ECLI:CZ:NSS:2016:5.AFS.124.2014:178
sp. zn. 5 Afs 124/2014 - 178
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců JUDr. Lenky Matyášové a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: Český rozhlas,
se sídlem Vinohradská 12, Praha 2, zastoupený JUDr. Petrem Orctem, advokátem se sídlem
Závodní 391/96C, Karlovy Vary, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 6. 6. 2014, č. j. 9 Af 21/2010 - 105,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 6. 6. 2014, č. j. 9 Af 21/2010 - 105,
se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
Žalobce prostřednictvím dodatečných daňových přiznání k dani z přidané hodnoty
za jednotlivá zdaňovací období března až prosince roku 2006 uplatňoval dodatečně zvýšení
nároku na odpočet daně v důsledku opravy vypořádání odpočtu dle §76 odst. 10 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění relevantním pro tato zdaňovací
období (dále jen „zákon o DPH“). Učinil tak tím, že z výpočtu koeficientu používaného
při vypořádání odpočtu daně u krácených plnění vyloučil původně uvedená plnění osvobozená
od daně bez nároku na odpočet daně. Jednalo se o vyloučení plnění odpovídajících
zaplaceným rozhlasovým poplatkům jako plnění osvobozených od daně bez nároku
na odpočet daně. Žalobce argumentoval tím, že vybírané rozhlasové poplatky nejsou úplatou
za poskytovanou službu veřejnoprávního rozhlasového vysílání. Toto vyloučení nebylo správcem
daně, tj. Finančním úřadem pro Prahu 10, uznáno. Finanční úřad deseti dodatečnými platebními
výměry na daň z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období března až prosince 2006
žalobci doměřil daňovou povinnost ve výši 0 Kč v každém ze zdaňovacích období, tedy nepřiznal
mu nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty za tato zdaňovací období v celkové výši
72 783 789 Kč, jak žalobce požadoval v dodatečných daňových přiznáních.
Žalobce podal proti těmto dodatečným platebním výměrům odvolání, které Finanční
ředitelství pro hlavní město Prahu deseti rozhodnutími (ze dne 9. 2. 2010, č. j. 1480/10-1300-
101206, č. j. 1622/10-1300-101206, č. j. 1623/10-1300-101206, č. j. 1624/10-1300-101206,
č. j. 1625/10-1300-101206, č. j. 1627/10-1300-101206, č. j. 1628/10-1300-101206, č. j. 1629/10-
1300-101206, č. j. 1630/10-1300-101206, a ze dne 11. 2. 2010, č. j. 1621/10-1300-101206)
zamítlo.
Proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu podal žalobce žalobu
u Městského soudu v Praze.
S účinností od 1. 1. 2013 byla dle §19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě
České republiky, zrušena dosavadní finanční ředitelství a jejich právním nástupcem se ve smyslu
§7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s §69 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále jen „s. ř. s.“) stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž Městský soud
v Praze v řízení nadále pokračoval namísto původního žalovaného (tj. zrušeného Finančního
ředitelství pro hlavní město Prahu).
Rozsudkem ze dne 6. 6. 2014, č. j. 9 Af 21/2010 - 105, městský soud jednotlivá žalobou
napadená rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu zrušil a věc vrátil
žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství k dalšímu řízení.
Městský soud vyšel zejména z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2010,
č. j. 9 Afs 112/2009 - 185, a ze dne 8. 3. 2012, č. j. 9 Afs 35/2011 - 296 (oba dostupné
na www.nssoud.cz), jimiž zdejší soud opakovaně zrušil rozsudky Městského soudu v Praze
zamítající žalobu žalobce podanou proti zcela obdobným rozhodnutím Finančního ředitelství
pro hlavní město Prahu, ovšem vydaným pro jiná zdaňovací období, než je tomu v nyní
posuzované věci. Nejvyšší správní soud ve zmiňovaných věcech shledal rozhodnutí městského
soudu nepřezkoumatelnými pro nedostatek důvodů a uložil mu, aby se v dalším řízení důkladně
zabýval žalobcem uváděnou judikaturou Soudního dvora týkající se výkladu pojmu „poskytování
služby za protiplnění “ ve smyslu z čl. 2 bodu 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci
právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané
hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá směrnice“) a aby ve světle této judikatury
posoudil, zda veřejnoprávní rozhlasové vysílání v rozsahu, v jakém je financováno z vybíraných
rozhlasových poplatků, je vůbec předmětem daně z přidané hodnoty.
Městský soud se tedy v nyní posuzované věci odvolal zejména na rozsudek Soudního
dvora ze dne 5. 2. 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, který poprvé
stanovil tři základní kritéria, na jejich základě je možné pojmově vymezit „poskytování služby
za protiplnění“ dle zmiňovaného ustanovení šesté směrnice. Dle citovaného rozsudku Soudního
dvora 1) musí existovat přímá a bezprostřední vazba mezi poskytnutím služby a obdrženým
protiplněním, 2) protiplnění musí být vyjádřitelné v penězích a 3) úplata musí mít subjektivní
hodnotu, kterou jí přisuzují obě strany transakce.
Na základě uvedených kritérií městský soud dospěl k závěru, že rozhlasové poplatky
dle §10 odst. 1 zákona č. 484/1991 Sb., o Českém rozhlasu, v relevantním znění (dále jen „zákon
o Českém rozhlasu“), nenaplňují všechny znaky „protiplnění“ ve smyslu šesté směrnice či „úplaty“
ve smyslu §2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, neboť rozhlasové poplatky nesplňují požadavek
přímé a bezprostřední vazby mezi poskytnutím služby a obdrženým protiplněním a nesplňují
ani požadavek subjektivní hodnoty tak, aby tuto hodnotu přisuzovaly poplatkům obě strany
transakce. Argumentaci finančních orgánů odkazující na specifické rysy rozhlasového vysílání,
jež se projevují ve zvláštní úpravě §51 odst. 1 písm. b) zákona o DPH a čl. 13 části A odst. 1
písm. q) šesté směrnice městský soud odmítl s tím, že tato otázka je s ohledem na názor
vyslovený ve zmiňovaných rozsudcích Nejvyššího správního soudu až druhořadá, a musí
jí předcházet posouzení, zda jsou rozhlasové poplatky úplatou za rozhlasové vysílání ve smyslu
§2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, resp. čl. 2 bodu 1 šesté směrnice.
Pochybnosti o tom, zda rozhlasové poplatky jsou, či nejsou předmětem daně, a tedy
zda vnitrostátní úprava osvobození od daně bez nároku na odpočet správně reflektuje příslušné
ustanovení šesté směrnice, dle městského soudu vstupují i do postupu, jímž je krácen nárok
žalobce na odpočet daně dle §72 odst. 4 zákona o DPH. Žalobce je totiž podle §76 odst. 1
ve spojení s §72 odst. 4 zákona o DPH povinen krátit odpočet daně, pokud přijímá zdanitelná
plnění, která použije pro uskutečnění plnění s nárokem na odpočet daně (§72 odst. 2 zákona
o DPH), a současně přijímá zdanitelná plnění, která použije k uskutečnění plnění osvobozených
od daně bez nároku na odpočet daně (§75 odst. 1 zákona o DPH). Krácení odpočtu se děje
za použití výpočtu určeného koeficientem dle §76 odst. 2 citovaného zákona, v němž se odráží
hodnota plnění s nárokem na odpočet a bez nároku na odpočet. Vzhledem k tomu, že v dané
věci existují pochybnosti o tom, zda činnosti veřejnoprávního rozhlasu jsou předmětem daně
a v jakém rozsahu, lze podle městského soudu přisvědčit žalobci v tom, že česká právní úprava je,
pokud nemá být bez dalšího použito ustanovení §51 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, nejasná.
Městský soud tedy na základě uvedených skutečností dospěl k závěru, že interpretace
zákonných ustanovení o povaze rozhlasového vysílání a úplaty za toto vysílání pro účely
daně z přidané hodnoty nevede k jednoznačnému závěru, že by hodnota plnění spočívajícího
ve veřejnoprávním vysílání byla dána výší rozhlasových poplatků, a proto nevede
ani k jednoznačnému závěru o krácení odpočtu tím, že bude v příslušném koeficientu při výpočtu
nároku na odpočet daně zohledněna hodnota těchto poplatků. V pochybnostech je třeba
dle názoru městského soudu postupovat ve prospěch daňového subjektu.
II.
Kasační stížnost a vyjádření žalobce
Proti rozsudku Městského soudu v Praze podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační
stížnost, v níž uplatnil důvody kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., namítal
tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky městským soudem
v předcházejícím řízení.
Konkrétně stěžovatel nesouhlasil s výkladem městského soudu, podle něhož rozhlasové
poplatky nejsou úplatou za veřejnou službu rozhlasového vysílání, a naopak považoval činnost
veřejnoprávního rozhlasu za plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet dle §51 odst. 1
písm. b) zákona o DPH. Stěžovatel ve své kasační stížnosti nejprve shrnul dosavadní judikaturu
Soudního dvora vymezující kritéria, kdy lze plnění považovat za poskytované za úplatu,
a následně ve vztahu k veřejnoprávnímu rozhlasovému vysílání uvedl, že 1) smluvní prvek
spočívá v tom, že poplatník pořízením rozhlasového přijímače a respektováním související
povinnosti platit poplatek vyjádřil vůli stát se konzumentem veřejné služby rozhlasového vysílání
poskytovaného žalobcem; 2) naplnění druhé podmínky spočívá v existenci nástrojů kontroly
veřejné služby rozhlasového vysílání, kterou zajišťují příslušné kontrolní orgány, tj. Rada
pro rozhlasové a televizní vysílání a Rada Českého rozhlasu; 3) pokud jde o vztah poskytované
služby veřejnoprávního rozhlasového vysílání a míru prospěchu poplatníka, nelze ji s ohledem
na specifické rysy poskytované služby objektivně určit. Za další skutečnost, která svědčí o tom,
že se jedná o službu, která je předmětem daně, stěžovatel označil povahu úplaty, která je podobná
více předplatnému než paušálnímu poplatku. Z uvedeného dle stěžovatele vyplývá, že mezi
poplatky a veřejnou službou rozhlasového vysílání existuje bezprostřední vazba. Služba
veřejnoprávního rozhlasového vysílání má pro žalobce i pro poplatníka subjektivní hodnotu,
kdy částka vybíraná jako poplatek vyjadřuje hodnotu veřejné služby rozhlasového vysílání,
která má jistou kvalitu a obsah. Proto lze dle stěžovatele rozhlasové poplatky považovat za úplatu
za veřejnou službu rozhlasového vysílání poskytovanou žalobcem.
Stěžovatel dále namítal, že pakliže by Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že rozhlasový poplatek není úplatou za poskytovanou službu, pak žalobce při provozování
veřejnoprávního rozhlasového vysílání nevykonává ekonomickou činnost. Závěr, že žalobce
vykonává ekonomickou činnost za nulovou úplatu, považoval stěžovatel za nesmyslný
a odporující základním principům DPH. Aby si tedy žalobce mohl nárokovat odpočet daně, musí
naplnit podmínky §72 odst. 2 zákona o DPH, který vymezuje, pro jaké účely musí být v takovém
případě přijatá zdanitelná plnění použita. Nárok na odpočet přitom nelze v zásadě přiznat
v případech, kdy jsou přijatá zdanitelná plnění použita pro plnění, která nejsou předmětem daně.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že neshledává žádný důvod pro zrušení
napadeného rozsudku městského soudu, a navrhl proto kasační stížnost v plném rozsahu
zamítnout. Dále se žalobce vyjádřil k jednotlivým kritériím pojmu služby poskytované
za protiplnění ve vztahu k veřejnoprávnímu rozhlasovému vysílání. Dle žalobce zde především
chybí prvek dobrovolnosti a konsenzu. Poplatek je povinnou platbou, protože povinnost platit
poplatek stíhá majitele každého zařízení, které je schopné reprodukce vysílání, a to i v případě,
že poplatník bude přijímat jen vysílání subjektů, které z poplatků žádný příjem nemají
(kupř. komerční provozovatelé rozhlasového vysílání). V žádném případě není na volbě
poplatníka, zda se smluvně zaváže k „odběru“ veřejné služby, tedy zda se stane poplatníkem
či nikoli; osoba se stává poplatníkem ve chvíli, kdy jsou splněny podmínky zákona
č. 348/2005 Sb., o rozhlasových a televizních poplatcích, v relevantním znění. Respektování
zákonem uložené povinnosti nelze chápat jako konsenzuální projev vůle stát se odběratelem
určité služby a poskytnout za to druhé straně protiplnění. V žádném případě není ani na vůli
žalobce jakožto nositele veřejné služby, zda bude poplatek vybírat či nikoli, dle zákona je povinen
tak činit; může jen smlouvou pověřit jinou osobu k výkonu činností stanovených zákonem.
Žalobce jakožto nositel veřejné služby je povinen naložit s vybranými poplatky v souladu
se zákonem, tj. využít je k financování této veřejné služby, nemůže s nimi naložit dle vlastní vůle.
Dle žalobce rovněž neexistuje možnost kontroly poskytovatele služeb jejich příjemcem.
Poplatník, pokud je vůbec příjemcem veřejné služby rozhlasového vysílání, nemá žádný
přímý vliv na obsah, rozsah, kvalitu ani zaměření veřejné služby. Ty primárně určuje nikoli
poplatník, ale zákon o Českém rozhlasu a je následně na žalobci, jakým způsobem naplní
zákonem stanovené úkoly. Případnou nespokojenost posluchače nelze řešit formou „reklamace“,
resp. uvažovat o vzniku práv z titulu vadného plnění.
Stejně tak dle žalobce absentuje i přímá souvislost a úměra mezi poskytnutím veřejné
služby a zaplacením poplatku. Dle žalobce je pojmově vyloučeno uvažovat o výnosu
z rozhlasových poplatků jako o úplatě mající souvislost s realizací dané veřejné služby.
Poplatek je placen ve vztahu k zařízení schopnému příjmu, nikoli v relaci k tomu, zda,
popř. v jakém rozsahu je tato veřejná služba využívána, a na druhé straně, jaké jsou skutečné
náklady na uskutečňování veřejné služby rozhlasového vysílání žalobce.
Žalobce dále upozornil na nemožnost ovlivnit výši poplatku, a to jak ze strany
poskytovatele veřejné služby, tak ze strany poplatníka. Určení výše poplatku je na vůli
zákonodárce, výše poplatku je fixní, nezávislá na jakémkoli subjektivním rozhodnutí
či na rozsahu „čerpaní“ veřejné služby nebo na nákladech žalobce na splnění povinnosti k veřejné
službě. Skutečnost, že žalobce není s to ovlivnit výši jím vybíraného poplatku, že nemá možnost
stanovit jeho výši ve vztahu ke svým nákladům na veřejnou službu, vylučuje přímou souvislost
mezi (i) potenciální možností držitele přijímače přijímat jeho vysílání a (ii) ekonomickým
vyjádřením přínosu, „hodnotou“, resp. cenou produktu dané veřejné služby nebo odměnou za ni.
S ohledem na uvedené zastával žalobce názor, že rozhlasový poplatek je třeba chápat
spíše jako daň, neboť jej nelze považovat za úplatu za poskytnutou službu, která by byla
předmětem horizontálního vztahu mezi poskytovatelem a odběratelem služby. Dle žalobce
je naopak třeba vycházet z veřejnoprávní povahy poplatku. Ve vztahu k nároku na nadměrný
odpočet daně pak žalobce uvedl, že předpokladem pro korigování výše nadměrného odpočtu
je možnost zjištění výše úplaty (hodnoty protiplnění). Žalobce označil za jádro sporu to,
zda rozhlasový poplatek (jeho hodnotu, výši) lze považovat za úplatu za službu, kterou žalobce
uskutečňuje.
III.
Položení předběžné otázky Nejvyšším správním soudem a rozsudek Soudního dvora EU
Nejvyšší správní soud při předběžném hodnocení věci dospěl k závěru, že pro rozhodnutí
o kasační stížnosti je třeba posoudit, zda je provozování veřejnoprávního rozhlasového
vysílání službou poskytovanou za protiplnění (úplatu) ve formě rozhlasových poplatků,
která je osvobozena od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet, nebo jde
o neekonomickou činnost, která vůbec předmětem daně z přidané hodnoty není. Jakkoli totiž
v obou těchto případech má dle účinné právní úpravy docházet ke krácení odpočtu daně
na vstupu, pokud žalobce přijímal zdanitelná plnění, která následně použil jak pro uskutečnění
své ekonomické činnosti podléhající dani z přidané hodnoty (např. vysílání reklamy
nebo sponzorovaných pořadů), tak pro účely samotného veřejnoprávního vysílání, které
je buď od daně osvobozeno, nebo vůbec není jejím předmětem, metoda krácení odpočtu daně
na vstupu v případě, kdy plátce přijatá zdanitelná plnění použije jak pro uskutečnění
své ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející, nemusí nutně vést k týmž výsledkům
jako při krácení odpočtu daně na vstupu koeficientem zohledňujícím osvobozená a zdanitelná
plnění.
Nejvyšší správní soud vycházel zejména z toho, že §2 odst. 1 písm. b) a §51 odst. 1
písm. b) ve spojení s §53 současného zákona o DPH je třeba pojímat jako transpozici
odpovídajících ustanovení čl. 2 bodu 1 a čl. 13 části A odst. 1 písm. q) šesté směrnice, resp. nyní
obdobně slouží k zajištění souladu s čl. 2 odst. 1 písm. c) a s čl. 132 odst. 1 písm. q) směrnice
Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice
2006/112/ES“), tedy na jedné straně k definici předmětu daně ve formě úplatné služby
a na straně druhé k osvobození činností veřejnoprávního rozhlasu a televize, s výjimkou činností
obchodní povahy, od daně z přidané hodnoty. Musí být tedy plně respektována povinnost
eurokonformního výkladu daných ustanovení vnitrostátního práva, jež obsahují autonomní
pojmy práva Evropské unie, jejichž účelem je zamezit rozdílům v použití režimu daně z přidané
hodnoty mezi jednotlivými členskými státy (viz např. rozsudek Soudního dvora ze dne
16. 10. 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571,
bod 16 a tam citovaná prejudikatura).
V podmínkách ČR se ovšem zdálo být sporné, zda je veřejnoprávní rozhlasové vysílání,
vzhledem k modelu jeho financování převážně z veřejnoprávních rozhlasových poplatků
dle platné právní úpravy vůbec předmětem daně ve smyslu čl. 2 bodu 1 šesté směrnice, resp. nyní
čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112/ES, a zda tedy vůbec osvobození od daně,
jak je upraveno v čl. 13 části A odst. 1 písm. q) šesté směrnice, resp. čl. 132 odst. 1 písm. q)
směrnice 2006/112/ES, na model veřejnoprávního rozhlasového vysílání v ČR dopadá
(a případně v jakém rozsahu) a zda tedy mělo být toto ustanovení směrnice do zákona o DPH
vůbec transponováno.
Ve věci tedy vyvstala otázka výkladu práva Evropské unie, na jejímž posouzení záviselo
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o kasační stížnosti. Soud se dále podrobně zabýval
dosavadní judikaturou Soudního dvora v dané oblasti a dospěl k závěru, že tuto otázku nebylo
možné v plném rozsahu posoudit na základě stávající judikatury (acte éclairé), ani odpověď
na danou otázku nebyla natolik zřejmá a jednoznačná, aby nevzbuzovala pochybnosti o možnosti
jiného výkladu při porovnání různých jazykových verzí šesté směrnice a při vědomí autonomního
významu daných ustanovení unijního práva (acte clair). K zodpovězení otázek výkladu čl. 2 bodu
1 a čl. 13 části A odst. 1 písm. q) šesté směrnice byl tedy v konečné instanci příslušný výlučně
Soudní dvůr a Nejvyšší správní soud jakožto soud, proti jehož rozhodnutí v této věci není
opravný prostředek přípustný, měl podle čl. 267 třetího pododstavce Smlouvy o fungování
Evropské unie povinnost obrátit se s předběžnými otázkami právě na Soudní dvůr.
Nejvyšší správní soud tedy usnesením ze dne 18. 12. 2014, č. j. 5 Afs 124/2014 - 79,
předložil Soudnímu dvoru Evropské unie následující předběžnou otázku:
„Lze vysílání veřejnoprávního rozhlasu, které je financováno poplatky placenými na základě zákona,
k jejichž úhradě je poplatník povinen z důvodu vlastnictví rozhlasového přijímače, jeho držby či z jiného právního
důvodu opravňujícího k užívání tohoto přijímače, a to ve výši zákonem stanovené, považovat za ‚poskytování
služby za protiplnění‘ ve smyslu z čl. 2 bodu 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních
předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ
daně, které má být od daně z přidané hodnoty osvobozeno dle čl. 13 části A odst. 1 písm. q) téže směrnice,
nebo jde o neekonomickou činnost, která vůbec nepředstavuje předmět daně z přidané hodnoty dle čl. 2 šesté
směrnice a tedy na ni nedopadá ani osvobození od daně podle čl. 13 části A odst. 1 písm. q) této směrnice? “
V návaznosti na předložení uvedené předběžné otázky pak Nejvyšší správní soud
zmiňovaným usnesením v souladu s §48 odst. 1 písm. b) s. ř. s. přerušil řízení, aby vyčkal
rozhodnutí Soudního dvora.
Soudní dvůr ve věci rozhodl rozsudkem ze dne 22. 6. 2016, Český rozhlas, C-11/15,
EU:C:2016:470, jímž odpověděl na položenou otázku
takto:
„Článek 2 bod 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních
předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ
daně musí být vykládán v tom smyslu, že taková činnost veřejnoprávního vysílání, o jakou jde ve věci v původním
řízení, která je financována prostřednictvím povinného poplatku placeného na základě zákona vlastníky či držiteli
rozhlasového přijímače a provozována vysílací společností zřízenou zákonem, není poskytováním služeb‚
za protiplnění‘ ve smyslu tohoto ustanovení, a nespadá tedy do působnosti uvedené směrnice.“
Své rozhodnutí pak Soudní dvůr podrobněji odůvodnil následujícím způsobem:
„ 19 Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 2 bod 1 šesté směrnice vykládán v
tom smyslu, že taková činnost veřejnoprávního vysílání, o jakou jde ve věci v původním řízení, která je
financována prostřednictvím povinného poplatku placeného na základě zákona vlastníky či držiteli
rozhlasového přijímače a provozována vysílací společností zřízenou zákonem, je poskytováním služeb‚
za protiplnění‘ ve smyslu tohoto ustanovení, které je ovšem osvobozeno od DPH na základě čl. 13 části
A odst. 1 písm. q) této směrnice, anebo v tom smyslu, že taková činnost není zdanitelným plněním
spadajícím do působnosti této směrnice.
20 V tomto ohledu je třeba připomenout, že v rámci systému DPH je předpokladem plnění, která jsou
předmětem daně, skutečnost, že dojde k plnění mezi stranami, které zahrnuje ujednání o ceně
nebo protihodnotě. Pokud tedy činnost poskytovatele spočívá výlučně v plnění bez přímého protiplnění,
neexistuje zdanitelný základ, a tato plnění tedy nepodléhají DPH (viz rozsudek ze dne 3. března 1994,
Tolsma, C -16/93, EU:C:1994:80, bod 12, rozsudek ze dne 29. října 2009, Komise v. Finsko,
C-246/08, EU:C:2009:671, bod 43, a rozsudek ze dne 27. října 2011, GFKL Financial Services,
C -93/10, EU:C:2011:700, bod 17).
21 Z toho plyne, že poskytování služeb je uskutečněno ‚za protiplnění‘ ve smyslu čl. 2 bodu 1 šesté
směrnice, a je tudíž předmětem daně pouze tehdy, pokud mezi poskytovatelem a příjemcem existuje právní
vztah, v jehož rámci jsou vzájemně poskytnuta plnění, přičemž odměna obdržená poskytovatelem
představuje skutečnou protihodnotu služby poskytnuté příjemci (viz rozsudek ze dne 3. března 1994,
Tolsma, C -16/93, EU:C:1994:80, bod 14, rozsudek ze dne 29. října 2009, Komise v. Finsko,
C-246/08, EU:C:2009:671, bod 44, a rozsudek ze dne 27. října 2011, GFKL Financial Services,
C -93/10, EU:C:2011:700, bod 18).
22 Soudní dvůr v této souvislosti opakovaně judikoval, že pojem ‚poskytování služeb
za protiplnění‘ ve smyslu uvedeného čl. 2 bodu 1 předpokládá existenci přímé souvislosti mezi
poskytnutou službou a získanou protihodnotou (viz rozsudek ze dne 5. února 1981, Coöperatieve
Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, bod 12, rozsudek ze dne 8. března 1988, Apple
and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, bod 12, rozsudek ze dne 3. března 1994,
Tolsma, C -16/93, EU:C:1994:80, bod 13, rozsudek ze dne 29. října 2009, Komise v. Finsko,
C-246/08, EU:C:2009:671, bod 45, a rozsudek ze dne 27. října 2011, GFKL Financial Services,
C-93/10, EU:C:2011:700, bod 19).
23 V případě služby veřejnoprávního vysílání, o niž jde ve sporu v původním řízení, je nutno
konstatovat, že mezi Českým rozhlasem a poplatníky rozhlasového poplatku není dán právní vztah,
v jehož rámci by byla vzájemně poskytována plnění, ani neexistuje přímá souvislost mezi touto službou
veřejnoprávního vysílání a tímto poplatkem.
24 V rámci poskytování uvedené služby totiž Český rozhlas a tito poplatníci nejsou vázáni žádným
smluvním vztahem či ujednáním o ceně ani právním závazkem svobodně převzatým jednou stranou vůči
druhé.
25 Povinnost zaplatit rozhlasový poplatek mimoto není důsledkem poskytnutí služby, jejíž přímou
protihodnotou by poplatek byl, neboť tato povinnost není vázána na využívání služby veřejnoprávního
vysílání Českého rozhlasu osobami, kterým je tato povinnost uložena, nýbrž pouze na držbu rozhlasového
přijímače, a to bez ohledu na způsob, jakým je užíván.
26 Osoby držící rozhlasový přijímač jsou tedy povinny zaplatit uvedený poplatek i tehdy, používají-li
tento přijímač pouze k poslechu rozhlasových programů vysílaných jinými provozovateli vysílání
než Českým rozhlasem, jako jsou komerční rozhlasové programy financované z jiných zdrojů
než z poplatku, k přehrávání kompaktních disků či jiných digitálních nosičů, nebo také k jiným funkcím,
jimiž jsou zařízení umožňující příjem a reprodukci vysílaných pořadů obvykle vybavena.
27 Dále je třeba uvést, že přístup ke službě veřejnoprávního vysílání Českého rozhlasu je volný a není
podmíněn zaplacením rozhlasového poplatku.
28 Z toho plyne, že poskytování služby veřejnoprávního vysílání, které vykazuje takové charakteristické
znaky jako vysílání ve věci v původním řízení, není poskytováním služeb ‚za protiplnění‘ ve smyslu čl. 2
bodu 1 šesté směrnice.“
IV.
Dodatečné vyjádření žalobce
Nejvyšší správní soud následně usnesením ze dne 14. 7. 2016, č. j. 5 Afs 124/2014 - 141,
rozhodl o pokračování v řízení o kasační stížnosti. Zároveň vyzval stěžovatele a žalobce,
aby vyčíslili důvodně vynaložené náklady, které uhradili v řízení před Soudním dvorem.
Žalobce nad rámec požadovaného vyčíslení nákladů Nejvyššímu správnímu soudu
dne 28. 7. 2016 rovněž zaslal své vyjádření k rozsudku Soudního dvora vydanému v této věci,
v němž uvedl, že považuje stěžovatelem napadený rozsudek městského soudu za zcela správný,
neboť rozhlasové poplatky nelze považovat za úplatu za veřejné rozhlasové vysílání, a nelze
je tedy ani zahrnout do výpočtu koeficientu pro krácení nároku na odpočet DPH na vstupu
uvedeného v §76 zákona o DPH. Žalobce dále vyjádřil své přesvědčení, že vykonává pouze
jednu nedělitelnou ekonomickou činnost, a to veřejnou službu v oblasti rozhlasového vysílání,
z níž nelze oddělit plnění poskytovaná za úplatu, neboť veškerá plnění poskytovaná žalobcem
jsou její integrální součástí. Z tohoto důvodu je dle žalobce třeba rovněž kvalifikovat veškerá
jím přijímaná plnění jako plnění bezprostředně sloužící k tomu, aby žalobce zajistil poskytování
veřejné služby v oblasti rozhlasového vysílání a s ní souvisejících plnění, a tato plnění jej tedy
opravňují k uplatnění nároku na odpočet daně. Žalobce dále podotkl, že veškerá jím přijatá
plnění, v souvislosti s nimiž v rozhodném období uplatnil nárok na odpočet DPH, použil výlučně
pro činnosti související s jeho ekonomickou činností, tj. veřejnou službou v oblasti rozhlasového
vysílání. Zákon o DPH přitom dle žalobce nestanoví způsob krácení nároku na odpočet DPH,
jenž by byl aplikovatelný na tento případ, a nárok žalobce tedy nelze krátit, neboť daňové
povinnosti lze ukládat pouze na základě zákona. Závěrem žalobce uvedl, že vzhledem k tomu,
že zákon o DPH v rozhodném období nestanovil mechanismus pro krácení nároku žalobce
na odpočet DPH, nelze žalobci odmítnout nárok na odpočet v plné výši, jak jej uplatnil ve svých
dodatečných daňových přiznáních. Městský soud proto postupoval dle žalobce správně, pokud
napadená správní rozhodnutí zrušil. Z uvedených důvodů žalobce navrhl, aby Nejvyšší správní
soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
V.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku městského soudu (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána oprávněnou osobou,
neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.),
a za stěžovatele jedná zaměstnanec, který má vysokoškolské právnické vzdělání vyžadované
pro výkon advokacie (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí městského soudu
netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost je částečně důvodná.
Podstatu kasační stížnosti tvořila argumentace stěžovatele zpochybňující závěr městského
soudu, dle něhož rozhlasové poplatky nejsou úplatou za veřejnou službu rozhlasového vysílání.
Jak však vyplývá z odpovědi Soudního dvora na předběžnou otázku položenou zdejším soudem
(viz výše část III. Položení předběžné otázky Nejvyšším správním soudem a rozsudek Soudního dvora EU),
závěry městského soudu v této souvislosti plně obstojí.
Městský soud tedy nepochybil, pokud se přiklonil k závěru, že je třeba relevantní zákonná
ustanovení interpretovat tak, že hodnota zdanitelného plnění v rozsahu veřejnoprávního vysílání
není dána výší rozhlasových poplatků a že při výpočtu nároku na odpočet daně nelze postupovat
dle §76 zákona o DPH. V tomto smyslu tedy žalobou napadená rozhodnutí nemohla obstát
a městský soud postupoval správně, pokud tato rozhodnutí zrušil a věc vrátil původnímu
žalovanému k dalšímu řízení. Uvedená kasační námitka není důvodná.
Stěžovateli lze dát ovšem za pravdu v tom, že je-li učiněn závěr, že rozhlasový poplatek
není úplatou za poskytovanou službu, je třeba vycházet z toho, že žalobce nevykonává
při poskytování veřejné služby v oblasti rozhlasového vysílání ekonomickou činnost. Jak ostatně
konstatoval Soudní dvůr přímo ve výše citované odpovědi na předběžnou otázku Nejvyššího
správního soudu v této věci, činnost veřejnoprávního vysílání žalobce vůbec nespadá
do působnosti šesté směrnice. Podle stěžovatele pak, uplatnil-li žalobce nárok na odpočet daně,
musel pro akceptaci takového nároku správcem daně naplnit podmínky §72 odst. 2 zákona
o dani z přidané hodnoty, jenž vymezuje, pro jaké účely musí být přijatá zdanitelná plnění
použita, aby z nich plátci vznikl nárok na uplatnění odpočtu daně, přičemž v ani jednom
z ustanovení písm. a) až d) nelze shledat, že by bylo možné nárok na odpočet daně přiznat
v případech, kdy jsou přijatá plnění použita pro plnění, které nejsou předmětem daně.
Tuto situaci zákon o dani z přidané hodnoty připouští pouze v případech uvedených
pod písm. e), které u služeb v relevantním znění odkazovalo na §14 odst. 5 písm. a) až d) téhož
zákona, tj. prodej podniku nebo vklad podniku nebo jeho části, vydání nebo poskytnutí majetku
v nepeněžité podobě, převod obchodního podílu případně členství v družstvu a postoupení
vlastní pohledávky vzniklé plátci.
Nejvyšší správní soud se s těmito závěry stěžovatele ztotožňuje, přičemž z §72 odst. 5
zákona o DPH, v rozhodném znění, dále vyplývalo, že pokud plátce daně přijatá zdanitelná
plnění použil jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející,
měl nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou
činnost. Při výkonu činnosti, která ve smyslu zákona o DPH není činností ekonomickou,
totiž plátce daně jedná v postavení konečného spotřebitele, a nemůže tedy uplatnit nárok
na odpočet daně na vstupu, aniž by byl v odpovídajícím rozsahu povinen platit rovněž daň
na výstupu. Projevuje se zde zásada daňové neutrality pro hospodářské subjekty, na níž je systém
DPH založen.
Je pravdou, že možnost i jiného řešení (usilujícího ovšem o naplnění téže zásady) by bylo
možné v obecné rovině dovodit z druhé věty citovaného ustanovení §72 odst. 5 zákona o DPH,
v rozhodném znění (nyní viz §75 odst. 2 zákona o DPH, v účinném znění) a ze souvisejících
ustanovení [§13 odst. 4 písm. a), §14 odst. 3 písm. a) a §36 odst. 6 písm. b) zákona o DPH,
v rozhodném znění], z nichž vyplývalo, že uplatnil-li přesto plátce daně i v těchto případech
nárok na odpočet daně v plné výši, byl povinen platit také v odpovídající výši daň na výstupu.
K tomu však dodatečná daňová přiznání žalobce ani jeho argumentace v žalobě či v řízení
o kasační stížnosti rozhodně nesměřovaly, Nejvyšší správní soud se tedy touto otázkou
dále nezabýval.
Citovaná právní úprava nároku na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající
rozsahu použití přijatých plnění pro ekonomickou činnost plátce je plně v souladu s unijním
právem, včetně ustálené judikatury Soudního dvora (viz zejména rozsudky ze dne 13. 3. 2008,
Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, ze dne 12. 2. 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw
Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88, a ze dne 6. 9. 2012, Portugal Telecom, C-496/11,
EU:C:2012:557).
Na závěry uvedené judikatury Soudního dvora ostatně navázal i generální advokát
Szpunar ve svém stanovisku ze dne 17. 3. 2016, Český rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:181, v řízení
o předběžné otázce položené v této věci zdejším soudem, který se nad rámec předběžné otázky
vyjádřil i k rozsahu nároku žalobce na odpočet daně. Generální advokát Szpunar se zde zaměřil
na otázku, zda může činnost, kterou nelze považovat za činnost za protiplnění ve smyslu
čl. 2 bodu 1 šesté směrnice, založit plný nárok na odpočet DPH na vstupu, pokud jde o zboží
a služby použité jak pro účely této činnosti, tak pro účely zdanitelných činností. Na tuto otázku
přitom generální advokát odpověděl následovně:
„51. Podle mého názoru je třeba na tuto otázku odpovědět záporně. Přiznání nároku na odpočet
u zboží a služeb použitých pro účely činnosti, která nespadá do působnosti systému DPH, by bylo v rozporu
s logikou tohoto systému a konkrétně s kategorickým a jednoznačným zněním čl. 17 odst. 2 šesté směrnice. DPH
na vstupu by v takovém případě nebyla odpočtena od DPH na výstupu, kterou má osoba povinná k dani zaplatit
ze svých zdanitelných plnění (jelikož ta by neexistovala), a posledně uvedená osoba by mohla žádat o její vrácení.
Tuto DPH by tedy nakonec nikdo nezaplatil a zboží a služby, které se v rámci řetězce plnění nacházejí
na výstupu, by byly od daně de facto osvobozeny v rozporu se zásadou univerzálnosti DPH.
52. Uvedené platí tím spíše v případě osoby povinné k dani, která je provozovatelem veřejnoprávního
vysílání, jelikož její činnosti - pokud by byly uskutečňovány za protiplnění, a byly tudíž předmětem daně –
by byly od daně osvobozeny podle čl. 13 části A odst. 1 písm. q) šesté směrnice, s výjimkou obchodních činností,
o které se však v projednávané věci nejedná, a DPH by u nich nebyla odpočitatelná. Bylo by tedy nelogické přiznat
nárok na odpočet v případě činností, které nejsou předmětem daně proto, že nejsou uskutečňovány za protiplnění,
a nárok na odpočet nepřiznat u stejných činností, pokud by předmětem daně byly.
53. Určitou vypovídací hodnotu by v tomto směru mohlo mít srovnání se situací komerčního provozovatele
vysílání. Takový provozovatel vysílání také může - a často tomu tak je - vysílat své programy volně, tedy aniž od
posluchačů dostává nějakou úplatu. Nicméně vzhledem k tomu, že nepobírá žádné poplatky ani žádný jiný zdroj
financování z veřejných prostředků, musí svoji činnost financovat vysíláním ‚obchodních sdělení‘, převezmeme-li
tento výraz ze směrnice o audiovizuálních mediálních službách, tj. reklam, sponzorovaných pořadů, atd.
Tato obchodní sdělení jsou určena posluchačům programů provozovatele vysílání, takže jejich vysílání
je neoddělitelně spjato s vysíláním programů. Z hospodářského hlediska tedy všechna tato vysílání představují
činnost provozovatele vysílání, která je financována z příjmů z obchodních sdělení, jež představují obrat tohoto
provozovatele vysílání. DPH na vstupu ze zboží a služeb, které tento provozovatel vysílání použije pro účely všech
svých činností, tedy bude odpočtena od DPH na výstupu, jež je zahrnuta do ceny obchodních sdělení, kterou
si provozovatel účtuje. Toto zahrnutí tedy odůvodňuje jeho nárok na odpočet celé DPH na vstupu.
54. Postavení provozovatele veřejnoprávního vysílání, jehož činnost je alespoň zčásti financována
z poplatků, je odlišné. Vzhledem k tomu, že tyto poplatky nejsou protiplněním za uskutečněná plnění, neexistuje
zde DPH na výstupu, a DPH na vstupu tedy nelze odpočíst. Provozovatel veřejnoprávního vysílání samozřejmě
může vykonávat i obchodní činnost financovanou z jiných zdrojů. U této činnosti je pak DPH odpočitatelná,
ale pouze z té části zboží a služeb, které jsou použity pro účely této obchodní činnosti.
55. Abych rozptýlil veškeré nejasnosti, musím dodat, že v případě provozovatele veřejnoprávního vysílání
nelze dle mého názoru uplatnit řešení, které přijal Soudní dvůr v rozsudku Kretztechnik. Soudní dvůr v tomto
rozsudku připustil odpočet DPH na vstupu u výdajů, které osoba povinná k dani vynaložila na vydání akcií,
přičemž shledal, že toto vydání akcií v plném rozsahu sloužilo hospodářské (a tudíž zdanitelné) činnosti této osoby
povinné k dani. Provozovatel veřejnoprávního vysílání nicméně nevykonává činnost proto, aby získal poplatky.
Jeho cílem je naopak provozovat vysílací činnost, přičemž poplatky jsou pouze zdrojem jejího financování. I kdyby
ostatně taková činnost byla vykonávána za úplatu, byla by od daně osvobozena podle čl. 13 části A odst. 1
písm. q) šesté směrnice. Projednávaná věc tedy není obdobou situace, která nastala ve věci, v níž byl vydán
rozsudek Kretztechnik.
Výpočet rozsahu nároku na odpočet
56. Závěr, podle kterého činnost financovaná prostřednictvím poplatků nezakládá nárok na odpočet
DPH na vstupu, platí jak pro zboží a služby, které osoba povinná k dani použije výlučně pro účely svých
činností, které nejsou předmětem daně, tak pro zboží a služby, které jsou neoddělitelným způsobem použity jak
pro účely takových činností, tak pro účely činností zdanitelných. U zboží a služeb, které patří do první kategorie,
žádný problém nevyvstává, jelikož osoba povinná k dani nárok na odpočet jednoduše nemá. Pokud jde naproti
tomu o druhou kategorii, je třeba určit, v jakém rozsahu musí mít osoba povinná k dani nárok na odpočet, aby
tento nárok zůstal zachován u části související s jejími zdanitelnými plněními a nedošlo k neoprávněné
‚nadměrné náhradě‘.
57. Jak Soudní dvůr poznamenal v rozsudku Securenta, ustanovení šesté směrnice neobsahují žádná
pravidla, která by se týkala metod nebo kritérií, jež musí členské státy uplatnit, pokud přijímají ustanovení
umožňující rozdělení částek DPH odvedených na vstupu podle toho, zda odpovídající výdaje připadají na činnosti,
které jsou předmětem daně, nebo činnosti, které předmětem daně nejsou.
[…]
62. Problematiku poplatků, které slouží k financování provozovatelů veřejnoprávního vysílání,
je dle mého názoru nutno vyřešit na základě závěrů, ke kterým Soudní dvůr dospěl v rozsudku Securenta. Soudní
dvůr v tomto rozsudku konstatoval, že ustanovení šesté směrnice neobsahují pravidla pro stanovení rozsahu
nároku osob povinných k dani, které vykonávají jak činnosti, které jsou předmětem daně (a jsou zdanitelné),
tak činnosti, které předmětem daně nejsou, na odpočet, a rozhodl, že stanovení metod a kritérií rozdělení částek
DPH odvedené na vstupu mezi činnosti, které jsou předmětem daně, a činnosti, které předmětem daně nejsou,
spadá do posuzovací pravomoci členských států, které při výkonu této pravomoci musí zohlednit účel a systematiku
šesté směrnice a stanovit v tomto ohledu způsob výpočtu, který objektivně odráží podíl vstupních výdajů,
který skutečně připadá na každou z těchto dvou činností.“
Nejvyšší správní soud se s uvedenými závěry plně ztotožňuje, neboť, jak již bylo řečeno,
vycházejí z ustálené judikatury Soudního dvora (viz výše zmíněné rozsudky Securenta, C-437/06,
Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, či Portugal Telecom, C-496/11).
Zcela nepřípadné je tvrzení žalobce, dle něhož se Soudní dvůr s názory generálního advokáta
neztotožnil, neboť je znovu nezopakoval ve svém rozsudku. Tato argumentace jednak přehlíží
výše citovanou ustálenou judikaturu Soudního dvora, jednak pomíjí skutečnost, že tato otázka
nebyla předmětem předběžné otázky Nejvyššího správního soudu.
Jak uvedl sám generální advokát Szpunar, citované závěry ve svém stanovisku vyslovil
nad rámec předběžné otázky položené Nejvyšším správním soudem. Soudní dvůr tedy neměl
sebemenší důvod se k rozsahu nároku na odpočet DPH jakkoli vyjadřovat, pakliže neměl
v úmyslu se od své ustálené judikatury odchýlit. Nejvyšší správní soud totiž již ve svém
předkládajícím usnesení výslovně uvedl, že v případě, že se Soudní dvůr ztotožní se závěrem
zdejšího soudu, že činnost veřejnoprávního rozhlasového vysílání financovaná rozhlasovými
poplatky není ekonomickou činností ve smyslu čl. 2 bodu 1 šesté směrnice, bude v dalším řízení
třeba dále postupovat dle §72 odst. 5 zákona o DPH v souladu se závěry vyslovenými Soudním
dvorem v rozsudku Securenta.
Pokud tedy Soudní dvůr potvrdil východiska Nejvyššího správního soudu, nemá zdejší
soud důvod na svých předchozích závěrech cokoliv měnit, neboť otázku rozsahu nároku
na odpočet DPH v daném případě považoval a stále považuje za acte éclairé.
Situace, kdy plátce použije konkrétní plnění na vstupu jak v rámci své ekonomické,
tak i neekonomické činnosti, nejsou nijak výjimečné, a zvláště u veřejnoprávních subjektů
či neziskových organizací je lze naopak považovat za velmi časté. Skutečnost, že v některých
případech může být relativně obtížné vymezit přesný poměr, v jakém je konkrétní plnění přijaté
na vstupu využito v rámci té které činnosti, však nemůže mít za následek nárok na plný odpočet
DPH zaplacené na vstupu. V takovém případě by totiž nastala situace, kdy by zdanitelná plnění
na vstupu v podstatě nebyla vůbec zdaněna.
Odmítnout je třeba i argumentaci žalobce, dle níž vzhledem k tomu, že zákon o DPH
v rozhodném období nestanovil mechanismus pro krácení nároku žalobce na odpočet DPH,
nelze žalobci krátit nárok na odpočet, neboť daňové povinnosti lze ukládat pouze na základě
zákona.
Žalobce ve své argumentaci pomíjí, že dle zákona o DPH mu nárok na odpočet DPH
v plném rozsahu nikdy nevznikl, neboť dle §72 odst. 5 zákona o DPH, v rozhodném znění,
měl plátce daně nárok na odpočet DPH u plnění přijatých na vstupu pouze v poměrné výši
odpovídající rozsahu jejich použití v rámci ekonomické činnosti. Za takovou činnost ovšem,
jak již bylo uvedeno, nelze dle rozsudku Soudního dvora vydaného v této věci považovat
poskytování služby veřejnoprávního rozhlasového vysílání v rozsahu financovaném rozhlasovými
poplatky.
Vzhledem k tomu, že v souvislosti s touto činností žalobci nevzniká nárok na odpočet
DPH, lze o nároku na odpočet daně uvažovat pouze za předpokladu, že žalobce prokáže,
že jím pořízená (přijatá) plnění byla alespoň částečně využita v rámci jiných činností žalobce
podléhajících DPH. Pouze ve vztahu k takovým činnostem pak žalobci vzniká nárok na odpočet
DPH u přijatých plnění na vstupu, a to v rozsahu, v jakém byla k tomuto účelu skutečně použita.
Uplatňuje-li žalobce nárok na odpočet DPH, je tedy v prvé řadě na něm, aby v případě, kdy toto
plnění není použito výlučně v rámci jeho ekonomické činnosti, stanovil, v jakém poměru bylo
konkrétní přijaté plnění použito ve vztahu k jeho ekonomické a neekonomické činnosti, s tím,
že správce daně je samozřejmě oprávněn zvolený výpočet korigovat tak, aby skutečně poměru
mezi ekonomickými a neekonomickými činnostmi žalobce ve vztahu ke konkrétnímu přijatému
plnění co nejvíce odpovídal. Je zřejmé, že zvolená metoda se může u jednotlivých přijatých plnění
lišit (srov. DRÁBOVÁ, Milena, a kol. Zákon o dani z přidané hodnoty: komentář. 6., aktualizované
vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2015, s. 649).
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že ačkoliv městský soud z formálního hlediska
nepochybil, pokud napadená rozhodnutí původního žalovaného zrušil, nelze souhlasit s jeho
závěry ve vztahu k rozsahu nároku žalobce na odpočet DPH. Skutečnost, že nárok na odpočet
žalobce nelze krátit způsobem (dle §72 odst. 4 ve spojení s §76 zákona o DPH, v relevantním
znění) provedeným finančními orgány, totiž v žádném případě neznamená, že by žalobci vznikl
nárok na odpočet v plné výši. Žalobci totiž mohl dle relevantní právní úpravy vzniknout nárok
na odpočet DPH pouze v poměrné výši, a to v rozsahu odpovídajícím použití přijatých plnění
v rámci jeho ekonomické činnosti (viz §72 odst. 5 téhož zákona, v relevantním znění). Z tohoto
hlediska tedy Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou.
VI.
Shrnutí a náklady řízení
Vzhledem k tomu, že městský soud sice správně zrušil rozhodnutí původního
žalovaného, avšak odůvodnění svého rozsudku opřel o důvody, jež nemohou v podstatné míře
obstát, je Nejvyšší správní soud nucen postupovat dle §110 odst. 1 s. ř. s. a rozsudek městského
soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS).
V něm bude Městský soud v Praze vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). Městský soud tak bude v tomto smyslu
zejména povinen korigovat svůj právní názor, jímž zavázal žalovaného ve svém předchozím
zrušujícím rozsudku, čímž bude případně umožněno i nastoupení účinků předvídaných v §124a
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti, které v daném případě zahrnují i náklady
důvodně vynaložené účastníky v řízení před Soudním dvorem, rozhodne městský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.), a to s ohledem na konečný úspěch účastníků ve věci
(§60 odst. 1 s. ř. s.). Řízení o předběžné otázce je totiž třeba považovat za řízení incidenční
ve vztahu k řízení vedenému před vnitrostátním soudem (viz bod 37 rozsudku Soudního dvora
v této věci). K případnému využití pro uvedený účel bude mít městský soud k dispozici i vyčíslení
nákladů řízení před Soudním dvorem, které žalobce předložil na výzvu Nejvyššího správního
soudu.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 30. srpna 2016
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu