ECLI:CZ:NSS:2016:5.AFS.121.2014:60
sp. zn. 5 Afs 121/2014 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců JUDr. Pavla Molka a JUDr. Lenky Matyášové ve věci žalobce: RAMET a.s.
(dříve RAMET C.H.M. a.s.), se sídlem Letecká 1110, Kunovice, zastoupený JUDr. Ludmilou
Pávkovou, advokátkou se sídlem Kodaňská 558, Praha 10, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 5. 6. 2014, č. j. 31 Af 145/2012 - 63,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Průběh dosavadního řízení
Dne 18. 1. 2006 podal žalobce (dále „stěžovatel“) dodatečné daňové přiznání k dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období prosince 2004. Uvedl, že dne 29. 10. 2004 vydražil
v nedobrovolné dražbě dvě nemovitosti za 12 milionů Kč, k nimž nabyl vlastnické právo
v prosinci 2004. Vznikl mu tak nárok na odpočet daně, neboť přechod nemovitosti je dle
§2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané
hodnoty“), zdanitelným plněním a stěžovatel toto přijaté zdanitelné plnění použije pro
uskutečnění své ekonomické činnosti.
Výzvou ze dne 7. 3. 2006, č. j. 45258/06/336913/0605, vyzval Finanční úřad v Uherském
Hradišti stěžovatele k odstranění pochybností o údajích v dodatečném daňovém přiznání.
Uvedl, že stěžovatel uplatnil odpočet daně z přidané hodnoty na základě protokolů
o nedobrovolné dražbě. U správce daně vznikla pochybnost, že odpočet daně na základě těchto
dokladů byl uplatněn v souladu s §73 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Proto stěžovatele
vyzval k doložení daňových dokladů podle §28 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty.
Stěžovatel ve svém vyjádření k této výzvě ze dne 30. 3. 2006 uvedl, že je významový
rozdíl mezi pojmy „převod“ a „přechod“ vlastnictví. Osvobození od daně podle §56 zákona
o dani z přidané hodnoty se netýká přechodu nemovitostí. Haly, které stěžovatel vydražil,
používá pro uskutečnění své ekonomické činnosti, proto má v souladu s §72 zákona o dani
z přidané hodnoty nárok na odpočet. Na základě §73 odst. 12 zákona o dani z přidané hodnoty
lze prokázat nárok podle tehdy účinného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), všemi prostředky, jimiž lze ověřit skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti. Z předložených dokladů vyplývá,
že se zdanitelné plnění uskutečnilo. Dne 29. 6. 2006 stěžovatel předložil odborné posouzení
zpracované profesorem J. F. z Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně, podle něhož §56
zákona o dani z přidané hodnoty nedopadá na přechod nemovitostí v dražbě.
Dne 22. 8. 2006 vydal Finanční úřad v Uherském Hradišti dodatečný platební výměr
na daň z přidané hodnoty č. j. 147286/06/336913/0605. Podle jeho názoru nebylo zřejmé,
že stěžovatelem předložené dokumenty (protokoly o provedených dražbách, potvrzení o nabytí
vlastnictví, doklady o úhradě ceny) jsou daňovými doklady. Podle §28 odst. 7 zákona o dani
z přidané hodnoty je daňovým dokladem při dražbě nemovitosti provedené na základě
exekučního řízení doklad o zaplacení vystavený státním orgánem nebo jiným oprávněným
subjektem nebo dražebníkem. Tyto požadované daňové doklady stěžovatel nepředložil. Protože
nebyly v rámci prováděného vytýkacího řízení k dodatečnému daňovému přiznání pochybnosti
odstraněny, daňová povinnost zůstala nezměněna.
Stěžovatel podal proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru odvolání, které Finanční
ředitelství v Brně zamítlo rozhodnutím ze dne 16. 7. 2007, č. j. 9379/07-1300-703305,
neboť dospělo k závěru, že se na uvedené nabytí nemovitostí vztahovalo osvobození od daně
podle §56 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) rozsudkem ze dne 3. 3. 2009,
č. j. 31 Ca 182/2007 - 65, stěžovatelovu žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně
zamítl.
Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2010, č. j. 5 Afs 68/2009 - 113,
publ. pod č. 2036/2010 Sb. NSS (dále též „předchozí rozsudek“), byl rozsudek krajského soudu
ze dne 3. 3. 2009 zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Zdejší soud přisvědčil stěžovateli
v námitce, že Finanční ředitelství v Brně postavilo svůj závěr o neuznání nároku na odpočet
na zcela jiných důvodech než Finanční úřad v Uherském Hradišti, aniž by dalo stěžovateli
příležitost se seznámit s novými skutečnostmi, které v odvolacím řízení zjišťovalo, vyjádřit
se k nim a případně navrhnout k nim důkazy. Krajský soud tuto vadu nenapravil a také
se nezabýval všemi podmínkami pro posouzení případu, konkrétně naplněním podmínek
časového testu podle §56 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud dále
dospěl k závěru, že za situace, kdy bylo zjevné, že se jednalo o skutečnou, nikoliv fiktivní
transakci, a zároveň byl znám daňový subjekt, jehož nemovitosti byly vydraženy, bylo věcí
správce daně, aby v rámci součinnosti s příslušným správcem daně tohoto subjektu ověřil
naplnění podmínek pro uplatnění odpočtu stěžovatelem. Krom toho také konstatoval,
že převodem staveb a pozemků ve smyslu §51 písm. e), respektive §56 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty je třeba rozumět i přechod staveb a pozemků v dražbě.
Rozsudkem ze dne 28. 7. 2010, č. j. 31 Af 16/2010 - 145, pak krajský soud rozhodnutí
Finančního ředitelství v Brně ze dne 16. 7. 2007 zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Dne 13. 7. 2012 Finanční ředitelství v Brně rozhodnutím č. j. 10599/12-1301-707271
odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 22. 8. 2006 opět zamítlo.
Dospělo totiž k závěru, že na uvedené stavby se vztahovalo osvobození od daně podle §56
odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť předchozí vlastník nabyl předmětné nemovitosti
v roce 1998 a k přechodu nemovitostí na stěžovatele došlo až v roce 2004, tedy po uplynutí tříleté
lhůty.
Stěžovatel napadl rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně žalobou podle §65 a násl.
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
Ke dni 1. 1. 2013 nabyl účinnosti zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České
republiky, který zrušil finanční ředitelství. Postavení žalovaného přešlo dle §69 s. ř. s. na nově
zřízené Odvolací finanční ředitelství.
Krajský soud v záhlaví uvedeným rozsudkem ze dne 5. 6. 2014 žalobu zamítl. Na rozdíl
od stěžovatele považoval výzvu ze dne 7. 3. 2006 za dostatečně určitou a srozumitelnou.
Vydání výzvy mělo také za následek přerušení běhu tříleté lhůty pro vyměření daně. Podle soudu
došlo k vyměření daně včas a námitku prekluze považoval za neopodstatněnou. Krajský soud
posoudil třicetidenní lhůtu pro zahájení vytýkacího řízení podle §43 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků jako toliko pořádkovou, a správce daně tak mohl činit úkony směřující k vyměření
daně, včetně zahájení vytýkacího řízení, i po jejím uplynutí. Námitku porušení dvojinstančnosti
v daňovém řízení odmítl i s poukazem na předchozí rozsudek Nejvyššího správního soudu.
Na tento rozsudek krajský soud odkázal i ohledně právního posouzení pojmů přechod a převod
vlastnictví. V jeho světle pak dospěl také k závěru, že kritéria pro neosvobození od daně
z přidané hodnoty v zákoně o dani z přidané hodnoty odpovídají čl. 4 odst. 3 písm. a) šesté
směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní
z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá
směrnice“). Podle krajského soudu bylo obsahem poskytovaných plnění dodání budov, a proto
je třeba tato plnění, ať již k nim došlo v důsledku převodu vlastnického práva (např. koupí)
nebo jejich přechodem v rámci nedobrovolné dražby, posoudit jako plnění osvobozená od daně
z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně podle §51 odst. 1 písm. e), respektive §56
odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Námitku neúplnosti správního spisu krajský soud
shledal opožděnou a navíc nedůvodnou.
II. Obsah kasační stížnosti
Stěžovatel napadl rozsudek krajského soudu ze dne 5. 6. 2014 kasační stížností, odkazující
na kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Kasační stížnost rozdělil do šesti
částí:
II. a) výzva k odstranění pochybností o údajích v dodatečném daňovém přiznání
Podle stěžovatele z výzvy k odstranění pochybností o údajích v dodatečném daňovém
přiznání ze dne 7. 3. 2006 vyplývá jediná pochybnost, a to ohledně formálních náležitostí
daňových dokladů. Až krajský soud z výzvy konstruoval další pochybnosti a tvrdil,
že z ní vyplývala pochybnost o tom, zda byla zaplacena cena a zda je dán nárok na vrácení
nadměrného odpočtu. Takové pochyby správce daně ani mít nemohl, neboť stěžovatel doložil
záznam změny vlastnického práva v katastru nemovitostí, z čehož podle zákona č. 26/2000 Sb.,
o veřejných dražbách, vyplývá, že cena byla uhrazena. Správce daně si mohl a měl sám ověřit,
že v prosinci 2004 došlo k přechodu vlastnického práva k předmětným nemovitostem.
Svou úvahou, že stěžovatel měl již při podání dodatečného daňového přiznání doložit daňové
doklady, krajský soud opomenul, že ve fázi podání přiznání není stěžovatel zatížen důkazním
břemenem, ale toliko břemenem tvrzení. Existence nebo neexistence daňového dokladu neměla
žádný vliv na nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, a proto nemůže být ve smyslu usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102,
publ. pod č. 1729/2008 Sb. NSS, zákonem předepsanou skutečností, ohledně níž by mohl
mít správce daně pochybnosti. Předmětnou výzvu nelze považovat za úkon, kterým by bylo
zahájeno vytýkací řízení. Vytýkací řízení nebylo zahájeno v souladu se zákonem, neboť
stěžovateli nebyla sdělena pochybnost podle §43 zákona o správě daní a poplatků, jak ji vymezilo
výše citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. Následný postup
stěžovatele, který předložil správci daně doklad o úhradě ceny, nemůže tuto nezákonnost zhojit,
což vyplývá i z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 105/2012 - 37.
II. b) zahájení vytýkacího řízení po konkludentním vyměření daně
Stěžovatel namítá, že vytýkací řízení bylo zahájeno až po konkludentním vyměření daně,
a tudíž nepřípustně. Podle jeho názoru není třicetidenní lhůta uvedená v §43 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků pouze pořádková, jak tvrdil krajský soud, ale s ohledem na základní
zásady daňového řízení je také lhůtou, ve které je správce daně povinen buď konkludentně
vyměřit daň podle podaného daňového přiznání, nebo zahájit vytýkací řízení. Výklad krajského
soudu je v rozporu s legitimním očekáváním stěžovatele.
II. c) prekluze
V návaznosti na první kasační námitku je stěžovatel toho názoru, že s ohledem
na nezákonné zahájení vytýkacího řízení neměla výzva ze dne 7. 3. 2006 za následek nový počátek
běhu tříleté lhůty pro vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2004.
Daň byla tedy vyměřena pravomocně až po lhůtě pro vyměření daně ve smyslu §47 zákona
o správě daní a poplatků, která uplynula 1. 7. 2012, zatímco rozhodnutí Finančního ředitelství
v Brně nabylo právní moci až dne 26. 7. 2012.
II. d) dvojinstančnost řízení a rozpor mezi výrokem a odůvodněním výměru
Stěžovateli bylo podle jeho názoru upřeno právo na posouzení věci jiným správním
orgánem vyšší instance. Tento nedostatek nebylo možné nahradit seznámením se s hodnocením
důkazních prostředků v odvolacím řízení, protože stěžovatel měl vedle toho právo na posouzení
věci správním orgánem vyšší instance. Dvojinstanční řízení se v daném případě stalo fakticky
jednoinstančním. K této námitce se krajský soud vyjádřil pouze obecně a nepřezkoumatelně.
Navíc ponechal bez odpovědi stěžovatelovu námitku nicotnosti pravomocného platebního
výměru i namítaný rozpor mezi výrokem a odůvodněním platebního výměru.
II. e) chybné posouzení otázky „přechodu nemovitosti“
Krajský soud se podle stěžovatele chybně a nedostatečně vyjádřil k jeho argumentaci
týkající se výkladu a významového rozdílu mezi pojmy „převod“ a „přechod“ nemovitostí.
Svůj právní názor stěžovatel doložil i souhlasným právním stanoviskem Právnické fakulty
Masarykovy univerzity v Brně. Krajský soud však pouze odkázal na předchozí rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 68/2009 - 113, aniž by přezkoumal předložené žalobní
námitky.
II. f) eurokonformní výklad osvobození od daně
Stěžovatel v žalobě namítal chybné posouzení otázky osvobození od daně podle
§56 zákona o dani z přidané hodnoty. Výklad Finančního ředitelství v Brně byl podle jeho
názoru v rozporu s evropským právem. Šestá směrnice stanoví principy, za jakých lze dodání
budovy považovat za plnění osvobozené, velmi striktně. Jednou z těchto podmínek je,
aby členský stát stanovil podmínky k zajištění správného a jednoznačného uplatnění osvobození.
V daném případě tomu tak nebylo, neboť od daně z přidané hodnoty není podle §56 zákona
o dani z přidané hodnoty osvobozen přechod nemovitostí. V předchozím rozsudku
č. j. 5 Afs 68/2009 - 113 se Nejvyšší správní soud k námitce, že přechod vlastnictví k budovám
v nedobrovolné dražbě nebyl osvobozeným plněním, ale plněním zdanitelným, velmi pečlivě
vyjádřil. Podle stěžovatele ale Nejvyšší správní soud vycházel ve svém odůvodnění ze směrnice
2006/112/ES účinné od 1. 1. 2007, ačkoliv zdanitelné plnění nastalo v prosinci 2004,
tedy za účinnosti šesté směrnice. To považuje stěžovatel za nepřípustnou retroaktivitu
a je zde důvod se od názoru Nejvyššího správního soudu odchýlit. Stěžovatel v řízení opakovaně
namítal, že členský stát musí stanovit podmínky k zajištění správného a jednoznačného uplatnění
osvobození, což však Česká republika nesplnila, neboť standardními výkladovými metodami
lze dojít v otázce zdanění či osvobození přechodu nemovitostí k dvojímu výkladu.
Podle stěžovatele není v §56 zákona o dani z přidané hodnoty osvobozen převod nemovitostí,
nýbrž převod tam vyjmenovaných staveb, proto výklad evropského práva v podání krajského
soudu na věc nedopadá. Pokud Nejvyšší správní soud stěžovatelovým kasačním námitkám
nepřisvědčí, navrhuje podání předběžné otázky Soudnímu dvoru Evropské unie k výkladu čl. 13
šesté směrnice.
II. g) osvobození od daně podle §56 zákona o dani z přidané hodnoty
Poslední námitkou stěžovatel vyjadřuje nesouhlas s výkladem §56 zákona o dani
z přidané hodnoty provedeným krajským soudem, podle něhož stačí splnění pouze jednoho
z kritérií k tomu, aby bylo plnění osvobozeno od daně. Podle jeho názoru musí být splněny
obě zde uvedené podmínky, a to jak podmínka nabytí, tak i kolaudace ve smyslu §4 zákona
o dani z přidané hodnoty. Správce daně ani Finanční ředitelství v Brně navíc neprovedli
stěžovatelem navrhované důkazy – konkrétně kontrolu účetnictví u předchozího vlastníka
nemovitostí – a to v rozporu s právním názorem Nejvyššího správního soudu vyjádřeným
v rozsudku ze dne 17. 9. 2010, č. j. 5 Afs 15/2010 - 71, za účelem zjištění, zda předchozí vlastník
provedl tři roky před přechodem nemovitosti v dražbě kolaudaci ve smyslu §4 zákona o dani
z přidané hodnoty. Prověření, zda byla či nebyla provedena kolaudace, na Obecním úřadu
Kunovice a Katastrálním úřadu Uherské Hradiště je nedostačující, protože správní úřad neuvedl,
že kolaudace neproběhla, ale pouze že nemá v držení kolaudační rozhodnutí. Skutkový stav tak
nebyl objektivně zjištěn. Stěžovatel z uvedených důvodů navrhl zrušení rozsudku krajského
soudu a vrácení mu věci k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
Podle žalovaného je předmětem sporu otázka, zda se v případě nabytí nemovitostí
v dražbě jedná o osvobozené plnění podle §56 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty,
tedy zda použitý pojem „převod staveb“ je v tomto ustanovení použit jako legislativní zkratka
uvedená v §2 zákona o dani z přidané hodnoty a stěžovatel nemá podle §75 odst. 1 zákona
o dani z přidané hodnoty nárok na odpočet daně. Kasační stížnost ve své podstatě polemizuje
s právním názorem Nejvyššího správního soudu vyjádřeným v předchozím rozsudku
č. j. 5 Afs 68/2009 - 113, který je ve věci závazným. Podle žalovaného je napadený rozsudek
krajského soudu přezkoumatelný. Pokud stěžovatel zpochybňuje závěr krajského soudu,
že nedošlo ke konkludentnímu vyměření daně, odkazem na nález Ústavního soudu ze dne
10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, jednalo se o skutkově jinou situaci, neboť tam nedošlo
k pravomocnému vyměření daně z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty s ohledem na délku
vytýkacího řízení. Dodatečný platební výměr nelze považovat za nicotné rozhodnutí, což vyplývá
i z odůvodnění rozsudku krajského soudu. Žalovaný nemá ani za to, že by bylo namístě pokládat
předběžné otázky Soudnímu dvoru EU. Výklad krajského soudu k §56 zákona o dani z přidané
hodnoty má žalovaný za zákonný, opírající se o jeho znění, důvodovou zprávu i závěry judikatury
Nejvyššího správního soudu. Neprovedení navrhovaných důkazů bylo zdůvodněno. Žalovaný
proto navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti,
byla podána včas, a to osobou oprávněnou. Nejvyšší správní soud neměl pochyby ani o její
přípustnosti, neboť se nejedná o opakovanou kasační stížnost ve smyslu §104 odst. 3 písm. a)
s. ř. s. Předmětem řízení před krajským soudem bylo totiž nové správní rozhodnutí, byť vydané
ve stejném případu. Současně ovšem Nejvyšší správní soud nemá žádný důvod ustupovat
od svých závěrů vyjádřených v předchozím rozsudku č. j. 5 Afs 68/2009 - 113, neboť nelze
shledat, že by se věc v mezidobí posunula po skutkové stránce (shodně rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 6. 11. 2013, č. j. 1 Afs 78/2013 - 38, bod 9). Důvodnost kasační stížnosti
posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 2 s. ř. s.
Nejprve k námitkám nepřezkoumatelnosti, které se v kasační stížnosti několikrát objevují,
Nejvyšší správní soud uvádí, že napadený rozsudek považuje za dostatečně a srozumitelně
odůvodněný. Nejvyšší správní soud zároveň připomíná, že nebylo povinností krajského soudu
jednotlivě vyvracet každý z uplatněných žalobních argumentů, pokud jeho právní posouzení
bylo založeno na uceleném argumentačním systému, který logicky a rozumně podpořil správnost
jeho závěrů (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68,
nebo usnesení Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2015, sp. zn. I. ÚS 4069/14, bod 7). Nejvyšší správní
soud je přesvědčen, že napadený rozsudek svou jasnou a logickou argumentací, navíc vycházející
z předchozího rozhodnutí zdejšího soudu, toto kritérium naplňuje.
IV. a) výzva k odstranění pochybností o údajích v dodatečném daňovém přiznání
K otázce zákonnosti výzvy ze dne 7. 3. 2006 se Nejvyšší správní soud vyjádřil již ve svém
předchozím rozsudku č. j. 5 Afs 68/2009 - 113, a to následovně: „Nejvyšší správní soud v této
souvislosti jen podotýká, že nelze přisvědčit názoru stěžovatele ohledně neurčitosti a nezákonnosti výzvy, kterou
byl vyzván k prokázání nároku na odpočet. Uplatnil-li totiž stěžovatel v daňovém přiznání nárok na odpočet
z konkrétního titulu, přitom vytýkací řízení bylo zahájeno právě v souvislosti s vyměřením daňové povinnosti
(nadměrného odpočtu) v přiznání deklarované, bylo zcela určité a předvídatelné, jaké skutečnosti má stěžovatel
prokazovat. Formuloval-li přitom správce daně ve výzvě povinnost předložit daňový doklad, nelze z toho
dovozovat, že stěžovateli bránil prokazovat rozhodné skutečnosti i jinak.“ Nejvyšší správní soud nemá
důvod nyní, při posuzovaní téže výzvy, na svém závěru ohledně její zákonnosti a určitosti cokoliv
měnit. Vytýkací řízení bylo tudíž zahájeno v souladu s §43 tehdejšího zákona o správě daní
a poplatků.
IV. b) zahájení vytýkacího řízení po konkludentním vyměření daně
Stěžovatel dále namítá, že vytýkací řízení bylo zahájeno dne 15. 3. 2006, tedy až po nabytí
právní moci dodatečně stanovené daně z přidané hodnoty dne 2. 3. 2006. Podle jeho názoru není
třicetidenní lhůta uvedená v §43 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků pouze pořádková;
s jejím uplynutím je spojeno konkludentní vyměření daně podle podaného daňového přiznání.
Nejvyšší správní soud se s tímto právním posouzením neztotožňuje. V prvé řadě se Nejvyšší
správní soud ztotožňuje s posouzením krajského soudu, který dovodil i s odkazem na judikaturu
zdejšího soudu, že ke konkludentnímu vyměření daně nedošlo. Zadruhé, znění předmětného
ustanovení bylo do 30. 10. 2007 následující: „Ve výzvě daňovému subjektu určí správce daně přiměřenou
lhůtu k odpovědi, která nesmí být kratší patnácti dnů, a poučí ho o následcích spojených s tím, jestliže pochybnosti
neodstraní nebo nedodrží stanovenou lhůtu“. Správce daně nebyl tedy v březnu 2006, kdy zahajoval
vytýkací řízení, vázán třicetidenní lhůtou počínající dnem, kdy bylo podáno dodatečné daňové
přiznání, jak se domnívá stěžovatel. Až zákon č. 270/2007 Sb., kterým se mění zákon
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, účinný od 31. 10. 2007, vložil do §43 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků před výše citovanou pasáž novou větu znějící
takto:„Pokud vyplývá
z podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení,
že daňovému subjektu má vzniknout přeplatek a správce daně má pochybnost podle odstavce 1, zahájí správce
daně postup k odstranění pochybnosti do 30 dnů ode dne, kdy bylo takovéto podání učiněno.“
IV. c) prekluze
Stěžovatel dále namítá, že dne 1. 7. 2012 uplynula prekluzivní lhůta pro vyměření daně,
zatímco rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně nabylo právní moci až dne 26. 7. 2012.
Podstata této námitky spočívá v tvrzení, že pro nezákonnost výzvy ze dne 7. 3. 2006 nedošlo
k přerušení tříleté lhůty pro vyměření daně z přidané hodnoty podle §47 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal výzvu ze dne 7. 3. 2006
zákonnou, nemůže tuto argumentaci akceptovat a ztotožňuje se s posouzením krajského soudu,
který měl námitku prekluze za nedůvodnou (viz str. 5–6 napadeného rozsudku).
IV. d) dvojinstančnost řízení a rozpor mezi výrokem a odůvodněním výměru
K námitce porušení dvojinstančnosti správního řízení se vyjádřil Nejvyšší správní soud
již ve svém předchozím rozsudku č. j. 5 Afs 68/2009 - 113, a to následovně:
„Nejvyšší správní soud nesdílí in concreto názor stěžovatele o porušení zásady dvojinstančnosti řízení.
Vychází přitom z rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008 - 134 (přístupno
na www.nssoud.cz). V tomto rozhodnutí Nejvyšší správní soud mimo jiné konstatoval: ‚Odvolací orgán
je v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování
o nová zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně.
Provedení těchto úkonů může též uložit správci daně I. stupně (§50 odst. 3, věta čtvrtá daňového řádu)
nebo je může provést k jeho žádosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně (§5 odst. 1
daňového řádu)‘. Rozhodnutí správce daně a žalovaného tvoří jeden celek, teprve doručením rozhodnutí žalovaného
dochází k pravomocnému vyměření daňové povinnosti (viz rozsudek NSS ze dne 31. 7. 2008,
č. j. 5 Afs 6/2008 - 110, též rozsudek ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, a usnesení rozšířeného
senátu ze dne 23. 10. 2007 č. j. 9 Afs 86/2007 - 161; vše přístupno na www.nssoud.cz). Je tedy zřejmé,
že žalovaný je oprávněn v průběhu odvolacího řízení doplňovat dokazování a zjišťovat skutečnosti, které mohou
mít vliv na správné vyměření daně. Takové oprávnění vyplývá i z ust. §50 odst. 3 zákona o správě daní.
V takovém případě však současně musí žalovaný dostát základním zásadám daňového procesu.“
Nejvyšší správní soud neshledává žádný důvod se od tohoto názoru odchylovat.
V prvé řadě je třeba konstatovat, že stěžovatel v této kasační stížnosti nenamítá,
že Finanční ředitelství v Brně v odvolacím řízení završeném rozhodnutím ze dne 13. 7. 2012
překvalifikovalo právní názor správce daně, aniž jej s touto odlišnou právní kvalifikací seznámilo,
či že jej neseznámilo s novými skutečnostmi zjištěnými v rámci tohoto odvolacího řízení.
Právě to byla pochybení, která vedla zdejší soud ke zrušení prvního rozsudku krajského soudu.
Jak uvedl krajský soud v nyní napadeném rozsudku (str. 8–9), Finanční ředitelství v Brně toto
své pochybení napravilo, s čímž stěžovatel fakticky nepolemizuje. Má však za to, že v důsledku
jiného právního posouzení věci Finančním ředitelstvím v Brně oproti posouzení správcem daně
se správní řízení fakticky stalo jednoinstančním a že bylo porušeno jeho právo na posouzení věci
jiným správním orgánem vyšší instance. Ustálená judikatura zdejšího soudu však tento závěr
odmítla. Odkázat lze například na usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS (bod 51): „Doplnění řízení ani dokazování
provedené v rámci odvolacího řízení nelze považovat za nepřípustné, ani s ohledem na zásadu dvojinstančnosti.
Tato zásada znamená, že řízení probíhá ve dvou stupních (instancích), že tedy řízení a rozhodnutí správního
orgánu I. stupně podléhá kontrole odvolacího orgánu, nikoliv že každý závěr musí být vždy vysloven jednou
instancí a vždy prověřen a akceptován instancí vyšší. Dvojinstančnost totiž zajišťuje nejen dvojí posouzení věci,
ale je také cestou k nápravě a odstranění vad, které se vyskytly v řízení před prvním stupněm. (…) Jestliže zákon
umožňuje odvolacímu orgánu změnit rozhodnutí správce daně I. stupně, a to i v neprospěch odvolatele,
je tím zásada dvojinstančnosti do určité míry prolomena. To však plyne přímo ze zákona. Tato zásada není
absolutní a neznamená, že po II. stupni řízení nastupuje řádné opravné řízení ve stupni dalším, vyšším.
Nelze ani dovodit, že by takovým postupem byl narušen požadavek na předvídatelnost odvolacího rozhodnutí.“
Stěžovateli tedy nesvědčí právo, aby posouzení věci odvolacím orgánem, který věc po právní
stránce kvalifikoval jinak než správce daně, bylo předmětem přezkumu nějaké další vyšší instance
v rámci správního řízení. Posouzení věci odvolacím orgánem však nezůstává nedotknutelné,
neboť jeho rozhodnutí může být napadeno žalobou podle §65 a násl. s. ř. s., k čemuž ostatně
stěžovatel v nyní posuzované věci přistoupil. Změnou právního posouzení odvolacím orgánem
rozpor mezi výrokem a odůvodněním prvostupňového rozhodnutí nevzniká – ostatně celé
správní řízení se posuzuje podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu jako jeden
celek (viz například rozsudek ze dne 17. 9. 2015, č. j. 4 Azs 151/2015 - 35, bod 42) – a není
jí založena ani nicotnost takového rozhodnutí. Námitku, že stěžovatel zůstal v nejistotě, jak proti
pravomocnému platebnímu výměru brojit, považuje Nejvyšší správní soud za účelovou; z obsahu
žaloby je evidentní, že stěžovatel přesně věděl, proč ve správním řízení neuspěl.
IV. e) chybné posouzení otázky „přechodu nemovitosti“
Taktéž k otázce přechodu, resp. převodu, nemovitostí se Nejvyšší správní soud
v předchozím rozsudku již vyjádřil. Na základě podrobného zdůvodnění, v jehož rámci zohlednil
i unijní úpravu, včetně příslušné judikatury Soudního dvora EU, dospěl k závěru že „v případě
stěžovatele obsahem poskytovaného plnění bylo dodání budov, a proto je třeba toto plnění, ať již k němu došlo
v důsledku převodu vlastnického práva (např. koupí) nebo jeho přechodem v rámci nedobrovolné dražby, posoudit
jako plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně podle §51 odst. 1 písm. e),
resp. §56 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty“. Pokud krajský soud na toto zdůvodnění v nyní
napadeném rozsudku odkázal a ztotožnil se s ním, nelze jeho postupu ničeho vytknout.
IV. f) eurokonformní výklad osvobození od daně
Jak již bylo naznačeno, Nejvyšší správní soud v předchozím rozsudku posoudil,
zda byl přechod vlastnictví k nemovitostem plněním zdanitelným, či od daně osvobozeným,
i ve světle unijního práva. Byť i sám stěžovatel označuje toto posouzení za pečlivé, namítá,
že se vztahuje k právní úpravě účinné od 1. 1. 2007, tedy ke směrnici 2006/112/ES o společném
systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112/ES“), ačkoliv zdanitelné plnění
nastalo v prosinci 2004, tedy v době účinnosti šesté směrnice (77/388/EHS). Krajský soud
v napadeném rozsudku neshledal podstatnou odlišnost mezi oběma směrnicemi, pokud
jde o výklad předmětné otázky. Navíc poukázal, stejně jako zdejší soud v předchozím rozsudku
č. j. 5 Afs 68/2009 - 113, na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2009,
č. j. 8 Afs 65/2008 - 93, který dospěl ke stejnému závěru ohledně osvobození přechodu staveb
a pozemků od daně. Nejvyšší správní soud se s tímto posouzením krajského soudu ztotožňuje.
Podle názoru stěžovatele Česká republika v rozporu s čl. 13 šesté směrnice nestanovila podmínky
k zajištění správného a jednoznačného uplatnění osvobození, neboť v otázce přechodu
nemovitostí vnitrostátní právní úprava a standardní interpretační metody umožňovaly
dvojí výklad. Tento výchozí předpoklad však nereflektuje výše citované rozsudky
č. j. 8 Afs 65/2008 - 93 a č. j. 5 Afs 68/2009 - 113, v nichž zdejší soud jednoznačně vyložil,
že přechod nemovitostí spadá pod §56 zákona o dani z přidané hodnoty, a má tedy být
za podmínek tam uvedených od daně osvobozen. Vzhledem k nesprávnosti premisy stěžovatele
je nerozhodné, zda se dané plnění uskutečnilo za účinnosti šesté směrnice či směrnice
2006/112/ES; ostatně stěžovatel ani žádný relevantní rozdíl mezi nimi neuvádí. Pokud
pak stěžovatel tvrdí, že pojem „budova“ v šesté směrnici není na danou věc aplikovatelný,
protože Česká republika si sama stanovila jednoznačné podmínky, podle nichž je přechod
nemovitostí v dražbě plněním zdanitelným, přehlíží právě rozsudek č. j. 8 Afs 65/2008 - 93,
který toliko na základě výkladu zákona o dani z přidané hodnoty dovodil, že „převodem staveb
a pozemků ve smyslu §56 zákona o dani z přidané hodnoty je třeba rozumět i přechod staveb a pozemků
v dražbě“. Stěžovatelův výklad, že přechod nemovitostí v dražbě je plněním zdanitelným, je tedy
jednoznačně nesprávný. Za těchto okolností není ani racionálního důvodu podávat předběžnou
otázku Soudnímu dvoru EU, jak již ostatně vysvětlil Nejvyšší správní soud v předchozím
rozsudku.
IV. g) osvobození od daně podle §56 zákona o dani z přidané hodnoty
Podle §56 odst. 1 věty první zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném
do 31. 12. 2008 platilo, že „[p]řevod staveb, bytů a nebytových prostor je osvobozen od daně po uplynutí
tří let od nabytí nebo kolaudace“. Stěžovatel má za to, že k osvobození plnění musí být splněny
obě podmínky, tedy uplynutí tří let od nabytí i od kolaudace. Již z použití spojky „nebo“
v citované první větě předmětného ustanovení lze však dovodit nesprávnost stěžovatelovy úvahy.
Uvedené potvrzuje i komentářová literatura: „Do konce roku 2008 byl osvobozen převod staveb, bytů
a nebytových prostor, byla-li splněna alespoň jedna ze dvou zákonných podmínek, tj. uplynuly-li 3 roky od nabytí
nebo od kolaudace stavby“ (Drábová, M., Holubová, O., Tomíček, M.: Zákon o dani z přidané hodnoty:
Komentář. Praha, Wolters Kluwer ČR, komentář k §56 odst. 1 v databázi ASPI, stav k 1. 1. 2016).
K nabytí předmětných nemovitostí jejich předchozím vlastníkem došlo dle zjištění Finančního
ředitelství v Brně v roce 1998 a k přechodu do vlastnictví stěžovatele v roce 2004, tedy
po uplynutí tří let. Prověření na Obecním úřadě Kunovice a Katastrálním úřadě Uherské
Hradiště, které provedlo Finanční ředitelství v Brně v rámci řízení o odvolání, považuje Nejvyšší
správní soud za dostatečný podklad k učinění závěru, že kolaudace v předmětné době
neproběhla. Kontrola účetnictví u předchozího vlastníka nemovitostí by v takovém případě byla
nadbytečná.
V. Závěr a náklady řízení
Ze všech shora vyložených důvodů Nejvyšší správní soud uzavírá, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Jelikož v řízení úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední
činnosti nevznikly, Nejvyšší správní soud mu náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. května 2016
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu