel neprokázal, že by
vybrané finanční prostředky byly osvobozeny od daně ani že byly zdaněny, resp. že vůbec nebyly
předmětem daně z příjmů právnických osob. Stěžovatel rovněž neprokázal, že vybrané finanční
prostředky byly inkasovány osobou odlišnou od stěžovatele a tedy že nebyly jeho příjmem
(výnosem). Vzhledem k tomu, že stěžovatel neunesl v tomto ohledu důkazní břemeno a nenabídl
správci daně ani žalovanému žádnou věrohodnou verzi reality, která by vysvětlovala charakter a
účel uskutečněných výběrů z účtů stěžovatele a která by se opírala o konkrétní důkazy,
nepochybil správce daně, když dospěl k závěru, že tyto prostředky představovaly příjmy dle §18
odst. 1 zákona o daních z příjmů. Z tohoto důvodu krajský soud shledal, že stěžovateli byla daň
doměřena v souladu se zákonem. Dále uvedl, že stěžovatel měl v průběhu daňového řízení
neomezenou možnost prokázat, že jím vybrané finanční prostředky nebyly jeho příjmem,
případně že výše takovýchto příjmů byla žalovaným stanovena nesprávně. V řízení před
správními orgány však stěžovatel nenabídl žádná konkrétní tvrzení ohledně nesprávné výše
správcem daně zjištěných nezdaněných příjmů. Postup správce daně při zjišťování výše provize
za poskytnutí finanční služby tak krajský soud shledal logickým a souladným s provedeným
dokazováním, kdy se výše dodatečně zdaněných příjmů (výnosů) stěžovatele odvinula od celkové
výše uskutečněných výběrů z účtů stěžovatele.
Stěžovatel v kasační stížnosti označuje její obecné důvody odkazem na ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Konkrétně stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, dle kterého v daňovém
řízení neučinil nic, co by zpochybnilo či vyvrátilo závěry finančních orgánů. Stěžovatel
v rámci odvolacího řízení požadoval doplnění dokazování o výslech svědka – pana D.,
který byl proveden v rámci trestního řízení a měl se týkat předmětných finančních transakcí.
Žalovaný však důkaz neprovedl a ani neuvedl, proč tak neučinil.
Stěžovatel dále namítá, že v odvolacím řízení byly žalovaným doplněny skutečnosti,
které měly vliv na konečné rozhodnutí žalovaného. V této souvislosti pak odkazuje na závěry
rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2014, č. j. 5 Afs 91/2013 – 34, ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, a ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008 – 75, neformuluje
však v tomto ohledu žádné konkrétní výtky vůči napadenému rozsudku.
Dle stěžovatele krajský soud pochybil, když nepřihlédl k jeho žalobnímu tvrzení, že pan
D. vypovídal v rámci trestního řízení o skutečnostech týkajících se finančních transakcí
stěžovatele. Krajský soud měl rovněž požadovat výslech pana D., který provedla Policie České
republiky, čehož se stěžovatel domáhal již v rámci odvolacího řízení. Skutečnost, že se správci
daně nepodařilo zajistit svědeckou výpověď pana D., nemůže jít k tíži stěžovatele.
Žalovaný v rámci svého vyjádření ke kasační stížnosti předně odkázal na své vyjádření
k žalobě. Dle žalovaného předestřel stěžovatel obdobnou argumentaci již v žalobě a žalovaný
ji považuje za účelovou. Z výslechu pana Vernera lze toliko dovodit, že tento se s panem D. znal
a spolupracoval s ním při prodeji parfémů, což ostatně potvrdil i krajský soud. Pan Verner přitom
při výslechu popřel, že by se jakkoli podílel na transferu finančních prostředků do Spojených
arabských emirátů. Žalovaný je přesvědčen, že závěry, na nichž je postaveno jeho rozhodnutí,
obstojí i ve světle stěžovatelovy kasační argumentace, a proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud
kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval posouzením přípustnosti kasační stížnosti.
Vzhledem k tomu, že stížnost směřuje proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve věci
správního soudnictví, stěžovatel se jejím prostřednictvím domáhá zrušení napadeného
rozhodnutí z důvodů podřaditelných pod ustanovení §103 odst. 1 s. ř. s. a stížnost jako celek
není nepřípustná z důvodů dle §104 téhož zákona, shledal Nejvyšší správní soud kasační stížnost
přípustnou. Dále je vhodné uvést, že kasační stížnost byla podána včas, stěžovatel zaplatil soudní
poplatek a v souladu s ustanovením §105 odst. 2 s. ř. s. je v řízení o kasační stížnosti zastoupen
advokátem. Poněvadž kasační stížnost je přípustná a podmínky řízení jsou splněny, přistoupil
Nejvyšší správní soud k posouzení důvodnosti kasační stížnosti.
Kasační stížnost není důvodná.
Pokud jde o stěžovatelovo tvrzení, že v odvolacím řízení byly žalovaným doplněny
skutečnosti, které měly vliv na jeho konečné rozhodnutí, má Nejvyšší správní soud
za to, že uvedené tvrzení nelze z hlediska logického považovat za projednatelnou kasační
námitku.
Mezi základní prvky povinné struktury každé projednatelné kasační námitky patří v první
řadě dostatečně konkrétní napadení určitého právního názoru (či postupu) krajského soudu.
Z ustanovení §109 odst. 4 před středníkem s. ř. s. pak vyplývá, že stěžovatel je povinen vylíčit
důvody, z nichž jím vyjádřený nesouhlas pramení. Jedná se o esenciální prvky každé kasační
námitky, má-li být zachován kasační princip tohoto soudního řízení. Dále je třeba zohlednit
specifické restrikce s. ř. s., zejména ustanovení §109 odst. 5 s. ř. s., dle něhož ke skutečnostem,
které stěžovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud
nepřihlíží. Jako nepřípustnou a tedy i neprojednatelnou je přitom třeba označit kasační námitku,
která směřuje pouze proti výroku o nákladech řízení nebo pouze proti důvodům rozhodnutí
soudu (tj. též námitku, jejíž hypotetická důvodnost není způsobilá k založení důvodu pro změnu
nenákladového napadeného výroku soudního rozhodnutí). Nejvyšší správní soud rovněž ustáleně
judikuje, že „[u]stanovení §104 odst. 4 s. ř. s. in fine brání tomu, aby stěžovatel v kasační stížnosti
uplatňoval jiné právní důvody, než které uplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáváno,
ač tak učinit mohl; takové námitky jsou nepřípustné“ (srov. rozsudek ze dne 22. 9. 2014,
č. j. 1 Azs 34/2004 – 49, dostupný na www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud shledal, že z výše uvedeného tvrzení stěžovatele není zřejmé
konkrétní vymezení určitého právního názoru nebo postupu krajského soudu, které by stěžovatel
činil sporným. Nemůže se tak jednat o kasační námitku, a to ani s přihlédnutím ke stěžovatelem
citovaným rozsudkům Nejvyššího správního soudu. Přitom je třeba mít na zřeteli, že kasační
soud není povolán k dotváření či domýšlení kasační argumentace namísto stěžovatele,
neboť by tím vybočil z výše již uvedeného regulativu vázanosti důvody kasační stížnosti
(srov. §109 odst. 4 s. ř. s. a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2015,
č. j. 6 Ads 5/2015 – 20).
Pokud stěžovatel krajskému soudu vytýká, že „nepožadoval“ výslech svědka pana D.,
který provedla v trestním řízení Policie České republiky, konstatuje Nejvyšší správní soud,
že stěžovatel v žalobě neoznačil důkazní prostředek představovaný listinou, jež by obsahovala
záznam výslechu pana D.i Policií České republiky, ani krajskému soudu nenavrhl obstarání takové
listiny za účelem provedení důkazu. Dle Nejvyššího správního soudu rovněž krajský soud neměl
žádný důvod k tomu, aby takový důkazní prostředek opatřoval z vlastní iniciativy ve smyslu
ustanovení §52 odst. 1 s. ř. s.
Se stěžovatelem se Nejvyšší správní soud nemůže ztotožnit ani tehdy, je-li namítáno,
že krajský soud nepřihlédl k jeho žalobnímu tvrzení, dle kterého pan D. vypovídal v rámci
trestního řízení o skutečnostech týkajících se finančních transakcí stěžovatele. Předně je třeba
uvést, že stěžovatel v žalobě takovéto tvrzení neuvedl. V žalobě je toliko poukazováno na blíže
neurčené svědecké výpovědi údajně podané rovněž blíže neurčenými svědky, ze kterých
měl dle stěžovatele vyplývat projev vůle pana Vernera a pana D. jakožto smluvních stran
smlouvy, na základě které měl stěžovatel poskytovat finanční službu převodu prostředků
do zahraničí. Stěžovatel v žalobě konkrétně poukazoval, a to navíc v odlišné souvislosti
(tj. ohledně svého tvrzení, že pan Verner znal pana D.), toliko na výpověď pana Vernera,
zaznamenanou v „protokolu o výslechu obviněného ze dne 10. 4. 2013“, který stěžovatel
k žalobě přiložil. S obsahem této listiny a souvisejícími žalobními tvrzeními stěžovatele se však
krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku přesvědčivě vypořádal. Uvedenou kasační
námitku tak Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou.
Pokud stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že krajský soud pochybil, když rozhodnutí
žalovaného nezrušil z důvodu opomenutí důkazního návrhu stěžovatele žalovaným
(stran provedení důkazu výpovědí pana D.), uvádí k tomu Nejvyšší správní soud, že stěžovatel do
své žaloby takto (ani obdobně) formulovaný žalobní bod nepojal. Uvádí-li tedy nyní stěžovatel, že
krajský soud měl z důvodu takovéto vady řízení před žalovaným zrušit rozhodnutí žalovaného,
připadá v úvahu podřaditelnost takovéto námitky jedině pod kasační důvod sub §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s. Dle uvedeného zákonného ustanovení je však pro validitu takto vznesené kasační
námitky nezbytné předchozí uvedení odpovídajícího žalobního bodu, kterým by bylo již v rámci
žaloby pochybení žalovaného správního orgánu důvodně vytýkáno. Ani tato kasační námitka tak
není důvodná.
Nad rámec posouzení důvodnosti posledně uvedené kasační námitky Nejvyšší správní
soud dodává, že se ztotožňuje s obecnou kvalifikací obsahu odpovědí stěžovatele na výzvy
správce daně k prokázání zdanění částek vybíraných z účtů stěžovatele tak, že tento formuloval
stěžovatel zřejmě účelově, což správce daně ozřejmil provedením dokazování, jež stěžovatelem
předkládané verze skutkového stavu postupně vyvracelo.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek i nad rámec stěžovatelem řádně
uplatněných kasačních námitek, v rozsahu daném ustanovením §109 odst. 4 s. ř. s. Neshledal
přitom, že by napadenému rozsudku předcházející řízení bylo zmatečné nebo zatížené vadou,
která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Pokud jde o otázku
přezkoumatelnosti napadeného rozsudku, konstatuje Nejvyšší správní soud, že výrok
ani odůvodnění rozsudku neshledal být nesrozumitelným či vnitřně rozporným. Krajský soud
napadený rozsudek přehledně odůvodnil a s žalobními námitkami stěžovatele se dostatečně
vypořádal, přičemž svou argumentaci vedl v souladu s obsahem příslušných správních spisů,
které si pro potřebu rozhodnutí od žalovaného vyžádal. Rozhodnutí žalovaného kasační soud
neshledal nicotným.
Vzhledem k tomu, že stěžovatelovy kasační námitky nejsou důvodné, a nebyly zjištěny
důvody ke zrušení napadeného rozsudku pro vady dle §109 odst. 4 s. ř. s., nezbylo Nejvyššímu
správnímu soudu, než kasační stížnost zamítnout (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud dle ustanovení
§60 odst. 1 s. ř. s. tak, že procesně neúspěšný stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti a (byť procesně úspěšnému) žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační
stížnosti nepřiznává, neboť netvrdil a ani nedoložil, že by mu v řízení vznikly náklady,
které by přesahovaly běžný rámec jeho úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. července 2016
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu