ECLI:CZ:NSS:2016:4.AFS.32.2016:36
sp. zn. 4 Afs 32/2016 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobce: J. K., zast.
Bc. Zdeňkem Vondrákem, daňovým poradcem, se sídlem Spálená 92/21, Praha 1, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
27. 1. 2016, č. j. 15 Af 94/2013 - 68,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na nákladech řízení o kasační stížnosti
3.400 Kč do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku, k rukám zástupce žalobce
Bc. Zdeňka Vondráka, daňového poradce, se sídlem Spálená 92/21, Praha 1.
Odůvodnění:
I.
Předcházející řízení a obsah kasační stížnosti
[1] Rozhodnutím žalovaného ze dne 16. 5. 2013, č. j. 12521/13/5000-14102-702767
(dále též „napadené rozhodnutí 1“), byl na základě odvolání žalobce změněn dodatečný platební
výměr na daň z příjmů fyzických osob vydaný Finančním úřadem v Litoměřicích ze dne
25. 9. 2012, č. j. 135398/12/196913503400, kterým mu byla doměřena za zdaňovací období roku
2008 daň ve výši 281.580 Kč, doměřen daňový bonus ve výši – 21.360 Kč a současně byla
uložena povinnost zaplatit penále z doměřené daně ve výši 56.316 Kč. Dodatečný platební výměr
byl změněn v části týkající se bankovního spojení.
[2] Rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 5. 2013, č. j. 12522/13/5000-14102-702767
(dále též „napadené rozhodnutí 2“), byl na základě odvolání žalobce změněn dodatečný platební
výměr na daň z příjmů fyzických osob vydaný Finančním úřadem v Litoměřicích ze dne
25. 9. 2012, č. j. 135420/12/196913503400, kterým mu byla doměřena za zdaňovací období roku
2009 daň ve výši 154.260 Kč a současně byla uložena povinnost zaplatit penále z doměřené daně
ve výši 30.852 Kč. Dodatečný platební výměr byl změněn pouze v části týkající se bankovního
spojení v důsledku organizační změny, k níž došlo zák. č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České
republiky, ve znění pozdějších předpisů a vyhláškou č. 48/2012 Sb., o územních pracovištích
finančních úřadů, podle nichž se odvolacím orgánem stalo Odvolací finanční ředitelství v Brně,
čímž došlo i ke změně bankovního účtu, na který měla být částka vyměřené daně uhrazena.
[3] V odůvodnění napadených rozhodnutí žalovaný popsal, že u žalobce proběhla daňová
kontrola u daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2008 a 2009, přičemž správce daně
zjistil, že žalobce uplatnil daňové náklady „za zprostředkování a provizi“ v celkové výši
1.580.875 Kč za rok 2008 a ve výši 947275 za rok 2009 od dodavatele A. P., které správce daně
neuznal. Návrh na provedení výslechu tohoto svědka nemohl být správcem daně proveden,
jelikož svědek je nekontaktní vůči příslušnému správci daně. Správce daně proto dospěl k závěru,
že žalobce neunesl důkazní břemeno k prokázání uskutečnění fakturovaných služeb. Ve vztahu
k neuznání výdajů dle smlouvy o provedení reklamy ve výši 600.000 Kč žalovaný uvedl,
že žalobce uzavřel tuto smlouvu se společností FREEZE BEE s.r.o., společnost však
je nekontaktní. Podle zjištění správce daně tato společnost uzavřela smlouvu o reklamě
se společností BB Production s.r.o., která je agenturním zástupcem B. B., a ze které vyplývá
propagace loga firem KLÍMA a KOMA, avšak smluvní cena byla sjednána jen ve výši 10.000 Kč
+ 19 % DPH; rovněž byly shledány rozpory mezi rozsahem závazků vyplývajících z jednotlivých
smluv. Tyto skutečnosti podle žalovaného dokládají, že nebyla provedena reklama v rozsahu
tvrzeném žalobcem a že ten neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání tohoto nákladu. Ve
vztahu k výdaji ze smlouvy o realizaci obchodní a zprostředkovatelské činnosti uzavřené mezi
žalobcem a A. P. žalovaný vysvětlil, že správce daně nezpochybňoval existenci této spolupráce a
fakt, že tento mandatář pro žalobce vykonával určitou činnost, avšak žalobce nebyl schopen
prokázat oprávněnost výše jím vyplacené odměny, neboť smlouva hovoří o tom, že mandatář má
nárok na odměnu maximálně ve výši 50 % ze zisku mandanta. Správce daně totiž nikdy
nezpochybnil, že by určitá spolupráce mezi těmito subjekty existovala, jen požadoval, aby žalobce
prokázal oprávněnost výše této odměny, zvláště když měl uzavřeny další smlouvy o
zprostředkování, na jejichž základě vyplácel provize, a když některé smlouvy uzavíral podle
výpovědí svědků sám žalobce. Nebyly tedy prokázány konkrétní případy, které zprostředkoval A.
P., ani výše odměny, která mu za tyto obchody náležela. Správce daně se pokoušel tohoto svědka
kontaktovat a vyslechnout, ale to se opakovaně nedařilo, jelikož tato osoba je nekontaktní. Výzvy
k předložení dokladů mu byly doručovány fikcí, proto bylo přistoupeno k předvedení této osoby
Policií ČR, ale ani to nebylo úspěšné.
[4] Žalobce proti napadeným rozhodnutím brojil žalobou doručenou krajskému soudu dne
12. 7. 2013, v níž podrobně popsal průběh předmětných daňových řízení. Namítal, že správce
daně porušil jeho práva tím, že při prvním nahlížení do spisu mu nesdělil, kde se nachází soupis
spisu, tudíž neměl možnost obsah spisu vlastně zjistit. Správce daně měl dále postupovat podle
§145 odst. 2 daňového řádu a vyzvat žalobce k podání dodatečného daňového přiznání,
nikoli rovnou zahájit daňovou kontrolu. Poukazoval na to, že správce daně nepostupoval stejně
u všech jeho zprostředkovatelů, neboť u M. P. akceptoval jím vystavené faktury
za zprostředkování, avšak u A. P. doklady předložené žalobcem neakceptoval. S ohledem na
provedené důkazy žalobce přitom dostatečným způsobem prokázal, nejen že A. P. platil odměnu
za zprostředkování, ale i v jaké výši tak činil; výše odměny přitom odpovídá tomu, co bylo
sjednáno v mandátní smlouvě. Správce daně dospěl k závěrům ohledně daňové neuznatelnosti
těchto výdajů jen proto, že A. P. se opakovaně odmítl dostavit k výslechu, avšak správce daně
nevyužil další možnosti např. předvedení svědka. Poukázal na judikaturu Nejvyššího správního
soudu trvající na tom, aby Policie se pokusila předvést svědka v dobu, kdy lze očekávat jeho
přítomnost na daném místě. Nezákonný postup A. P., který se vyhýbá plnění svých daňových
povinností, nelze klást k tíži žalobce, jak správce daně ve skutečnosti učinil. Poukázal na to, že
správce daně již v minulosti obchodní vztah žalobce s A. P. řešil, přičemž ten, slyšen jako svědek,
veškeré tehdejší pochybnosti správce daně, které byly obdobného charakteru, vyvrátil, když
uvedl, že z fakturace na odběratele se odečetly náklady žalobce a z tohoto rozdílu se dělily
rovným dílem. Není proto jasné, proč takto není postupováno i v tomto případě. Již tehdy
přitom správce daně našel rozdíl mezi počtem vystavených faktur A. P. nacházejících se
v evidenci žalobce a v evidenci předložené A. P. Ze všech důkazních prostředků, které uznal i
trestní soud v související věci přitom vyplývá, že žalobce s A. P. spolupracoval, proto nemohou
být závěry správce daně správné. Žalobce navrhoval, aby soud napadená rozhodnutí zrušil.
[5] Žalovaný se k žalobě vyjádřil v podání ze dne 23. 8. 2013, v němž podrobně popsal
průběh daňového řízení. Zdůraznil, že neporušil práva žalobce při nahlížení do spisu, neboť
žalobci bylo umožněno nahlížení dne 10. 5. 2011, o čemž byl sepsán protokol, neboť zástupce
žalobce vznesl výhradu, že ve spise není založena korespondence mezi správcem daně a jinými
subjekty. V inkriminované době žádná další komunikace s třetími osobami však nebyla vedena.
Správce daně nemohl žalobce vyzvat k podání dodatečného daňového přiznání, neboť
pro postup dle §145 odst. 2 daňového řádu nebyly splněny podmínky, jelikož v době
před zahájením daňové kontroly neměl takové poznatky, na jejichž základě si mohl vytvořit
důvodný předpoklad o doměření daně. Správce daně totiž měl určité pochybnosti, které
byly pouze zčásti rozptýleny. Správce daně při svém postupu nezatěžovatel žalobce podle názoru
žalovaného nepřiměřeným způsobem. Ohledně vztahu žalobce k A. P. zdůraznil, že předmětem
sporu není, zda tato spolupráce probíhala, neboť to správce daně nerozporoval, ale jaká byla
oprávněná výše vyfakturovaných služeb za jednotlivé měsíce. Proto správce daně požadoval
prokázat jednotlivé konkrétní obchodní případy, což se nestalo. Žalovaný měl za to, že byly
vyčerpány veškeré možnosti při zajištění výpovědi svědka A. P., který byl nekontaktní a jenž se
odmítl ke správci daně i přes předchozí telefonickou domluvu dostavit. Žalobce se nemůže
dovolávat závěrů správce daně ve vztahu k M. P., neboť ten doložil příslušné doklady, jež
odpovídaly údajům poskytnutým žalobcem. Žalobce sám přiznal, že nemůže předložit jednotlivá
vyúčtování ve vztahu k A. P., což je v rozporu s daňovým řádem, který daňovému subjektu
předepisuje povinnost tvrzení a důkazní. Jestliže žalobce spoléhal při svém podnikání na
problematický subjekt, přičemž vlastní doklady pro fakturaci nebyl schopen dohledat, je nutno
toto klást k jeho tíži. Pokud žalobce odkazuje na daňovou kontrolu z roku 2004 a mandátní
smlouvu z roku 2001, nelze příslušné závěry podle názoru žalovaného s ohledem na jinou
důkazní situaci přenášet na další zdaňovací období. Žalovaný proto navrhoval, aby krajský soud
žalobu jako nedůvodnou zamítl.
[6] V replice ze dne 15. 9. 2013 žalobce zopakoval, že při prvním nahlížení do daňového
spisu v něm nebyla obsažená žádná korespondence, ačkoli ta podle jeho názoru již v té době
musela existovat, především vzhledem k tomu, že daňový subjekt podniká již řadu let. Namítal,
že není jediný důvod pro postup žalovaného, který odmítl využít závěry z výslechu A. P. z roku
2004, když ten se týká naprosto stejné obchodní spolupráce mezi ním a žalobcem. Předchozí
výpověď A. P. byla pro správce daně postačující (byla jím dostatečně potvrzena spolupráce mezi
žalobcem a A. P.) proto neměl žalobce důvod se domnívat, že spolupracuje s nespolehlivým
subjektem.
[7] Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 27. 1. 2016, č. j. 15 Af 94/2013 - 68,
napadená rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Přisvědčil procesní námitce
žalobce, že finanční orgány neprovedly dostatečné dokazování. K námitce, že správce daně
porušil daňový řád tím, že před zahájením daňové kontroly daňový spis neobsahoval příslušnou
korespondenci, uvedl, že to nemůže v posuzované věci řešit, neboť toto údajné pochybení
se stalo před zahájením daňové kontroly, která je v tomto řízení posuzována. Správce daně
rovněž neporušil ani ustanovení §145 odst. 2 daňového řádu, podle kterého by měl daňový
subjekt vyzvat za určitých podmínek k podání dodatečného daňového tvrzení, neboť tak by mohl
správce daně postupovat pouze tehdy, lze-li důvodně předpokládat, že daň má být vyšší, tudíž
správce daně musí mít určitý rozsah vědomostí, který zde podle závěru soudu neměl, neboť
dokazování probíhalo až v průběhu daňové kontroly. Souhlasil však s žalobcem, že správce
daně měl vynaložit větší úsilí k provedení svědeckého výslechu pana A. P., neboť je to on, kdo
disponuje prostředky k zajištění účasti svědka v řízení. Finanční orgány podle soudu nesprávně
vycházely pouze ze sdělení Finančního úřadu v Lounech ze dne 2. 1. 2012, podle kterého tento
svědek na předvolání nereagoval (což podle soudu neznamená, že by předvolání bylo
nedoručitelné). Správci daně se však podařilo pana A. P. kontaktovat, což byl jediný úkon z jeho
strany, avšak nepožádal o předvedení této osoby Policií ČR, ani dále nereagoval na konkrétní
tvrzení žalobce o tom, že se svědek zdržuje na adrese svého bydliště. Z daňového spisu je přitom
patrno, že nelze očekávat, že tento svědek bude dobrovolně spolupracovat s finančními orgány
ve věci žalobce, a to s ohledem na občanskoprávní a i trestněprávní dohru jejich vzájemných
vztahů. Na druhou stranu se však podle soudu nejedná o zjevně nedostupnou osobu. Správce
daně mohl A. P. uložit pořádkovou pokutu nebo jej mohl nechat předvést Policií ČR. Soud
připomněl judikaturu Ústavního soudu, podle které vystavení účetního dokladu nekontaktním
subjektem neznamená samo o sobě derealizaci zdanitelného plnění. Uzavřel proto, že daňové
orgány předčasně upustily od snahy opatřit pro věc podstatný výslech A. P., čímž svůj postup
zatížily vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
[8] Proti tomuto rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 1. 2016,
č. j. 15 Af 94/2013 - 68, podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost ze dne 12. 2. 2016
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). V doplnění kasační stížnosti ze dne 15. 3. 2016
vytýkal krajskému soudu, že řádně nezvážil všechny okolnosti případu. Zdůraznil, že správce
daně požadoval místně příslušného správce daně daňového subjektu A. P. o provedení určitých
úkonů. V odpovědi na toto dožádání Finanční úřad v Lounech označil úkony, které dožádaný
správce daně provedl za účelem zajištění svědecké výpovědi tohoto svědka, avšak s negativním
výsledkem. Byly přitom provedeny tyto úkony – telefonický příslib svědka, že se dostaví k
výslechu, pokus o předvolání s osobním doručením, případně s místním šetřením podle
požadavků v dožádání, dvě písemné výzvy a žádost o předvedení. Žalobce byl o těchto
skutečnostech informován, stejně jako o tom, že svědka se nepodařilo zkontaktovat. Žalobce
na tuto situaci reagoval podáním ze dne 12. 4. 2012, v němž trval na provedení výslechu svědka,
přičemž uvedl kontaktní údaje tohoto svědka, které však byly finančním orgánům již známy.
Správce daně se za této situace pokusil svědka telefonicky kontaktovat, ten přislíbil spolupráci,
avšak na výslech se opět nedostavil. Podle názoru žalovaného bylo postupováno v souladu
se zákonem, když správce daně využil institutu dožádání, čímž mělo být zabráněno vynakládání
neúčelných nákladů. Nesouhlasil s názorem, že správce daně a žalovaný vycházeli pouze
ze sdělení Finančního úřadu v Lounech o tom, že žádost o předvedení svědka byla bezúspěšná.
Bylo totiž řádně doloženo, že všechny úkony, které by jinak provedl příslušný správce daně
se pokusil zajistit dožádaný správní orgán a správce daně se je ještě doplnil. Za dané situace
tedy nebylo povinností správce daně svědka předvolávat nebo předvádět, neboť o tyto úkony
se již pokusil dožádaný správce daně. Soud přezkoumatelným způsobem nevysvětlil, proč
by tyto úkony měl správce daně provést znovu. Na opakované pokusy o kontakt s A. P. ze strany
správce daně tak lze nahlížet jako na projev jeho vstřícnosti; finanční orgány tak vyčerpaly
všechny možnosti pro zajištění svědecké výpovědi. Stěžovatel proto navrhoval, aby Nejvyšší
správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[9] Žalobce se ke kasační stížnosti vyjádřil podáním ze dne 31. 3. 2016, v němž vysvětlil,
že je obchodníkem s dobytkem, který svou činnost provozuje již dlouhá léta naprosto stejným
způsobem, jenž byl již v minulosti podroben daňové kontrole, a to bez jakýchkoli výtek. Jeho
podnikání je závislé na činnosti zprostředkovatele, kterého odměňuje dle výše zisku
z obchodního případu. Žalobce nechápal, proč u jiných zprostředkovatelů správce daně jimi
předložené faktury akceptoval, kdežto u pana A. P. nikoli; jestliže chtěl vysvětlit výši jednotlivé
provize, měl ohledně toho vést řádné dokazování, a to právě u A. P., který disponuje veškerými
podklady. Správce daně proto měl provést veškeré dokazování stran této skutečnosti, zvláště
když bylo prokázáno, že žalobce s A. P. dlouhodobě spolupracoval. Bylo přitom věcí státu
provést výslech tohoto svědka, neboť podle názoru žalobce právě tento daňový subjekt zjevně
porušoval zákon, když se nestal plátcem daně z přidané hodnoty. Nelze přitom pochybení tohoto
subjektu přenášet na něj. Žalobce proto souhlasil s názorem krajského soudu, že finanční orgány
v jeho případě nepostupovaly správně, tudíž navrhoval, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost jako nedůvodnou zamítl.
II.
Posouzení kasační stížnosti
[10] Stěžovatel je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti, neboť byl účastníkem řízení,
z něhož napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem vzešel (ustanovení §102 s. ř. s.),
kasační stížnost je včasná (ustanovení §106 odst. 2 s. ř. s.) a přípustná, neboť nejsou naplněny
důvody podle ustanovení §104 s. ř. s. způsobující její nepřípustnost.
[11] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s ustanovením
§109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady
podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Z obsahu kasační
stížnosti vyplývá, že ji stěžovatel podal z důvodů uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a)
a d) s. ř. s . Podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu
tvrzené „nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.“
Nesprávné posouzení právní otázky v předcházejícím řízení spočívá v tom, že na správně zjištěný
skutkový stav byl krajským soudem aplikován nesprávný právní názor. Podle písm. d) téhož
ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené „nepřezkoumatelnosti spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li
mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.“
[12] Po přezkoumání věci dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
[13] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Nepřezkoumatelnost je natolik závažnou vadou rozhodnutí krajského soudu,
že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji stěžovatel nenamítal, tedy
z úřední povinnosti (srov. §109 odst. 4 s. ř. s.). Má-li rozhodnutí soudu projít testem
přezkoumatelnosti, je třeba, aby se ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. jednalo o rozhodnutí
srozumitelné, s uvedením dostatku důvodů podporujících výrok rozhodnutí.
Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je dána především tehdy, opřel-li soud rozhodovací
důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem
(viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75),
nebo pokud zcela opomenul vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě
(viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 – 73,
či rozsudek ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 – 74). Za nepřezkoumatelná
pro nesrozumitelnost lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné
náležitosti; z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto;
která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ
zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek); jejichž výrok je v rozporu
s odůvodněním; která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových
okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 – 130).
[14] V případě napadeného rozsudku se krajský soud nedopustil výše uvedené
nesrozumitelnosti v podobě vnitřní rozpornosti výroku, nerozlišení výroku a odůvodnění,
nezjistitelnosti jeho adresátů či nevhodné formulace, protože napadený rozsudek jasně
a přehledně obsahuje všechny zákonem předepsané náležitosti. Ostatně samotný stěžovatel jeho
obsahu porozuměl, neboť s jeho závěry věcně polemizuje v kasační stížnosti, v níž podrobně
namítá nesprávné posouzení otázky důvodnosti žaloby ve vztahu k provedení dostatečného
dokazování.
[15] Pokud jde o nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu pro nedostatek důvodů,
pod tento termín spadají rovněž nedostatky důvodů skutkových. Bude se typicky jednat
o případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně
zjištěné v rozporu se zákonem, anebo kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení
byly provedeny.
[16] Ani v tomto směru nezjistil Nejvyšší správní soud žádné pochybení krajského soudu,
neboť ten uvedl, z jakého důvodu má za to, že finanční orgány postupovaly nedůsledně,
když nevyčerpaly všechny možnosti při zajištění výpovědi svědka A. P. Krajský soud
pouze vyjádřil svůj právní názor ohledně důvodnosti žaloby s ohledem na okolnosti případu,
a to i odkazem na recentní judikaturu správních soudů; z faktu, že nepřisvědčil argumentaci
stěžovatele a že dospěl k závěrům, se kterými nesouhlasí, nelze dovozovat nepřezkoumatelnost
rozsudku. Stěžovatel v tomto směru krajskému soudu ve skutečnosti vyčítá pouze to, že podle
jeho názoru nedostatečně vysvětlil, proč trvá na výslechu svědka A. P., avšak ve skutečnosti jsou
závěry krajského soudu z odůvodnění napadeného rozsudku patrné, nadto jim zjevně rozumí i
samotný stěžovatel, který s těmito závěry obsáhle ve své kasační stížnosti polemizuje a dovozuje
jejich nesprávnost. Za takové situace tedy nelze hovořit o tom, že by rozsudek krajského soudu
byl nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
[17] Nejvyšší správní soud uzavírá, že neshledal naplnění kasačního důvodu dle ustanovení
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[18] K věci samé, tedy naplnění kasačního důvodu dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
a otázce správnosti závěrů krajského soudu ohledně nutnosti provedení dalších úkonů správcem
daně za účelem získání svědecké výpovědi pana A. P., Nejvyšší správní soud uvádí následující:
[19] Ze správního spisu postoupeného žalovaným soud zjistil, že u žalobce byla dne
10. 8. 2011 zahájena daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2008 a 2009. Správce daně výzvou ze dne 1. 9. 2011 vyzval žalobce k předložení nebo navržení
důkazních prostředků prokazujících přijetí fakturovaných služeb za zprostředkování a provize
od M. P. a A. P. a jejich vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle
ustanovení §24 odst. 1 ZDP. Žalobce k prokázání uplatněných nákladů předložil mimo jiné
faktury vystavené M. P. i A. P., dále pak mandátní smlouvy, ve vztahu k A. P. pak žalobce dále
předložil i výpověď mandátní smlouvy mandatáři (A. P.) ke dni 12. 10. 2010, dále předložil mimo
jiné platební rozkaz Krajského soudu v Ústí nad Labem č. j. 19 Cm 79/2011-33, ukládající A. P.,
aby žalobci zaplatil částku ve výši 568.845 Kč a penále ve výši 65.884,50 Kč a náklady řízení ve
výši 25.390 Kč, dále usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem č. j. 19 Cm 79/2011-37, kterým
byl uvedený platební rozkaz zrušen, dále vyrozumění Okresního státního zastupitelství
v Litoměřicích ve věci podání trestního oznámení na A. P., smlouvu o splátkovém kalendáři mezi
žalobcem a A. P. jako dlužníkem ze dne 27. 10. 2010. Dále se ve spise nachází odpověď
na dožádání správce daně od Finančního úřadu v Lounech ze dne 2. 1. 2012 v němž je uvedeno,
že přes veškerou snahu se nepodařilo zkontaktovat s A. P., aby bylo možno zjistit skutečnosti a
ověřit doklady dle dožádání správce daně. Ze zprávy společnosti Skaličan a.s. ze dne 18. 1. 2012
vyplývá, že A. P. v obchodních vztazích s touto společností zastupoval žalobce. Žalobce dále
v průběhu daňové kontroly předložil tabulku uvádějící celkové čtvrtletní nákupy a prodeje
s provizí A. P. za rok 2008. Svědek Ing. Z. K., ředitel společnosti Procházka s.r.o., potvrdil, že A.
P. byl dlouhodobým partnerem žalobce, byla se žalobcem uzavřena rámcová smlouva a jednáno
bylo jak se žalobcem, tak s A. P. Obchodní spolupráce probíhala v letech 2008 a 2009 v řádech
milionů za rok. Ve vyjádření k protokolům o ústním jednání ze dne 12. 4. 2012 žalobce sdělil, že
vyúčtování jednotlivých obchodů prováděl žalobce s A. P. pravidelně a písemně, nicméně
z důvodu stěhování žalobce se zatím podrobné vyúčtování nepodařilo nalézt. Žalobce navrhl jako
svědka A. P., protože ten si vyúčtování od žalobce přebíral a na základě nich vystavoval faktury,
takže jako podklad pro fakturaci je musí mít ve svém účetnictví. Dále uvedl, že se A. P. zdržuje
na adrese svého bydliště a nadále používá svůj mobilní telefon, jehož číslo žalobce uvedl.
[20] Z obsahu daňového spisu tudíž vyplývá, že správce daně učinil dožádání u Finančního
úřadu v Lounech, aby u pana A. P. ověřil výši poskytnutých odměn, které si žalobce uplatňoval
jako náklady. Finanční úřad v Lounech (dále též „dožádaný správce daně“) v přípisu ze dne 2. 1.
2012 sdělil, že se mu přes veškerou snahu a veškeré úkony nepodařilo se svědkem zkontaktovat.
Dožádaný správce daně přitom svědka telefonicky zastihl a ten mu přislíbil, že se dostaví
k výslechu. Následně jej předvolal, o čemž svědčí doklad o osobním doručení do domovní
schránky jmenovaného, což zopakoval dvakrát písemně. Rovněž dožádaný správce daně dvakrát
žádal o jeho předvedení. Dožádaný správce daně dále uvedl, že svědek za zdaňovací období let
2008 a 2009 nepodal daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob a není registrován k DPH.
Správce daně se následně rovněž snažil svědka zkontaktovat telefonicky, přičemž z úředního
záznamu ze dne 23. 4. 2012 vyplývá, že svědka zkontaktoval, ten uvedl, že správci daně zavolá
další den a sdělí, kdy se ke svědecké výpovědi dostaví. Z úředního záznamu ze dne 3. 5. 2012
vyplývá, že pan A. P. navrhl, že se dostaví k výpovědi dne 2. 5. 2012, avšak neučinil tak a na další
telefon úřední osoby již nereagoval.
[21] Nejvyšší správní soud se zabýval námitkou stěžovatele, v níž uváděl, že byla učiněna
dostatečná opatření k zajištění výslechu svědka A. P. K této otázce Nejvyšší správní soud sdílí
názor krajského soudu, že výslech svědka A. P. může být stěžejní pro posouzení věci, neboť
žalobce setrvale tvrdil, že všechny dotazy správce daně ohledně přesného průběhu zastupování a
výši jednotlivých provizí, které jsou dle správce daně pro správné doměření daně zásadní, může
zodpovědět právě tento svědek. Ze strany žalobce se tak vskutku jedná o klíčový důkazní návrh,
s jehož pomocí by eventuálně mohl unést důkazní břemeno v daňovém řízení a prokázat, že tyto
náklady řádně uplatnil v daňových přiznáních za zdaňovací období 2008 a 2009. Výslech tohoto
svědka by rovněž mohl vést k označení dalších důkazních prostředků na podporu tvrzení
žalobce.
[22] S ohledem na předložený daňový spis je zřejmé, že se finanční orgány snažily výpověď
pana A. P. zajistit, a to i prostřednictvím dožádání u správce daně v jehož obvodu se nachází
místo bydliště tohoto svědka. Krajský soud správně uvedl, že i vzdor tomu, že bylo dožádání
neúspěšné, nemohl správce daně následně rezignovat na svou povinnost zajistit výslech tohoto
svědka ohledně prokázání rozhodných skutečností pro posouzení případu, přičemž krajský soud
právem odmítl tvrzení žalovaného, že pokud je A. P. nekontaktní a nepovedlo se ho předvést ani
Policii ČR, je nutné uzavřít, že tohoto důkazního prostředku nelze využít. Skutečnost, že správce
daně využil institut dožádání, jej nezbavuje povinnosti řádně vést daňové řízení. Z odpovědi
dožádaného správce daně přitom není zcela zřejmé, jakým způsobem tohoto svědka kontaktoval,
zda se všechny písemnosti podařilo doručit na známou adresu osobně svědkovi, anebo zda je
doručoval tzv. fikcí, případně kolikrát, kdy a jakým způsobem bylo ze strany policie přistoupeno
k pokusu o předvedení tohoto svědka. Nelze tedy přijmout jednoznačný závěr stěžovatele, že
byly využity všechny možnosti, jak zajistit výslech tohoto svědka, neboť skutečnosti svědčící pro
tento závěr z obsahu předloženého daňového spisu nevyplývají.
[23] Nejvyšší správní soud v tomto směru v žádném případě nezpochybňuje správnost úvahy
správce daně ohledně vhodnosti využití institutu dožádání s ohledem na nutnost dodržování
zásady procesní ekonomie, avšak ani to nemůže vést k závěru, o možnosti rezignovat na úkon,
který měl správce daně provést, resp. k jehož provedení měl učinit nezbytné kroky. Pouhé
konstatování, že se dožádanému správci daně nepodařilo zajistit výslech, není dostatečný,
když z obsahu daňového spisu vyplývá, že svědek A. P. se na žalobcem uvedené adrese zdržuje a
že nadále využívá mobilní telefon, na němž jej finanční orgány opakovaně kontaktovaly. Je tedy
zjevné, že se nejedná o fiktivní osobu, která by byla pro správce daně nedosažitelná, ale o osobu,
která odmítá se správcem daně spolupracovat, přičemž ten disponuje dostatečnými dalšími
prostředky (než jen prostřednictvím neformálního telefonického rozhovoru), jak svědka
zkontaktovat a donutit jej k tomu, aby se dostavil k výslechu; to zvláště když místo působiště
tohoto svědka se nachází přibližně 40 km od sídla správce daně a svědek, byť zjevně účelově,
přislíbil, že se dostaví k výslechu ke správci daně.
[24] Jedná se tedy o jinou situaci, než která byla popsána v rozsudku ze dne 21. 5. 2015,
č. j. 9 Afs 181/2014 – 34, na nějž poukazuje žalovaný, podle kterého „Nejvyšší správní soud souhlasí
s městským soudem, že správce daně vyvinul veškerou myslitelnou aktivitu ke kontaktování společností a jejich
jednatelů (srov. například již citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 9 Afs 57/2013).
Nadto je třeba konstatovat, jak ostatně zdejší soud již učinil například v rozsudku ze dne 12. 2. 2015,
č. j. 9 Afs 152/2013 - 49, že ani sama stěžovatelka zjištění správních orgánů o fiktivních sídlech společností
a nepobývání jednatelů na adresách zapsaných v obchodním rejstříku a evidenci obyvatel nijak nevyvracela
(např. tvrzením, že v minulosti na uvedených adresách se společnostmi jednala) ani neuvedla žádnou jinou možnost
(adresa, telefon, e-mail), jak uvedené tři společnosti či jejich jednatele kontaktovat (případně
jak a kde je kontaktovala v minulosti). Judikatura zdejšího soudu při tom vychází z toho, že navrhne-li daňový
subjekt k prokázání svého tvrzení provedení důkazu, musí jej dostatečně identifikovat, neboť možnost správce
daně provést důkazní prostředek navrhovaný daňovým subjektem je limitována poskytnutými údaji. K danému
srov. rozsudek ze dne 14. 7. 2008, č. j. 8 Afs 70/2007 – 102, kde bylo uvedeno, že k tíži správního orgánu
nelze připsat skutečnost, že navržený svědek byl na adrese uvedené daňovým subjektem nedostižitelný a daňový
subjekt neuvedl jiný důkaz.
Městským soudem citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 5 Afs 24/2010 skutečně uvádí,
že by „bylo iracionální pokoušet se předvést svědka jednak z adresy, která neexistuje, či z adresy, u níž bylo
ověřeno, že se na ní svědek nezdržuje“. Přesně tohoto postupu se finanční orgány v nynější věci držely. Pokud pátý
senát Nejvyššího správního soudu dále pokračoval, že v odpovědi na dožádání byla sdělena další možná adresa
svědka, a to navíc adresa, na které si svědek převzal doručovanou písemnost, je zcela evidentní, že bylo povinností
správních orgánů prověřit i tuto známou adresu a pokusit se svědka předvolat, případně z ní předvést. Shodná
situace však v nynějším případě nenastala, oba případy se tak od sebe zásadním způsobem odlišují. Finančním
orgánům nebyla známá žádná další adresa, na které by se mohly relevantní osoby zdržovat, a nebyla sdělena
ani ze strany dožádaného finančního úřadu či stěžovatelky. Z citovaného judikátu nelze dovodit požadavek
na větší procesní aktivitu finančních orgánů.“
[25] V posuzované věci se však zjevně jedná o osobu, která skutečně existuje a která
je pro finanční orgány dosažitelná, neboť o ní mají maximum relevantních informací
umožňujících její nalezení. Jestliže svědci mají v daňovém řízení určité povinnosti (srov. §96
daňového řádu), je podle názoru Nejvyššího správního soudu zcela na místě, aby jejich splnění
správce daně adekvátním způsobem v souladu s právem i vynucoval. Pokud daňový subjekt
nabídne v řízení pro prokázání svých tvrzení výpověď svědka, která je i podle závěru správce
daně pro danou věc relevantní, neboť jejím prostřednictvím lze prokázat tvrzení daňového
subjektu, přičemž tento svědek není fiktivní osobou, ale je naopak pro finanční orgány
dosažitelný, je možné po správci daně požadovat, aby vynaložil veškeré možné úsilí k získání
jeho výpovědi. Zvláště, když je ze správního spisu patrné, že od A. P. nelze očekávat,
že by dobrovolně se správními orgány spolupracoval. Správce daně poté, co využil dožádání,
blíže neověřil, jakým způsobem se dožádaný správce daně pokusil zajistit výslech tohoto svědka,
pouze se následně snažil svědka telefonicky neformálně kontaktovat a domluvit s ním schůzku,
aniž by aplikoval všechny donucující prostředky upravené daňovým řádem. Není potom možné
hovořit o tom, že daňový subjekt neunesl břemeno tvrzení a důkazní, když ten naopak uvedl
všechny relevantní, logicky souladné a pochopitelné okolnosti, které však správce daně následně
v rozporu s daňovým řádem dostatečně neověřil. Správně odkázal v tomto směru krajský soud
na rozsudek NSS č. j. 1 Afs 33/2009 – 124, v němž NSS poukázal na to, že je možné pokusit
se o předvedení svědka v různou denní dobu či požádat Policii ČR o šetření i v místě podnikání
osoby, která má být předvedena.
[26] V této souvislosti Nejvyšší správní soud poukazuje pro úplnost na to, že ve vztahu
ke svědkovi M. P. a prokázání nákladů žalobce, správci daně postačovalo, že tento svědek
ohledně spolupráce se žalobcem uvedl, že ta probíhala tak, jak byla žalobcem zachycena v jeho
účetnictví, přičemž příslušné částky obdržené od žalobce svědek řádně zdanil. Je tedy zjevné, že
pokud by též svědek A. P. s finančními orgány spolupracoval, mohlo by to závěry správce daně
podstatným způsobem změnit, neboť by zřejmě nebyl důvod, aby správce daně ve vztahu
k obdobné situaci u jednotlivých obchodních partnerů žalobce dospěl k různým závěrům, pokud
by byl obsah výpovědi A. P. a jím předložené podklady podobného charakteru jako u M. P.
III.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[27] Na základě výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud po přezkoumání
napadeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem k závěru, že nebyly naplněny tvrzené
důvody podání kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., za použití ustanovení
§109 odst. 3 a 4 s. ř. s. Kasační stížnost proto není důvodná a Nejvyšší správní soud ji podle
§110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[28] O nákladech řízení pak Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Procesně úspěšný žalobce má právo na náhradu odměny právního zástupce, kterým
je daňový poradce. Vzhledem k tomu, že žádný zvláštní právní předpis výši odměn daňových
poradců za zastupování nestanoví, postupoval zdejší soud při určení výše odměny obdobně podle
vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátní tarif (§35 odst. 2 poslední věta s. ř. s.). Výše odměny
zástupce žalobce byla stanovena za jeden úkon právní služby (vyjádření ke kasační stížnosti
ze dne 13. 4. 2016), podle §11 odst. 1 písm. d) a §9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 advokátního
tarifu ve výši 3.100 Kč. K tomu zástupci žalobce náleží náhrada hotových výdajů ve výši 300 Kč
(§13 odst. 3 téže vyhlášky). Celkově tedy je stěžovatel povinen zaplatit žalobci na nákladech
řízení o kasační stížnosti 3.400 Kč, do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku, k rukám
zástupce žalobce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. srpna 2016
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu