ECLI:CZ:NSS:2016:4.AFS.179.2016:60
sp. zn. 4 Afs 179/2016 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila
a soudců JUDr. Jiřího Pally a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobkyně: ELEKTRA
PV, s.r.o., IČ: 48202550, se sídlem Vrbenská 197/23, České Budějovice, zast. JUDr. Mgr. Petrou
Novákovou, Ph.D., advokátkou, se sídlem náměstí Míru 341/15, Praha 2, proti žalovanému:
Finanční úřad pro Jihočeský kraj, Mánesova 1803/3a, České Budějovice, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích
ze dne 30. 6. 2016, č. j. 10 A 195/2015 – 63, ve znění opravného usnesení ze dne 28. 7. 2016,
č. j. 10 A 195/2015 – 84,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Dosavadní průběh řízení
[1] Krajský soud v Českých Budějovicích shora označeným rozsudkem zamítl žalobu, kterou
se žalobkyně domáhala ochrany před nezákonným zásahem žalovaného spočívajícím ve způsobu
provádění daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až prosinec 2012
a leden až prosinec 2013. Důvodem daňové kontroly bylo podezření žalovaného na zaviněné
zapojení žalobkyně do řetězce kolotočového podvodu na dani z přidané hodnoty
při obchodování s mobilními telefony.
[2] Žalobkyně spatřovala nezákonnost postupu žalovaného v obsahu vydávaných výzev
k prokázání skutečností, které měly požadovat doložení důkazních prostředků a zodpovězení
otázek, které žalobkyně již dříve předložila či zodpověděla, prokázání negativních skutečností,
skutečností, které žalobkyně nemůže znát a skutečností, k nimž žalobkyni netíží důkazní
břemeno. Žalobkyni neměly být sděleny žádné konkrétní skutečnosti, o které by žalovaný opíral
svůj závěr o pochybnostech o faktickém uskutečnění předmětných obchodních transakcí
či o zaviněném zapojení do daňového podvodu a opakované výzvy k prokázání
skutečností žalobkyni neúměrně administrativně zatěžovaly. Uvedeným postupem žalovaného
měla být žalobkyně zkrácena na svých právech tím, že jí byl neoprávněně zadržován nadměrný
odpočet ve výši 31.143.499 Kč, v důsledku čehož se nachází v tíživé finanční situaci.
[3] Krajský soud neshledal v postupu žalovaného pochybení. V průběhu daňové kontroly
vyvstávaly na základě získaných informací nové pochybnosti, které odůvodňovaly vydávání výzev
k prokázání skutečností. Z opakovaných výzev je zřejmé, že nebyly stejného obsahu a jejich
obsah navazoval na vyjádření poskytovaná žalobkyní. Správce daně od počátku zcela
srozumitelně žalobkyni sděloval důvody svých pochybností a účel vydávaných výzev. Již ve výzvě
k odstranění pochybností ze dne 23. 8. 2013 vyjádřil žalovaný podezření, že dodávky mobilních
telefonů iPhone uskutečněné ve prospěch zahraničních odběratelů a jejich pořízení
od tuzemských dodavatelů tvoří součást řetězových obchodů, v jejichž rámci je realizován
daňový podvod na dani z přidané hodnoty s účastí „missing trader“, do kterého se žalobkyně
zapojila. Obchody byly popsány tak, že se opakují nákupy stejného druhu mobilních telefonů
ve významných finančních objemech od stále stejného tuzemského dodavatele pro stále stejného
odběratele. Na základě popsaných zjištění žalovaný žalobkyni sdělil, že informace získané
od příslušných správců daně potvrzují vzniklé podezření a informace a vysvětlení žalobkyně
nejsou s to je odstranit, a proto je nutné vést další dokazování. Je zcela standardní, pokud správce
daně v případě pochybností o zapojení daňového subjektu do daňového podvodu vyzývá daňový
subjekt k poskytnutí informacím k obchodním transakcím.
[4] Krajskému soudu navíc nebyly předloženy žádné konkrétní důkazy ani tvrzení
pro vyslovení závěru o přímém zkrácení žalobkyně na jejích právech zásahem správního orgánu.
Nemůže obstát újma tvrzená žalobkyní spočívající v nevrácení nadměrného odpočtu DPH,
jelikož daňová kontrola stále neskončila. Soud proto uzavřel, že žalobkyně neprokázala naplnění
podmínek nezákonného zásahu podle §82 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“), neboť výzvy, které byly žalovaným v rámci daňové kontroly vydávány, soud
neshledal nezákonnými a žalobkyně neprokázala v této souvislosti zkrácení na svých právech.
II.
Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností,
v níž namítá důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[6] Krajský soud podle stěžovatelky nesprávně posoudil obsah výzev k prokázání skutečností
vydávaných žalovaným, kterými se žalovaný opakovaně domáhal poskytnutí informací a doložení
skutečností, které stěžovatelka v minulosti již předložila či zodpověděla, které jsou tzv. negativní
skutečností, kterými stěžovatelka nemůže objektivně disponovat, u kterých stěžovatelku netíží
důkazní břemeno a které žalovaný zná.
[7] Z judikatury Soudního dvora Evropské unie (SDEU) podle stěžovatelky vyplývá,
že v případě, kdy správce daně dospěje k závěru, že daňový subjekt se zapojil do daňového
podvodu, je to správce daně, koho tíží důkazní břemeno k prokázání této skutečnosti a nikoliv
daňový subjekt. Stěžovatelka tak odmítá závěr krajského soudu, podle kterého je standardní,
pokud správce daně v případě zjištění pochybností vyzývá daňový subjekt k poskytnutí informací
k jednotlivým obchodům, které jsou významné pro vyvrácení pochybností. Závěry judikatury
SDEU mají přitom podle stěžovatelky přednost před úpravou v zákoně č. 280/2009 Sb.,
daňovém řádu, ze které žalovaný nesprávně vychází. Správce daně tak nemá právo
prostřednictvím výzev k prokázání skutečností požadovat po daňovém subjektu součinnost
za účelem unesení vlastního důkazního břemene. Pokud je daňový subjekt obviněn z účasti
na daňovém podvodu, nemůže na něm ležet důkazní břemeno k prokázání, že se podvodu
neúčastnil, neboť by šlo o prokázání negativních skutečností, což není přípustné. Stěžovatelka
zde poukazuje také na to, že podle §86 odst. 3 písm. c) daňového řádu je daňový subjekt,
u kterého je prováděna daňová kontrola, povinen předložit důkazní prostředky prokazující jeho
tvrzení. V daném případě to však nebyl daňový subjekt, kdo tvrdil, že by byl účasten daňového
podvodu, ale správce daně.
[8] Stěžovatelka má dále za to, že žalovaný nebyl oprávněn požadovat ve výzvě k prokázání
skutečností ze dne 2. 12. 2014 informace související s evidenci IMEI kódů (výrobních čísel)
obchodovaných telefonů. Stěžovatelka tuto evidenci vedla dobrovolně a pro vlastní potřebu.
Nemohlo jí tedy tížit důkazní břemeno ohledně skutečností souvisejících s touto evidencí.
[9] Rozsudek krajského soudu je podle stěžovatelky také nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů. Krajský soud se neměl podrobně zabývat obsahem výzvy k prokázání skutečností
ze dne 18. 2. 2014, v níž měl žalovaný požadovat opakované poskytnutí již předložených
podkladů. Nesprávně přitom konstatoval, že stěžovatelka tvrzené opakované požadavky
nerozvedla. Krajský soud se také nijak nevypořádal s žalobními námitkami ohledně výzvy
ze dne 26. 10. 2015, která obsahovala absurdní požadavky, podle nichž měla stěžovatelka
prokázat skutečnosti související s jinou společností (např. její kontaktnost a plnění daňové
povinnosti) nebo jaká opatření stěžovatelka přijala k tomu, aby zabránila své účasti na daňovém
podvodu.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odmítl závěr o nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu. Krajský soud se měl srozumitelně vypořádat se všemi námitkami stěžovatelky.
Žalovaný se dále ztotožnil s posouzením rozhodné právní otázky krajským soudem a je to podle
něj naopak kasační stížnost samotná, která trpí vadami, jelikož z ní není jasné, jakých pochybení
se měl krajský soud dopustit. S ohledem na to žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III.
Posouzení kasační stížnosti
[11] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je v souladu
s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupena advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost
kasační stížnosti v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů.
[12] Kasační stížnost není důvodná.
[13] Nejvyšší správní soud se nejprve musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu pro nedostatek důvodů, kterou stěžovatelka spatřuje v tom, že se krajský soud
nevypořádal s některými jejími námitkami vztahujícími se k obsahu výzev k prokázání
skutečností. Pokud by tato námitka byla důvodná, již tato okolnost samotná by musela vést
ke zrušení rozhodnutí krajského soudu.
[14] Za nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů jsou považována zejména taková
rozhodnutí, u nichž není z odůvodnění zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při hodnocení
skutkových i právních otázek a jakým způsobem se vyrovnal s argumenty účastníků
řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. července 2004,
č. j. 4 As 5/2003 - 52). Soudy však nemají povinnost reagovat na každou dílčí argumentaci
a tu obsáhle vyvrátit. Jejich úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013 - 19).
Podstatné je, aby se správní soud ve svém rozhodnutí vypořádal se všemi stěžejními námitkami
účastníka řízení, což může v některých případech konzumovat i vypořádání některých dílčích
a souvisejících námitek (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2014,
č. j. 7 Afs 85/2013-33).
[15] Nejvyšší správní soud konstatuje, že v tomto ohledu nelze považovat napadený rozsudek
krajského soudu za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Krajský soud v napadeném
rozsudku přezkoumal obsah výzev vydávaných žalovaným. Vycházel přitom ve vztahu
k posuzované otázce z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2014,
č. j. 6 Afs 46/2014-39, podle něhož pouze takové úkony, které zjevně nesměřují k prokázání
či vyvrácení důvodných pochybností, úkony zjevně nepřiměřené nebo úkony prováděné
za situace, kdy žádné pochybnosti o skutkovém stavu nepanují, lze považovat za nezákonný
zásah. V odst. 49 rozsudku krajský soud odmítl námitku stěžovatelky, že ze strany správce daně
docházelo k opakování požadavků na předložení týchž písemností či že byl vysloven požadavek
prokázat to, co prokázat nelze. Krajský soud také shledal, že stěžovatelka se snaží vytvořit dojem,
že úkonům žalovaného nerozuměla, což se však vzhledem ke znalosti relevantní judikatury patrné
z žaloby a logické návaznosti úkonů žalovaného jeví jako účelové tvrzení. Ačkoliv je odůvodnění
rozsudku krajského soudu v tomto ohledu stručné, krajský soud se s obsahem a smyslem žalobní
argumentace vypořádal a je patrné, z jakých důvodů považoval předmětné námitky za vyvrácené.
[16] Jelikož rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů,
Nejvyšší správní soud se zabýval meritorními námitkami stěžovatelky.
[17] Stěžovatelka předně namítala, že ji netížilo důkazní břemeno k prokázání skutečností,
které byly předmětem výzev vydávaných žalovaným v průběhu daňové kontroly, jelikož v případě
prokazování daňového podvodu je to správce daně, koho tíží důkazní břemeno prokázání
toho, že vznikla daňová ztráta, že tato vznikla daňovým podvodem a že daňový subjekt
byl do tohoto podvodu zapojen. Podle stěžovatelky se zde uplatní tzv. obrácené důkazní
břemeno, kdy na rozdíl od běžných daňových řízení nestojí důkazní břemeno primárně
na daňovém subjektu, ale na správci daně.
[18] Podle §92 odst. 3 daňového řádu je povinností daňového subjektu prokázat „všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních“.
Podle odst. 4 stejného ustanovení dále „pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový
subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné
informace nelze získat z vlastní úřední evidence“. Správce daně podle §92 odst. 5 písm. c) daňového
řádu naopak prokazuje „skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných
evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým
subjektem“.
[19] Podle výše citovaných ustanovení je daňový subjekt povinen prokazovat všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání, nebo skutečností potřebných
pro správné stanovení daně, k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt
prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně
však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti
účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje
o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu
se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik
vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným
nebo nesprávným. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným
skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost,
věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému
účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti
prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi
(srov. např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, ze dne 22. 10. 2008,
č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011 - 62, nebo ze dne 12. 2. 2015,
č. j. 9 Afs 152/2013 - 49).
[20] Uvedené zásady vztahující se k průběhu dokazování v daňovém řízení se v zásadě uplatní
i v případě, kdy má správce daně podezření, že předmětné transakce byly zatíženy daňovým
podvodem. Judikatura SDEU pod pojmem podvod na dani z přidané hodnoty označuje situace,
v nichž jeden z účastníků řetězce neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte,
a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice Rady 77/388/EHS
ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní
z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice
Rady 2002/38/ES ze dne 20. května 2002 (resp. směrnice Rady 2006/112/ES ze dne
28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty), neboť uskutečněné operace
neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Za takové situace je pak z hlediska posouzení
nároku na odpočet daně rozhodné posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce,
včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (blíže viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, č. j. 9 Afs 94/2009 - 156).
[21] Kromě objektivních okolností je nutné posoudit i subjektivní stránku jednání,
tedy vědomost daňového subjektu o daňovém podvodu. Pokud je s přihlédnutím k objektivním
skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla
nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané
hodnoty, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok
na odpočet (viz rozsudek SDEU ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04,
Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL). Správce daně přitom může vycházet z mnoha indicií, které
mu jsou k dispozici (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015,
č. j. 6 Afs 130/2014 - 60, a další). Subjektivní stránka jednání se posuzuje také podle opatření,
která daňové subjekty přijmou, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu
(viz rozsudek SDEU ze dne 11. 5. 2006 ve věci C-384/04, Federation of Technological Industries
a další, bod 33).
[22] Prokázat naplnění objektivních a subjektivních okolností daňového podvodu
je nepochybně úkolem správce daně. To však nic nemění na průběhu dokazování v daňovém
řízení, které k prokázání těchto okolností směřuje. V posuzovaném případě je podstatná
ta skutečnost, že předmětem řízení je otázka, zda obsah výzev vydávaných v průběhu
daňové kontroly představoval nezákonný zásah. Nelze tedy předjímat závěry daňové
kontroly a posuzovat, zda v konkrétních případech stěžovatelka unesla své důkazní
břemeno či zda žalovaný prokázal existenci daňového podvodu a vědomou účast stěžovatelky
na něm. Interpretace judikatury SDEU a Nejvyššího správního soudu předestřená stěžovatelkou,
podle níž nemá správce daně v případě dokazování podvodu požadovat součinnost
prostřednictvím výzev, je tak zcela nesprávná. Z judikatury SDEU rovněž neplyne žádná
modifikace přenosu důkazního břemene v daňovém řízení, pokud existuje podezření na zatížení
transakcí daňovým podvodem.
[23] Nedůvodná je v této souvislosti námitka stěžovatelky, že neměla povinnost poskytovat
správci daně součinnost při prokazování daňového podvodu, jelikož podle §86 odst. 3 písm. c)
je daňový subjekt povinen předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení, přičemž
stěžovatelka netvrdila, že byla účastna daňového podvodu. V dané věci totiž správce daně
nevyzýval stěžovatelku, aby prokázala, že byla účastníkem daňového podvodu.
[24] Otázkou, za jakých okolností může daňová kontrola představovat nezákonný zásah,
se Nejvyšší správní soud již v minulosti zabýval. Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, je nezákonnou kontrolou třeba
rozumět kupříkladu kontrolu při shodném předmětu bezdůvodně opakovanou, kontrolu
prováděnou v době, kdy již uplynula lhůta k vyměření daně, kontrolu osoby, která byla členem
již neexistující právnické osoby, či kontrolu, v jejímž průběhu dochází k nezákonnému postupu
ze strany pracovníka správce daně. V rozsudku ze dne 30. 4. 2014, č. j. 6 Afs 46/2014 - 39, zdejší
soud dále konstatoval, že: „[d]aňová kontrola bude téměř vždy představovat pro daňový subjekt jisté omezení,
které je nezbytné pro výkon pravomoci státu shromažďovat prostředky k zabezpečení veřejných statků za určitých,
přesně definovaných podmínek (viz nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08). Správci
daně svědčí značná míra uvážení ohledně jejího vedení, aby mohl být dosažen základní cíl správy daní,
tedy správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. To zahrnuje posuzování a dokazování různých
i méně pravděpodobných variant předpokládaného skutkového stavu, než dojde k odstranění pochybností, přičemž
správce daně je povinen přihlížet ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Proto na dílčí závěry správce daně,
včetně pochybností o skutkovém stavu, nelze klást takové požadavky jako na konečné rozhodnutí, kterým
se stanovuje daňovému subjektu daňová povinnost. Pouze takové úkony daňové kontroly, které zjevně nesměřují
k prokázání či vyvrácení důvodných pochybností, úkony zjevně nepřiměřené nebo úkony prováděné za situace,
kdy žádné pochybnosti o skutkovém stavu nepanují, lze proto považovat za nezákonný zásah. Tento zásah
spočívá v nezákonné administrativní zátěži, jíž je vystaven daňový subjekt v případě, že jsou prováděny úkony
mimo výše popsaný zákonný rámec.“
[25] Nověji se touto otázkou zabýval opět rozšířený senát v usnesení ze dne 16. 11. 2016,
č. j. 1 Afs 183/2014 - 55, body 42 – 43, kde uvedl: „Zásahovou žalobou se lze domáhat ochrany
před různými aspekty daňové kontroly. V první řadě připadá v úvahu ochrana před tím, že daňová kontrola
byla vůbec zahájena nebo že vůbec probíhá. Součástí zákonných limitů kontroly jsou totiž časové i jiné podmínky
jejího zahájení a provádění (zejména zahájení a provádění kontroly jen ve lhůtě pro stanovení daně,
viz zejm. §148 odst. 3 daňového řádu, a zahájení opakované daňové kontroly jen za splnění podmínek
podle §85 odst. 5 daňového řádu). Dále lze brojit proti konkrétním úkonům správce daně v rámci kontroly,
zejména proti konkrétním excesům ze zákonných mezí při zásazích do soukromé sféry daňového subjektu,
například při zjišťování skutečností a zajišťování důkazů v podnikatelských prostorách, event. obydlí daňového
subjektu postupem podle §86 odst. 4 ve spojení s §81 odst. 1 daňového řádu. Konečně je daňový subjekt
oprávněn zásahovou žalobou brojit proti nezákonné nečinnosti správce daně při kontrole. Pomocí zásahové žaloby
nicméně nelze docílit „předstižného“ posouzení zákonnosti takových jednotlivých procesních úkonů správce daně,
které samy o sobě nemají povahu zásahu ve smyslu §82 s. ř. s., ale jejichž zákonnost může mít význam
při posuzování zákonnosti případného rozhodnutí, jímž by na základě zjištění z daňové kontroly byla stanovena
daň (viz k tomu rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2006, č. j. 8 Aps 2/2006 - 95,
podle něhož ‘prostřednictvím žaloby na ochranu před nezákonným zásahem nelze podrobovat testu
zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které zpravidla směřují k vydání
rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka řízení‘). Z výše uvedeného je patrné,
co je předmětem řízení o zásahové žalobě ve věci daňové kontroly – není jím výsledek kontroly, tedy samotný obsah
zjištění při kontrole získaných, nýbrž naopak samotné jednání správce daně v kontrole. Soudní ochrana
proti daňové kontrole směřuje k tomu, aby zajistila, že správce daně uplatní své pravomoci v souladu se zákonem;
naopak neposkytuje ochranu před výsledkem kontroly, tedy před kontrolními zjištěními.“
[26] Z naposledy citovaného usnesení rozšířeného senátu tedy vyplývá, že není zásadně
na správním soudu, aby v rámci zásahové žaloby posuzoval, zda určité okolnosti správce daně
v rámci prováděné daňové kontroly již dostatečně zjistil, které skutečnosti může či nemůže
zjišťovat, nejedná-li se o naprosté vybočení z předmětu daňové kontroly, popř. aby hodnotil
dosud správcem daně provedené důkazy, předjímal výsledky daňové kontroly či obsah
následného rozhodnutí o stanovení daně. Toho se však stěžovatelka fakticky domáhá,
pokud požaduje, aby soud v této fázi hodnotil, kdo nese ohledně jakých skutečností důkazní
břemeno, zda toto důkazní břemeno unesl, resp. jaké by byly následky nevyhovění té které výzvě.
V této souvislosti lze uvést, že vedle přenosu důkazního břemene plní výzvy správce daně
rovněž funkci usměrňování procesu dokazování, neboť těmito výzvami správce daně sděluje
daňovému subjektu, jaké skutečnosti považuje z hlediska stanovení daně za rozhodné,
a budou tedy předmětem dokazování, a jak předběžně hodnotí dosavadní důkazní situaci.
Tím správce daně rovněž umožňuje daňovému subjektu, aby se k tomuto předběžnému
hodnocení důkazů vyjádřil a navrhl další důkazy, které budou nasvědčovat jím tvrzené verzi
událostí (tj. např. že jím tvrzená zdanitelná plnění se uskutečnila způsobem uvedeným
na daňových dokladech a v účetnictví stěžovatele, resp. že o případném daňovém podvodu jiných
účastníků řetězce nevěděl a vědět nemohl, resp. že podnikl dostatečná opatření, aby předešel
riziku zapojení do daňového podvodu). Postup správce daně byl tedy v souladu se základními
zásadami správy daní, mezi něž patří i zásada spolupráce mezi správcem daně a osobami
zúčastněnými na správě daní (§6 odst. 2 d. ř.), umožnění osobám zúčastněným na řízení
uplatňovat jejich práva (§6 odst. 3 d. ř.) a zásada volného hodnocení důkazů (§8 odst. 1 d. ř.).
V tomto řízení tedy soud nemůže vyjadřovat závěry ohledně existence důkazního břemene,
resp. případných následků jeho neunesení ze strany správce daně, popř. stěžovatelky, ani k otázce
rozsahu skutečností, které správce daně považuje za relevantní z hlediska dokazování,
pokud tyto nevybočují z předmětu zahájené daňové kontroly, popř. správnosti či nesprávnosti
předběžného hodnocení důkazní situace obsaženého v odůvodnění jednotlivých výzev.
Tyto okolnosti jsou naopak předmětem hodnocení soudu v řízení o žalobě proti rozhodnutí
o stanovení daně.
[27] Ve vztahu k dokazování subjektivních okolností účasti daňového subjektu na daňovém
podvodu lze také odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2014,
č. j. 1 Aps 18/2013-52, podle něhož při posuzování vědomosti daňového subjektu o účasti
na daňovém potřeba vzít v úvahu všechny rozhodné skutečnosti: „Pro dovození nedostatku dobré víry
stěžovatelky je třeba brát v potaz veškeré relevantní skutečnosti včetně podezřelých okolností sledovaných transakcí
se zlatem a jednání třetích osob, samozřejmě za předpokladu, že o něm stěžovatelka věděla nebo musela vědět.“
Z toho plyne, že okruh otázek, které bude správce daně daňovým subjektům při dokazování
daňového podvodu postupem podle §92 odst. 4 daňového řádu klást, je široký.
[28] V posuzovaném případě vzniklo žalovanému podezření ohledně zapojení stěžovatelky
do daňového podvodu, které vyjádřil ve výzvě k odstranění pochybností ze dne 23. 8. 2013
vztahující se k obchodování stěžovatelky s telefony iPhone 5 v období od 25. 4. 2013
do 27. 6. 2013. Zde správce daně uvedl, že nový obchodní model stěžovatelky je odlišný od jejího
dosavadního způsobu obchodování a představuje „opakující se nákupy (pořízení) jediného typu
mobilního telefonu od stejného dodavatele, přičemž předmětné zboží je pořizováno pro stále stejného odběratele,
a to z jiného státu. Na základě frekvence a objemu jednotlivých obchodů daňový subjekt dosáhl během krátké
doby neobvykle významného nárůstu svého obratu (během 3 měsíců cca 100 mil Kč), přičemž lze důvodně
pochybovat o tom, zda by byl daňový subjekt vůbec schopen najít na německém trhu tomuto obratu a času, během
kterého byl dosažen, odpovídající poptávku, pokud by tyto dodávky nebyl realizovány v řetězci se zapojením plátce
typu ‚missing trader‘ “. Jelikož pochybnosti správce daně nebyly stěžovatelkou odstraněny, zahájil
správce daně dne 18. 9. 2013 daňovou kontrolu za zdaňovací období duben 2013, květen 2013
a červenec 2013. Dne 29. 9. 2013 potom správce daně zahájil daňovou kontrolu za zdaňovací
období červen 2013 a dne 21. 10. 2013 za zdaňovací období srpen 2013. Dne 21. 11. 2013
byla zahájena daňová kontrola za zdaňovací období září 2013, dne 18. 12. 2013 za zdaňovací
období říjen 2013. Podle protokolu ze dne 3. 2. 2014 byl uvedený rozsah daňové kontroly
rozšířen také o zdaňovací období leden 2012 až březen 2013, listopad 2013 a prosinec 2013.
[29] Správce daně následně v průběhu kontroly vydal výzvy k prokázání skutečností
ze dne 18. 2. 2014, 24. 7. 2014, 2. 12. 2014, 25. 3. 2015 a 26. 10. 2015, v nichž požadoval
prokázání uskutečnění transakcí s dodavateli a odběrateli mobilních telefonů a vědomí
stěžovatelky o zatížení těchto transakcí daňovým podvodem. Všechny tyto výzvy obsahují
odůvodnění, které osvětlují účel jejich vydání. Jednalo se tedy o úkony směřující k prokázání
či vyvrácení pochybností správce daně, které byly odůvodněny podezřením na zapojení
stěžovatelky do údajně podvodného řetězce. Nelze přijmout interpretaci, že stěžovatelka
byla tímto způsobem vyzývána k prokázání své neúčasti na daňovém podvodu, tj. k prokázání
negativní skutečnosti. Ačkoliv se rozsah požadovaných skutečností může jevit stěžovatelce
jako extenzivní, Nejvyšší správní soud po přezkoumání výzev neshledal vykročení z rámce
vymezeného v rozsudku ze dne 30. 4. 2014, č. j. 6 Afs 46/2014 - 39.
[30] Nejvyšší správní soud konstatuje, že žalovaný byl oprávněn po stěžovatelce požadovat
také poskytnutí IMEI kódu mobilních telefonů, i když k jejich evidování neměla stěžovatelka
povinnost. Podle §93 odst. 1 daňového řádu lze jako důkazní prostředek užít všech podkladů,
jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení
daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem. Ve výzvě ze dne 2. 12. 2014
žalovaný konstatoval, že součástí obchodní evidence vedené daňovým subjektem je také seznam
IMEI kódů dodaných telefonů, na základě kterých lze ověřit, zda daňový subjekt se stejnými
telefony opakovaně neobchodoval. Z předané dokumentace však nelze zjistit, kdo seznamy IMEI
kódů vyhotovil, jak byla prováděna jejich kontrola apod. Důkaz evidencí IMEI kódů
je tedy podle §93 odst. 1 daňového řádu přípustný a jelikož tyto skutečností měly přímou
souvislosti s předmětem daňové kontroly, byl žalovaný oprávněn jejich poskytnutí podle §92
odst. 4 daňového řádu požadovat.
[31] Ve vztahu k výzvě ze dne 18. 1. 2014 Nejvyšší správní soud shledal, že správce daně
zde zjevně nepožadoval opakované poskytnutí již předložených dokladů. Správce daně
v odůvodnění této výzvy uvádí, že „po přezkoumání vyžádaných si a převzatých přijatých a vydaných faktur
a dobropisů (zejména dokladů a opravných daňových dokladů) a dalších s nimi souvisejících podkladů (zejména
objednávek, dodacích listů a příjemek) vznikly správci daně pochybnosti o tom, že ve všech případech předestřený
dokladový stav odpovídá stavu faktickému. Přitom uskutečněním plnění či oprávněným uplatněním odpočtu daně
podle zákona o dani z přidané hodnoty je nutno považovat právě stav faktický a nikoliv stav formálně
dokladový“. Správce daně tedy zde v žádném případě nepožadoval opakované poskytnutí
týchž podkladů, ale prokázání skutečností vyplývajících z dříve předložených účetních dokladů
důkazy (srov. rozsudek ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011 - 103).
[32] Pokud jde nakonec o námitku, že výzva ze dne 26. 10. 2015 obsahovala slovy stěžovatelky
absurdní požadavky, jedná se dezinterpretaci obsahu výzvy. Žalovaný zde nepožadoval prokázání
skutečností vztahujících se k činnosti společnosti EDEN WAY, s. r. o., ale pouze je uváděl
jako skutečnosti vztahující se k požadavku na prokázání přijetí plnění od této společnosti.
Nejednalo se tedy o požadavek, aby stěžovatelka prokazovala všechny skutečnosti v této výzvě
uvedené, nýbrž o uvedení skutečností, v nichž správce daně spatřuje okolnosti nasvědčující
možnosti, že zboží mohla stěžovatelka odebrat od jiné společnosti než od deklarovaného
dodavatele, tj. společnosti EDEN WAY s. r. o., s tím, že správce daně vzhledem k těmto
okolnostem požaduje prokázání toho, že zdanitelné plnění stěžovatelka skutečně přijala
od této společnosti. V ostatním ani v případě této výzvy neshledal Nejvyšší správní soud naplnění
podmínek nezákonného zásahu. Tato výzva je podrobně odůvodněna a smysl položených otázek
a jejich význam pro předmět daňové kontroly je z ní zřejmý.
IV.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[33] Nejvyšší správní soud ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle §110
odst. 1 s. ř. s. věty druhé jako nedůvodnou zamítl.
[34] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla v řízení úspěch, a právo na náhradu
nákladů řízení proto nemá. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly v řízení náklady
přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti. Náhrada nákladů řízení se mu proto
nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. prosince 2016
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu