ECLI:CZ:NSS:2016:5.AFS.173.2014:27
sp. zn. 5 Afs 173/2014 - 27
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců JUDr. Lenky Matyášové a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: P. G.,
zastoupený Mgr. Adamem Bezděkem, advokátem se sídlem Hlinky 118, Brno, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 9. 2014, č. j. 31 Af 123/2012 - 49,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 9. 2014, č. j. 31 Af 123/2012 - 49,
se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
Platebním výměrem Finančního úřadu Brno-venkov ze dne 15. 9. 2011,
č. j. 380347/11/293911707399, byla žalobci vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období I. čtvrtletí roku 2011 ve výši 422 Kč. Žalobce podal proti uvedenému rozhodnutí
odvolání, které Finanční ředitelství v Brně (původní žalovaný) rozhodnutím ze dne 9. 7. 2012,
č. j. 10070/12-1302-700225, zamítlo a rozhodnutí správce daně I. stupně potvrdilo.
Původní žalovaný v daném rozhodnutí dospěl k závěru, že žalobce stavebními pracemi
a jiným zhodnocením cizí nemovitosti poskytoval vlastníkům předmětné nemovitosti majetkově
využitelnou hodnotu, resp. právo k využití této hodnoty, čímž jim poskytoval službu ve smyslu
§14 odst. 1 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném
pro předmětné zdaňovací období (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“). Dle původního
žalovaného tyto služby žalobce poskytoval vlastníku nemovitosti (p. Š.) bez úplaty pro účely
nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, přičemž u přímo souvisejících
přijatých plnění (investic do cizí nemovitosti) uplatnil odpočet daně. Podle §14 odst. 3 písm. a)
zákona o dani z přidané hodnoty byly potom takové služby považovány za poskytnuté za úplatu
a byly tudíž předmětem daně podle §2 odst. 1 písm. b) citovaného zákona. Žalobci tak vznikla
povinnost přiznat daň z přidané hodnoty na výstupu dle §21 odst. 1 téhož zákona k okamžiku,
kdy mohl vlastník nemovitosti předmětné zhodnocení (služby) využívat, a to jak fyzicky,
tak i ekonomicky.
Žalobce následně podal žalobu u Krajského soudu v Brně, v níž rozporoval vyměření
daně na výstupu na základě §14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 písm. b) a dále §36 odst. 6 písm. b)
zákona o dani z přidané hodnoty. Žalobce především namítal, že se v daném případě
nejedná o dobrovolná plnění, ale o součást jeho ekonomické činnosti vedoucí k získání
(spolu)vlastnického práva k dané nemovitosti za zvýhodněných podmínek, a že za tato plnění
byla sjednána úplata, včetně způsobu jejího určení, a nejsou tak dány podmínky pro aplikaci
citovaných ustanovení. K uskutečnění zdanitelného plnění dle žalobce dojde až ke dni uzavření
kupní smlouvy, neboť teprve k tomuto dni bude možné provést výpočet celkového zhodnocení
nemovitosti, jak bylo písemně dohodnuto. Za určující tedy žalobce považoval okamžik vzniku
pohledávky a určení její výše podle stavu ke dni uzavření kupní smlouvy. Jako zásadní žalobce
dále označil posouzení pojmu „pro účely nesouvisející s uskutečňováním jeho ekonomických činností “.
Krajský soud rozsudkem ze dne 30. 9. 2014, č. j. 31 Af 123/2012 - 49, žalobě vyhověl,
rozhodnutí původního žalovaného zrušil a věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V odůvodnění
rozsudku krajský soud konstatoval, že podstatou sporu mezi žalobcem a původním žalovaným
a zásadní právní otázkou v přezkoumávané věci je to, zda byly splněny zákonné podmínky
pro uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty v případě investic žalobce do cizího majetku,
který podle svého tvrzení žalobce hodlal v budoucnu užívat ke své podnikatelské činnosti.
Za rozhodující proto krajský soud považoval posouzení, zda existuje přímý vztah mezi
uplatněným odpočtem a ekonomickou činností žalobce. Jestliže přijatá zdanitelná plnění měla
spočívat ve stavebních úpravách cizí nemovitosti, bylo nezbytné postavit najisto, zda a jakým
způsobem mohl žalobce v budoucnu dané investice využít pro uskutečňování svých zdanitelných
plnění. Otázka, zda plátce přijímal plnění s úmyslem jeho použití pro účely své ekonomické
činnosti, je nepochybně otázkou skutkovou, kterou je zapotřebí posoudit s ohledem na všechny
okolnosti daného konkrétního případu. Podle přesvědčení krajského soudu však původní
žalovaný dostatečně nepřihlédl po skutkové stránce k možnému budoucímu hospodářskému
zhodnocení zdanitelných plnění v rámci tvrzené ekonomické činnosti žalobce, a to zejména
ve vztahu k žalobcem tvrzeným skutečnostem plynoucím z předložené Smlouvy o uzavření
budoucí smlouvy kupní a jejího dodatku, kterou žalobce uzavřel s vlastníkem nemovitosti,
do níž investoval, a která mu podle jeho tvrzení měla zajistit budoucí majoritní spoluvlastnický
podíl, event. převedení vlastnictví k celé nemovitosti za předem sjednanou cenu.
V projednávané věci se dle krajského soudu jednalo o otázku právně zaručeného využití
nemovitosti v budoucnosti, což žalobce doložil správci daně Smlouvou o uzavření budoucí
smlouvy kupní a jejím dodatkem ze dne 10. 2. 2009, z nichž žalobce dovozuje právní záruky
pro případné budoucí využití svých investic, neboť tvrdí, že mu smlouva zaručuje budoucí
získání vlastnického práva buď k majoritnímu spoluvlastnickému podílu, nebo k výlučnému
vlastnictví celé nemovitosti, do níž investoval. Správci daně tak byl předložen důkaz, jímž měl
být potvrzen právní důvod investice žalobce (nevlastníka) do cizí nemovitosti za účelem jejího
budoucího převodu. Pro uplatnění nároku žalobce na odpočet daně přitom není dle krajského
soudu určující okamžik, ke kterému má dojít k ekonomickému zhodnocení přijatých zdanitelných
plnění. Daňový subjekt, který nabyl zboží či službu pro účely ekonomické činnosti, tak činí jako
osoba povinná k dani, i když toto zboží či služby nejsou okamžitě pro tuto ekonomickou činnost
užity.
Krajský soud vycházel z tvrzení žalobce, že v době uplatnění odpočtu daně disponoval
právním vztahem, který měl právně zajištěn do budoucna. Předmětné investice sice provedl
na cizím majetku, ale ten hodlal použít ke své ekonomické činnosti a takové využití měl právně
zaručeno do budoucna. Za této situace by tedy dle krajského soudu bylo možno dovodit
bezprostřední a přímý vztah mezi uplatněným odpočtem a ekonomickou činností žalobce,
a pro uplatnění odpočtu by tak byly splněny zákonné podmínky, které vyžaduje zákon
o dani z přidané hodnoty.
Krajský soud proto dospěl k závěru, že v přezkoumávané věci je naprosto nepochybné,
že žalobce formálně naplnil zákonné předpoklady pro získání odpočtu. Považoval však za sporné,
zda formální právní úkon byl proveden a realizován jako vážně míněný, nebo zda se jednalo
o úkon provedený výhradně či převážně za účelem získání daňového zvýhodnění. V případě
vážně míněného budoucího vývoje podnikatelského záměru daňového subjektu by dle krajského
soudu žalobce splňoval podmínky pro přiznání uplatněného odpočtu daně, neboť investice
do cizího majetku s právně zaručeným budoucím využitím, které může použít ke své ekonomické
činnosti, zakládají nárok na odpočet daně. V tomto ohledu však dle krajského soudu trpí žalobou
napadené rozhodnutí dílčí nepřezkoumatelností, neboť nepřihlíží k věcným náležitostem
smlouvy, nebyly přesvědčivě vyhodnoceny důkazy o představě účastníků smlouvy, o právních
důsledcích takové dohody mezi nimi, o úmyslu smluvních stran ohledně toho, za jakých
podmínek každý z účastníků smlouvu s druhým účastníkem uzavíral, a zda termín ve smlouvě
uvedený může být skutečně pro obě strany závazný a realizovatelný. Správce daně by dle názoru
krajského soudu měl rovněž přihlédnout k rozsahu ekonomických aktivit žalobce, který tvrdil,
že předmětem jeho ekonomické činnosti je mimo jiné pronájem a správa nemovitostí,
zatímco správce daně podle krajského soudu vycházel z toho, že předmětem ekonomických
činností žalobce jsou činnosti se správou nemovitostí nesouvisející. Také toto zjištění může
dle krajského soudu podpůrně posloužit pro posouzení existence ekonomických důvodů investic,
a zda je lze označit za legitimní a souladné s cílem sledovaným zákonem o dani z přidané
hodnoty. Vzhledem k nedostatečnému posouzení předmětných otázek dospěl krajský soud
k závěru, že napadené rozhodnutí původního žalovaného trpí dílčí nepřezkoumatelností.
II.
Kasační stížnost
Žalovaný (stěžovatel) podal proti tomuto rozsudku kasační stížnost, v níž namítal,
že krajský soud nesprávně vymezil podstatu sporu a mylně se zabýval splněním podmínek
pro uplatnění odpočtu daně.
Stěžovatel připomněl, že žalobce ve svém odvolání namítal, že správce daně dospěl
k nesprávnému právnímu názoru ve vztahu ke stanovení základu daně ve výši 687 884 Kč
u zdanitelných plnění označených jako dodání zboží nebo poskytnutí služeb s místem plnění
v tuzemsku a v důsledku toho nesprávně vyměřil daň z přidané hodnoty na výstupu v základní
sazbě ve výši 137 557 Kč a nesprávně stanovil celkovou daňovou povinnost ve výši 422 Kč.
Žalobce tak nijak nebrojil proti odpočtu přijatých zdanitelných plnění od plátců, který byl žalobci
přiznán ve výši 137 155 Kč, ale pouze proti stanovení daně na výstupu.
Původní žalovaný tedy řešil výhradně otázku povinnosti žalobce přiznat daň z přidané
hodnoty na výstupu a oprávněnost odpočtu daně na vstupu v souvislosti s předmětnými
investicemi do cizího majetku nebyla žalobcem vůbec rozporována. Stejně tak i z formulace
žalobních námitek je dle stěžovatele zřejmé, že žalobce rozporoval pouze vyměření daně
na výstupu. Stěžovatel proto označil za překvapivé, jak krajský soud vymezil předmět sporu
a zásadní právní otázku a následně zavázal stěžovatele zkoumat, zda žalobce splnil podmínky
pro uplatnění odpočtu daně v souvislosti s investicemi do cizí nemovitosti.
Z žalobou napadeného rozhodnutí a správního spisu předloženého soudu je přitom
zřejmé, že žalobci byl nárok na odpočet daně z předmětných investic do cizí nemovitosti
finančními orgány uznán. Původní žalovaný jako odvolací orgán však dospěl k závěru,
že zhodnocením cizí nemovitosti žalobce poskytoval vlastníku (resp. vlastníkům) nemovitosti
z hlediska právní úpravy daně z přidané hodnoty služby, které jsou předmětem daně z přidané
hodnoty a v jejichž souvislosti byl žalobce povinen přiznat daň na výstupu.
Krajský soud tedy dle stěžovatele pochybil, pokud nepřezkoumal napadené výroky
rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Z uvedených důvodů tedy stěžovatel Nejvyššímu
správnímu soudu navrhl, aby rozhodnutí krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III.
Vyjádření žalobce
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že ji považuje za nedůvodnou
a rozsudek krajského soudu za věcně správný. Žalobce nejprve rekapituloval obsah žaloby
a podotkl, že krajský soud dal jeho tvrzením za pravdu, a zcela důvodně tak zrušil rozhodnutí
původního žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Žalobce připustil, že správní žalobou rozporoval zejména daň na výstupu, a ne splnění
podmínek pro uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty, jimiž se zabýval krajský soud.
V kasační stížnosti však stěžovatel dle žalobce nebere vůbec v potaz, že krajský soud
své rozhodnutí založil zejména na tom, že v přezkoumávané věci je zásadní posouzení,
zda existuje přímý vztah mezi uplatněným odpočtem a ekonomickou činností žalobce, a že k této
otázce původní žalovaný dostatečně nepřihlédl, zejména pokud jde o skutečnosti plynoucí
z předložené Smlouvy o uzavření budoucí smlouvy kupní a jejího dodatku. Krajský soud také
jasně uvedl, že žalobci dle jím předložených důkazů a tvrzení vznikl nárok na odpočet daně
bez toho, že by mu vznikla vlastní daňová povinnost, neboť v souvislosti s uskutečňováním
ekonomické činnosti nepřijal za takovou svoji činnost v rámci posuzovaného zdaňovacího
období úplatu. Tím je dána nesprávnost dosavadního posouzení věci jak původním žalovaným,
tak správcem daně, který založil své rozhodnutí na zcela jiném právním názoru než původní
žalovaný, a naopak je dána věcná správnost rozsudku krajského soudu, který takové rozhodnutí
zrušil. Žalobce proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl a přiznal
mu náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
IV.
Právní hodnocení věci
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána oprávněnou osobou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a jednal za něj pověřený
zaměstnanec, který má vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů
vyžadováno pro výkon advokacie (§105 odst. 2 s. ř. s).
Nejvyšší správní soud v této souvislosti konstatuje, že s účinností od 1. 1. 2013
byla dle §19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušena
dosavadní finanční ředitelství a jejich právním nástupcem se ve smyslu §7 písm. a) zákona
č. 456/2011 Sb. ve spojení s §69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně,
které tak již v průběhu řízení před krajským soudem nahradilo jako účastník řízení původního
žalovaného.
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí krajského soudu netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
Jak vyplývá již z předešlé rekapitulace, jak finanční úřad, tak původní žalovaný žalobci
nárok na odpočet daně přiznali, a tato otázka proto nebyla zpochybňována ani v řízení před
krajským soudem. Předmětem sporu mezi účastníky naopak bylo, zda došlo k uskutečnění
zdanitelných plnění na výstupu. Stěžovatel i žalobce se přitom v zásadě shodují na tom,
že přenechání zhodnocení nemovitosti k užívání vlastníku nemovitosti může být považováno
za poskytnutí služby dle §14 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, žalobce však
rozporoval závěr původního žalovaného a nyní i stěžovatele, kteří předmětnou činnost
kvalifikovali jako poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro jiné účely než související
s uskutečňováním jeho ekonomických činností, přičemž u přímo souvisejících přijatých plnění
byl uplatněn odpočet daně [§14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 písm. b) uvedeného zákona].
Dle závěrů původního žalovaného i stěžovatele tak žalobci vznikla povinnost přiznat daň
z přidané hodnoty na výstupu k okamžiku, kdy mohl vlastník nemovitosti předmětné zhodnocení
(služby) využívat [§21 odst. 1 a odst. 5 písm. a) téhož zákona]. Žalobce měl naopak za to,
že k uskutečnění zdanitelného plnění dojde až ke dni uzavření kupní smlouvy, neboť teprve
k tomuto dni bude možné provést výpočet celkového zhodnocení nemovitosti, jak bylo písemně
dohodnuto v dodatku Smlouvy o uzavření budoucí smlouvy kupní. Za určující žalobce považoval
okamžik, kdy mu vznikne vůči vlastníku nemovitosti příslušná pohledávka ve výši odpovídající
zhodnocení nemovitosti oceněné znalcem podle stavu ke dni uzavření kupní smlouvy.
Žalobce tedy popíral, že by se jednalo o činnost bezúplatnou, doposud však žádnou úplatu
nepřijal a ani mu na ni nevznikl nárok a výše úplaty bude známa až v jiném zdaňovacím období.
Vzhledem k uvedenému žalobce namítal, že nebylo možno uplatnit §21 odst. 5 písm. a) zákona
o dani z přidané hodnoty, ale mělo být uplatněno písm. b) téhož ustanovení, v relevantním znění,
podle něhož se při poskytnutí služby považovalo zdanitelné plnění za uskutečněné dnem
uvedeným ve smlouvě, ke kterému dochází k převodu práva nebo k poskytnutí práva k využití
(v daném případě převodu oprávnění na vlastníka k využití investice žalobce pro hospodaření
s předmětnou nemovitostí); ovšem pokud je sjednán způsob stanovení úplaty a k uvedenému
dni není známa její výše, zdanitelné plnění se považovalo za uskutečněné až ke dni přijetí úplaty.
Úkolem krajského soudu tedy bylo posoudit, zda došlo k uskutečnění zdanitelného plnění
na výstupu, příp. k jakému okamžiku a zda je lze považovat za úplatné či bezúplatné, eventuálně
k jakému datu byla úplata přijata, resp. zda lze závěry, které v tomto smyslu učinil původní
žalovaný, považovat za správné.
Z odůvodnění napadeného rozsudku je přitom zřejmé, že se krajský soud uvedenými
otázkami nezabýval a namísto toho se vyjadřoval toliko k otázce nároku žalobce na odpočet
ve vztahu k plněním uskutečněným na vstupu (investicím do předmětné nemovitosti).
Nelze přitom souhlasit s názorem žalobce, že je i přes toto pochybení z rozsudku krajského
soudu zřejmé, že dal za pravdu jeho argumentaci. Přestože krajský soud do určité míry posuzoval
souvislost s ekonomickou činností žalobce, činil tak pouze ve vztahu k nároku na odpočet
dle §72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, nikoliv ve vztahu k §14 odst. 3 písm. a)
a odst. 4 písm. b) téhož zákona. S ohledem na předmět daného řízení vymezený žalobními
námitkami však měla být souvislost s ekonomickou činností žalobce posuzována ve vztahu
k poskytnutí práva využití věci nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty
(v daném případě vlastníku nemovitosti) ve smyslu §14 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané
hodnoty, v relevantním znění, a nikoliv ve vztahu k investicím do předmětné nemovitosti
(za účelem přípravy podmínek pro uskutečnění vlastního podnikatelského záměru žalobce),
neboť tato souvislost nebyla finančními orgány rozporována a nárok na odpočet byl žalobci
přiznán. Tím se tato věc, jakkoli je v ní rovněž posuzována mj. i otázka, zda se jedná o poskytnutí
služby za protiplnění (úplatu), liší např. od věci vedené Nejvyšším správním soudem pod
sp. zn. 5 Afs 124/2014, v níž i nyní rozhodující 5. senát Nejvyššího správního soudu položil
Soudnímu dvoru Evropské unie předběžnou otázku, na niž Soudní dvůr odpověděl rozsudkem
ze dne 22. 6. 2016, Český rozhlas, C-11/15, ECLI:EU:C:2016:470. Dovolával-li se tedy krajský
soud předcházející judikatury Soudního dvora k uvedené otázce, je jistě na místě k ní i v této věci
přihlédnout, ovšem pouze v rámci účastníky řízení vymezeného předmětu sporu.
Nejvyšší správní soud se tedy ztotožnil se stížní námitkou, dle níž krajský soud nesprávně
vymezil podstatu sporu a mylně se zabýval splněním podmínek pro uplatnění odpočtu daně.
Vzhledem k tomu, že se v důsledku uvedeného pochybení krajský soud již nezabýval otázkami,
které byly pro posouzení dané věci rozhodné, je třeba napadený rozsudek považovat
za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Zároveň krajský soud uvedeným postupem překročil meze žalobních bodů, ačkoli jimi byl
dle §75 odst. 2 s. ř. s. vázán, dopustil se tedy rovněž jiné vady řízení před soudem, která mohla
mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
V.
Závěr a náklady řízení
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou a v souladu s §110 odst. 1
s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude Krajský soud
v Brně vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně v novém
rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 22. července 2016
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu