ECLI:CZ:NSS:2016:5.AFS.2.2015:76
sp. zn. 5 Afs 2/2015 - 76
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců JUDr. Pavla Molka a JUDr. Lenky Matyášové ve věci žalobkyně:
AIR FUELS SERVICE, spol. s r. o., se sídlem Na Maninách 100, Dobrovíz, zastoupená
advokátkou JUDr. Ivanou Kožíškovou, se sídlem Buzulucká 6, Praha 6, proti žalovanému:
Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 16. 9. 2014, č. j. 46 Af 13/2012 - 883,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Průběh dosavadního řízení
Celní úřad Kladno (dále jen „celní úřad“) zahájil u žalobkyně (dále „stěžovatelka“)
protokolem ze dne 17. 3. 2009, č. j. 2112-11/2009-176900-031, daňovou kontrolu
ve věci zjišťování a prověřování daňového základu uvedeného na předložených přiznáních
ke spotřební dani z minerálních olejů, a to ve vztahu k minerálním olejům prodaným
zahraničním odběratelům a následně přepravovaným mimo daňové území České republiky
v období od března 2006 do prosince 2008. Stěžovatelka byla v kontrolovaném období
držitelkou zvláštních povolení podle §13 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních
(dále jen „zákon o spotřebních daních“), na jejichž základě byla oprávněna přijímat
a dále prodávat minerální oleje ve smyslu §45 odst. 1 písm. a) a b) zákona o spotřebních daních,
používané jako pohonná hmota pro leteckou dopravu a osvobozené od daně podle §49 odst. 10
téhož zákona (pozn. soudu: není-li řečeno jinak, vychází soud ze znění zákona účinného
do 30. 9. 2009). Minerální oleje osvobozené od daně pak prodávala a přepravovala též mimo
území České republiky, konkrétně na Slovensko, aniž by z takto prodávaných minerálních olejů
přiznala a odvedla spotřební daň. Daňová kontrola byla ukončena zprávou o daňové kontrole
ze dne 22. 1. 2010, č. j. 1557/2010-176900-031, v níž celní úřad shledal, že stěžovatelka porušila
při přepravě minerálních olejů podmínky §50 zákona o spotřebních daních.
V návaznosti na provedenou daňovou kontrolu bylo dne 9. 6. 2010 vydáno
27 dodatečných platebních výměrů, jimiž celní úřad stěžovatelce vyměřil spotřební daň
z minerálních olejů ve výši 452 430 Kč (zdaňovací období březen 2006), 616 950 Kč
(duben 2006), 90 618 Kč (květen 2006), 538 858 Kč (červen 2006), 418 155 Kč (červenec 2006),
297 614 Kč (srpen 2006), 411 300 Kč (září 2006), 597 Kč (listopad 2006), 3058 Kč
a penále 612 Kč (prosinec 2006), 436 404 Kč a penále 87 281 Kč (únor 2007), 183 020 Kč
a penále 36 604 Kč (březen 2007), 132 765 Kč a penále 26 553 Kč (duben 2007), 370 170 Kč
a penále 74 034 Kč (květen 2007), 253 169 Kč a penále 50 634 Kč (červen 2007), 366 882 Kč
a penále 73 377 Kč (červenec 2007), 84 693 Kč a penále 16 939 Kč (srpen 2007), 3688 Kč
a penále 738 Kč (září 2007), 120 635 Kč a penále 24 127 Kč (listopad 2007), 123 977 Kč
a penále 24 796 Kč (prosinec 2007), 219 360 Kč a penále 43 872 Kč (leden 2008), 140 994 Kč
a penále 28 199 Kč (únor 2008), 91 271 Kč a penále 18 255 Kč (květen 2008), 88 233 Kč
a penále 17 647 Kč (červen 2008), 104 939 Kč a penále 20 988 Kč (červenec 2008), 130 082 Kč
a penále 26 017 Kč (srpen 2008), 84 814 Kč a penále 16 963 Kč (září 2008), a 333 151 Kč
a penále 66 631 Kč (prosinec 2008).
O odvolání proti těmto platebním výměrům (respektive ve čtyřech případech
proti rozhodnutím samotného celního úřadu ze dne 16. 9. 2010 o odvoláních
stěžovatelky) pak rozhodlo Generální ředitelství cel (dále „žalovaný“) rozhodnutími
ze dne 20. 3. 2012, č. j. 5372/2012-170100-21, č. j. 5371/2012-170100-21, č. j. 5467/2012-
170100-21, č. j. 5366/2012-170100-21, č. j. 5365/2012-170100-21, č. j. 5364/2012-170100-21,
č. j. 5367/2012-170100-21, č. j. 5370/2012-170100-21, č. j. 5333/2012-170100-21,
č. j. 5314/2012-170100-21, č. j. 5459/2012-170100-21, č. j. 5312/2012-170100-21,
č. j. 5349/2012-170100-21, č. j. 5316/2012-170100-21, č. j. 5457/2012-170100-21,
č. j. 5456/2012-170100-21, č. j. 5318/2012-170100-21, č. j. 5317/2012-170100-21,
č. j. 5351/2012-170100-21, č. j. 5352/2012-170100-21, č. j. 5334/2012-170100-21,
č. j. 5464/2012-170100-21, č. j. 5332/2012-170100-21, č. j. 5463/2012-170100-21,
č. j. 5462/2012-170100-21, č. j. 5461/2012-170100-21 a č. j. 5331/2012-170100-21.
V případě sedmi napadených rozhodnutí žalovaný zamítl stěžovatelčina odvolání
proti dodatečným platebním výměrům celního úřadu a napadená rozhodnutí potvrdil.
V případě dvanácti napadených rozhodnutí žalovaný změnil odvoláním napadená
rozhodnutí celního úřadu pouze tak, že doplnil výrok rozhodnutí celního úřadu o vyrozumění
o povinnosti zaplatit penále. V případě osmi napadených rozhodnutí pak žalovaný změnil
odvoláním napadená rozhodnutí celního úřadu tak, že nahradil část výroku týkajícího
se splatnosti dodatečně vyměřené daně.
Stěžovatelka napadla všechna tato rozhodnutí žalovaného u Krajského soudu v Praze
žalobou podle §65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatelka brojila v žalobě proti neposouzení prekluze možnosti doměření daně, kterou se celní
úřad ani žalovaný nezabývali. Polemizovala s tím, jak celní úřad určil okamžik vzniku
její povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň; a s tím, že v rozhodnutí o námitce
ze dne 2. 11. 2009 a také v rozhodnutí o námitce a v rozhodnutí o podjatosti ze dne 14. 12. 2009
označil celní úřad jako příjemce rozhodnutí zástupce stěžovatelky, a nikoli samotnou
stěžovatelku. Namítala také nezákonnost daňové kontroly a nevyslechnutí jí navržených svědků
a podjatost dvou pracovnic celního úřadu, které u ní prováděly daňovou kontrolu.
Zejména pak brojila proti výkladu §50 odst. 1 zákona o spotřebních daních ze strany žalovaného.
Zároveň stěžovatelka navrhla spojení všech 27 věcí ke společnému projednání.
Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 16. 9. 2014 napadeným nyní posuzovanou
kasační stížností. Krajský soud vyšel z čl. 14 směrnice Rady 2003/96/ES, kterou se mění
struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny,
a z čl. 15 směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. 2. 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu
a sledování výrobků podléhajících spotřební dani. Z nich dovodil, že členské státy EU mohou
omezit působnost osvobození leteckých pohonných hmot od spotřební daně jak co do druhu
paliva, tak co do „mezinárodní přepravy“ či přepravy uvnitř EU. To nutně dopadá i na výklad
§50 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Samotný nadpis tohoto ustanovení znějící
„Doprava minerálních olejů osvobozených od daně na daňovém území České republiky“ sice nemá bez dalšího
normativní povahu, nicméně zatímco v případě dopravy minerálních olejů v režimu osvobození
od daně zákon upravuje pouze jejich dopravu na daňovém území České republiky, v případě
režimu obdobného, tedy režimu podmíněného osvobození od daně, zákon o spotřebních daních
v §25 výslovně stanoví podmínky týkající se dopravy výrobků mezi jednotlivými členskými státy.
S ohledem na složitost a množství podmínek, jimiž se doprava výrobků osvobozených
od spotřební daně vyznačuje, a na zákonnou konstrukci spotřební daně je podle krajského soudu
stěží představitelné, že by zákonodárce předpokládal dopravu minerálních olejů osvobozených
od daně mezi členskými státy a současně takový postup v zákoně neupravil. Dospěl proto
k závěru, že §50 zákona o spotřebních daních představuje omezení působnosti osvobození
uvedených výrobků co do přepravy uvnitř EU.
Co se týče námitky nepřezkoumatelnosti z důvodu nevypořádání se s možnou
prekluzí práva vyměřit daň, nelze podle krajského soudu po celním úřadu žádat,
aby bez dalšího sám od sebe pokaždé výslovně odůvodňoval, že možnost doměřit daň není
prekludována; ostatně žalovaný se v žalobou napadených rozhodnutích otázkou prekluze zabýval
a z §50 odst. 3 tehdy platného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“), plyne, že i kdyby šlo o vadu řízení, pak byla tato vada odstranitelná
v odvolacím řízení.
Krajský soud vyšel z §47 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném
do 31. 12. 2009, a dále z §8 odst. 2 a §9 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních.
Pokud stěžovatelka postupovala v rozporu s §50 odst. 1 zákona o spotřebních daních,
když přepravovala minerální oleje v režimu osvobození od daně do jiného členského státu,
vznikla jí v důsledku takové přepravy podle §9 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních
povinnost daň přiznat a zaplatit. Stěžovatelka sice minerální oleje prodala uživatelům za účelem
jejich dalšího využití v souladu s §49 odst. 10 zákona o spotřebních daních a podle jeho
§53 odst. 1 mohla minerální oleje osvobozené od spotřební daně prodávat uživatelům, kterým
bylo také vydáno zvláštní povolení, i uživatelům, kteří pro přijímání a užívání minerálních olejů
osvobozených od daně zvláštní povolení mít nemusí. Rozpor jejich využití s účelem osvobození
však v dané věci shledal krajský soud v přepravě těchto minerálních olejů v režimu osvobození
do jiného členského státu EU, ačkoliv takový postup není v souladu se zákonem o spotřebních
daních. Nelze přitom akceptovat situaci, kdy by bylo fakticky vyloučeno daň doměřit, například
právě v důsledku užití od spotřební daně osvobozených výrobků v rozporu s účelem,
pro nějž byly osvobozeny, až po uplynutí prekluzivní lhůty, typicky teprve po jejich výrobě
či dovozu, tedy po vzniku daňové povinnosti. Proto je s ohledem na okolnosti projednávané
věci nutno při stanovení počátku běhu lhůty k vyměření daně přihlédnout ke speciální úpravě
plynoucí z §9 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních týkající se vzniku povinnosti
daň přiznat a zaplatit. Byla-li tedy v projednávané věci daňová kontrola zahájena protokolem
ze dne 17. 3. 2009 a týkala-li se zdaňovacího období od března 2006 do prosince 2008, krajský
soud zde rozpor s citovaným §47 zákona o správě daní a poplatků neshledal.
V otázce přesnosti určení okamžiku podle §9 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních
daních je podle krajského soudu nutno vycházet z data prodeje, tedy uskutečnění zdanitelného
plnění, přičemž použití dne jako konkrétního okamžiku ve smyslu citovaného ustanovení zákona
o spotřebních daních je dostatečně určité. Stěžovatelčin požadavek na určení bližšího časového
údaje, než je konkrétní den, označil krajský soud za nedůvodný a mnohdy nerealizovatelný.
K námitce nepřesného označení příjemce rozhodnutí celního úřadu krajský soud
odkázal na závěry plynoucí z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2005,
č. j. 7 Afs 45/2005 - 59, publ. pod č. 700/2005 Sb. NSS, z něhož dovodil, že příjemcem
uvedených rozhodnutí ve smyslu §32 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní a poplatků
byla stěžovatelka, a nikoli její daňový poradce Ing. I. Š., o čemž nemohla vzniknout
žádná pochybnost, a to ani samotnému stěžovatelčinu zástupci. Chybou nebylo ani to,
že byla předmětná rozhodnutí doručována jejímu daňovému zástupci, a nikoli přímo stěžovatelce
samotné.
K námitce nepřípustně provedené opakované daňové kontroly dal krajský soud
stěžovatelce zapravdu v tom, že předmět předchozích místních šetření se do jisté míry obsahově
překrýval s předmětem daňové kontroly zahájené u ní protokolem ze dne 17. 3. 2009; neztotožnil
se však se stěžovatelčiným názorem, že provedení takových místních šetření připouští provedení
daňové kontroly pouze tehdy, pokud se objeví skutečnosti, jež správci daně dosud nebyly známy.
Ani z judikatury Nejvyššího správního soudu navíc nelze dovodit, že by dříve proběhnuvší místní
šetření mohlo založit „překážku“ zákazu opakované daňové kontroly. Dostatečně odůvodněným
shledal i odmítnutí provedení stěžovatelkou navrhovaných důkazů výslechem osob provádějících
místní šetření. V situaci, kdy mezi stranami řízení byla sporná nikoli otázka skutková,
ale interpretační, by případné provedení výslechů stěžovatelkou navržených svědků nemohlo
na výsledku předmětného posouzení nic změnit. Uvedl-li tedy žalovaný, že navrhované výpovědi
svědků nemohly zvrátit jeho právní závěr o nemožnosti nahlížet na místní šetření z hlediska
materiálního jako na daňovou kontrolu, jež by založila překážku pozdější daňové kontroly,
bylo to dle krajského soudu dostatečné.
Údajně nepřípustná účast dvou pracovnic celního úřadu jak při místním šetření ve věci
nákupu, skladování a spotřeby minerálních olejů, tak následně při daňové kontrole neporušovala
podle krajského soudu §26 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, neboť neporušovala zásadu
dvojinstančnosti. Ostatně nebylo pochyb o tom, že se uvedené osoby zjevně neúčastnily
daňového řízení u správce daně II. stupně, tedy žalovaného. Jednotlivé odbory celního úřadu
naopak nelze pokládat za „jiný stupeň“ správy cel.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
Proti tomuto rozsudku podala stěžovatelka včasnou kasační stížnost, z důvodů podle
§103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Obecně namítá, že postup žalovaného porušil její práva
zaručená v čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 2, 3 a 4, čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních
práv a svobod a že krajský soud posoudil konkrétní právní otázky nesprávně a svá tvrzení
odůvodnil nesrozumitelně.
Stěžejní kasační námitkou stěžovatelka kritizuje způsob, jakým krajský soud
posoudil právní otázku výkladu §50 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Připomíná,
že byla v kontrolovaném období držitelkou zvláštních povolení vydaných celním ředitelstvím
podle §13 zákona o spotřebních daních, na jejichž základě byla ve smyslu §53 odst. 1 a 3
zákona o spotřebních daních oprávněna přijímat a dále prodávat minerální oleje uvedené
v §45 odst. 1 písm. a) a b) zákona o spotřebních daních, konkrétně bezolovnatý benzin
Natural BA-95 KN 2710 11 45, letecký benzín AVGAS 100LL KN 2710 11 31 a letecký petrolej
JET A1 KN 2710 19 21, tedy letecké pohonné hmoty osvobozené od daně podle
§49 odst. 10 zákona o spotřebních daních. Mohla je dodávat ve smyslu §3 písm. i) zákona
o spotřebních daních uživatelům, kteří podle §12 odst. 1 zákona o spotřebních daních uplatnili
nárok na vydání leteckých pohonných hmot osvobozených od daně pro uvedený účel,
aniž by jako koneční uživatelé museli být držiteli zvláštního povolení podle §13 zákona
o spotřebních daních. Prodala a dopravila předmětné minerální oleje, osvobozené od spotřební
daně, jinému uživateli, usídlenému na Slovensku, přičemž vycházela z toho, že byla uživatelem
podle českého zákona o spotřebních daních; měla povolení k prodeji předmětných minerálních
olejů osvobozených od spotřební daně; toto zvláštní povolení ji v prodeji nijak nelimitovalo;
prodala předmětné minerální oleje dalšímu uživateli; dopravila je na Slovensko; přičemž
dopravovala předmětné minerální oleje osvobozené na daňovém území České republiky
od spotřební daně. Přesto jí je podsouváno, že porušila §50 odst. 1 zákona o spotřebních daních,
navzdory tomu, že dané ustanovení výslovně nezakazuje dopravu minerálních olejů
osvobozených od spotřební daně do jiného členského státu; umožňuje dopravovat minerální
oleje osvobozené od spotřební daně na daňovém území České republiky od uživatele jinému
uživateli; a neukládá ani ukončení dopravy na daňovém území České republiky, takže příjemce
nemusí být usazen a přijímat předmětné minerální oleje jen na daňovém území České republiky.
Přitom uživatel, který přijímá a užívá minerální oleje osvobozené od spotřební daně, není
limitován na přijímání a užívání vybraných výrobků jen na daňové území České republiky,
neboť tyto minerální oleje přijímá a užívá bez zvláštního povolení, jak plyne z §53 odst. 3 zákona
o spotřebních daních. Krajským soudem citovaná ustanovení směrnic umožňují, aby členské státy
osvobodily letecké pohonné hmoty jak co do druhu paliva, tak co do přepravy uvnitř EU, ovšem
český zákonodárce tuto možnost využil pouze nedostatečně a nedůrazně, čímž založil výkladové
problémy. Pod „mezinárodní přepravu“ lze přitom zařadit pouze přepravu z třetích zemí
nebo do třetích zemí. Omezení osvobození z hlediska druhu leteckého paliva pak přinesla
až novela zákona o spotřebních daních provedená zákonem č. 292/2009 Sb., účinným
od 1. 10. 2009. Stěžovatelka trvá na tom, že režim dopravy vybraných výrobků v režimu
podmíněného osvobození od daně mezi členskými státy podle §25 zákona o spotřebních daních
nelze srovnávat s přepravou minerálních olejů osvobozených od spotřební daně pro celou EU.
Z §50 odst. 1 zákona o spotřebních daních nevyplývá územní omezení spočívající v tom,
že by uživatel, který minerální oleje kupuje, musel být usazen na daňovém území České republiky.
Trvá také na tom, že výklad §50 odst. 1 zákona o spotřebních daních je sporný, což ostatně
zčásti akceptoval i krajský soud, takže zde byl prostor pro výklad in dubio mitius.
Dále stěžovatelka brojí proti tomu, že se celní úřad nezabýval tím, zda spotřební daň
doměřil ještě v prekluzivní lhůtě a kdy a zda vůbec jí vznikla daňová povinnost ve smyslu zákona
o spotřebních daních, od níž se odvíjí běh prekluzivní lhůty podle §47 zákona o správě daní
a poplatků, pro možnost spotřební daň stěžovatelce vyměřit. Stěžovatelka dovozuje z §8 zákona
o spotřebních daních, že „daňová povinnost“ vzniká již výrobou nebo dovozem na území EU,
aniž je zřejmé, zda a jestli vůbec vznikne v budoucnu také povinnost daň přiznat a zaplatit
podle §9 zákona o spotřebních daních. Přitom se prekluzivní lhůta odvíjí u spotřebních daní
vždy od vzniku „daňové povinnosti“ podle §8 zákona o spotřebních daních. Nesouhlasí
tedy s žalovaným, podle něhož pojmu „daňová povinnost“ podle §47 zákona o správě daní
a poplatků odpovídá až konkrétní vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit podle §9 zákona
o spotřebních daních.
Co se týče vzniku samotné povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň, stěžovatelka brojí
proti tomu, že celní úřad nestanovil v rámci vedeného dokazování dostatečně přesně okamžik
vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit podle §9 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních,
ale pouze den prodeje předmětných minerálních olejů osvobozených od spotřební daně.
Tento okamžik nelze seznat ani ze správního spisu týkajícího se daňové kontroly u stěžovatelky.
Krajský soud se následně vyrovnal s argumentací stěžovatelky pouze dvěma až třemi větami.
Další námitkou stěžovatelka tvrdí, že celní úřad hrubě pochybil, když vystavil rozhodnutí
o námitce ze dne 2. 11. 2009, č. j. 19611/2009-176900-031; rozhodnutí o námitce
ze dne 14. 12. 2009, č. j. 22833-2/2009-176900-031; a rozhodnutí o návrhu na vyloučení
pracovníků správce daně ze dne 14. 12. 2009, č. j. 22832-2/2009-176900-031, v nichž
jako příjemce uvedl zástupce daňového subjektu a ne samotnou stěžovatelku jako daňový
subjekt. Stěžovatelka má stále za to, že chybné uvedení příjemce rozhodnutí porušuje požadavky
§32 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, a proto je nutné v rámci kasačního
řízení znovu posoudit stěžovatelkou namítanou neplatnost rozhodnutí ve smyslu tohoto
ustanovení.
Dále stěžovatelka tvrdí, že tato rozhodnutí byla také nesprávně doručována.
Žalovaný vyhodnotil plnou moc, kterou udělila svému zástupci a ten ji akceptoval
dne 8. 10. 2009, jako plnou moc generální. Trvá na tom, že plná moc byla uzavřena
pouze na zastupování při jednotlivých úkonech, které bude činit celní úřad a žalovaný
vůči ní, byť v rámci jednotlivých řízení, která navazovala na daňovou kontrolu. Šlo tedy o plnou
moc speciální a zároveň neomezenou, včetně řízení o opravných prostředcích. Jestliže žalovaný
vyhodnotil tuto plnou moc jako plnou moc pro celé daňové řízení, tedy generální, dospěl
k právnímu hodnocení, které je v extrémním nesouladu se skutkovým zjištěním, což mělo dopady
i na doručování rozhodnutí podle §17 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků.
Svou poslední námitkou brojí stěžovatelka proti tomu, že odvoláním a následně i žalobou
napadená rozhodnutí celního úřadu a žalovaného byla vydána po nepřípustné opakované daňové
kontrole. Připomíná, že během období od roku 2006 do konce roku 2008 provedl celní úřad
celkem 7 místních šetření, která měla stejný předmět a cíl, jako má mít daňová kontrola podle
zákona o správě daní a poplatků, tedy prověřit skutečnosti, které byly rozhodné pro posouzení,
zda povolení k přijímání a užívání vybraných výrobků, tedy minerálních olejů osvobozených
od spotřební daně, nebyla porušována a zda bylo s osvobozenými minerálními oleji nakládáno
v souladu s těmito povoleními. Následně pak byla v březnu 2009 zahájena daňová kontrola,
jejímž předmětem bylo zjišťování a prověřování daňového základu uvedeného na předložených
daňových přiznáních ke spotřební dani z minerálních olejů. Tato dřívější místní šetření byla
provedena vesměs stejnými pracovníky celního úřadu, kteří následně prováděli i daňovou
kontrolu. Proto hodlala stěžovatelka dostatečně rozkrýt předmět a cíle jednotlivých místních
šetření a poukázat na shodnost jednotlivých postupů při místních šetřeních s pozdější daňovou
kontrolou a navrhovala v tomto směru doplnit dokazování o výslechy svědků, kteří se těchto
místních šetření účastnili, což jí však nebylo umožněno. Trvá také na tom, že o její stížnosti proti
tomuto postupu, kterou uplatnila v rámci své rozsáhlejší reakce ze dne 4. 2. 2012, mělo být
samostatně rozhodnuto.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní soud vydal
rozsudek, kterým změní napadený rozsudek krajského soudu ze dne 16. 9. 2014 tak,
že se rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 3. 2012 a jim předcházející dodatečné platební výměry
celního úřadu ze dne 9. 6. 2010 zrušují a věc se vrací celnímu úřadu k dalšímu řízení. Krom toho
požaduje, aby jí žalovaný vyplatil na nákladech řízení před krajským soudem částku 486 255 Kč
a na nákladech řízení o kasační stížnosti částku 89 000 Kč.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti pouze odkázal na svá rozhodnutí, vyjádření
k žalobě a na rozsudek krajského soudu, neboť důvody uplatněné stěžovatelkou v kasační
stížnosti byly totožné s těmi, které uplatnila již v odvoláních a následně v žalobě.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost je přípustná, má požadované
náležitosti, byla podána včas, a to osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti posoudil
Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 2 s. ř. s.
Co se týče obecně namítané nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu
pro nesrozumitelnost, zabýval se Nejvyšší správní soud touto otázkou ve své judikatuře
již několikráte. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130,
v němž konstatoval: „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat,
o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů
(pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž
výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových
okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné.“ Rovněž tak v rozsudku
ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, zdejší soud uvedl: „Nepřezkoumatelnost pro nedostatek
důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního
rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody.
Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované,
případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy
byly v řízení provedeny;“ obdobně též v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52,
Nejvyšší správní soud konstatoval, že „pokud z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu
není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru
o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě
a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí
za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“
U nyní posuzovaného rozsudku krajského soudu ovšem zdejší soud takto vymezené nedostatky
neshledal, neboť krajský soud se s jednotlivými právními otázkami vznesenými v žalobě
vypořádal srozumitelným způsobem, jak bude zjevné z posouzení jednotlivých kasačních
námitek.
III. a)
Přeprava minerálních olejů osvobozených od spotřební daně
Svou stěžejní kasační námitkou stěžovatelka zpochybňuje výklad §50 zákona
o spotřebních daních ve znění účinném do 30. 9. 2009, tedy do účinnosti novely č. 292/2009 Sb.,
který byl označen marginální rubrikou Doprava minerálních olejů osvobozených od daně
na daňovém území České republiky a jehož odst. 1 zněl:
„(1) Minerální oleje osvobozené od daně podle §49 lze dopravovat pouze
a) z daňového skladu uživateli,
b) od jednoho uživatele jinému uživateli,
c) při dovozu uskutečňovaném uživatelem,
d) z jedné organizační složky do jiné organizační složky téhož uživatele, nebo
e) od výrobce uživateli; to se týká pouze odpadních olejů osvobozených od daně podle §49 odst. 1 a 3.“
Stěžovatelka se domnívá, že není v rozporu s tímto taxativním výčtem dopadajícím
na dopravu minerálních olejů na území České republiky, pokud minerální oleje dodávala
uživatelům na Slovensku.
Nejvyšší správní soud k této námitce nejprve předesílá, že krajský soud sice v rozsudku
připustil, že z důvodové zprávy není zjevný záměr zákonodárce v dané otázce a že výklad
předmětného ustanovení „je sporný“; to však znamenalo pouze tolik, že je o něj spor mezi
stěžovatelkou a žalovaným, nikoli že by zde byly možné dva rovnocenné výklady, a proto bylo
namístě aplikovat výklad příznivější pro daňového poplatníka ve smyslu zásady in dubio pro mitius.
V úvaze krajského soudu tedy není stěžovatelkou namítaný vnitřní rozpor a nelze ji označit
za nepřezkoumatelnou.
Stěžovatelka jinak nenabízí v kasační stížnosti argumenty nad rámec argumentace
provedené v žalobě, na niž krajský soud přesvědčivě zareagoval, a Nejvyšší správní soud
se s jeho posouzením ztotožňuje. Stěžovatelka dopravovala uživatelům na Slovensko minerální
oleje osvobozené od spotřební daně podle §49 odst. 10 zákona o spotřebních daních,
tedy „používané jako pohonná hmota pro leteckou dopravu a letecké práce, s výjimkou minerálních olejů
používaných pro soukromé rekreační létání“; přičemž podle odst. 11 platilo, že „[s]oukromým rekreačním
létáním se pro účely tohoto zákona rozumí používání letadla jeho vlastníkem nebo právnickou nebo fyzickou
osobou, která je oprávněna je používat na základě nájmu nebo jiným způsobem jinak než pro účely podnikání,
zejména jinak než pro přepravu cestujících nebo zboží, pro poskytování služeb letadly za úplatu nebo pro potřeby
orgánů veřejné správy.“
Toto osvobození lze, stejně jako jiná osvobození od daně, vnímat jako dobrodiní
zákonodárce ve vztahu k některým druhům zboží či způsobům jejich použití, které
se zákonodárce rozhodl nezatížit spotřební daní, kterou jinak obecně daný druh zboží zatěžuje.
Daňový subjekt ovšem může takové osvobození využívat jen tak dlouho, dokud dodržuje
zákonem stanovené způsoby nakládání a další podmínky, neboť právě jejich respektováním
je podmíněno trvání osvobození samotného. Obecná ústavní zásada zakotvená v čl. 2 odst. 4
Ústavy a v čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, že každý může činit, co není zákonem
zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá, nevylučuje, aby zákon taxativním
výčtem upravil způsoby nakládání s minerálními oleji osvobozenými od spotřební daně.
Naopak z ní nelze dovodit, že by s takto osvobozenými minerálními oleji mohla stěžovatelka
nakládat nad rámec takového taxativního výčtu také jakýmkoli způsobem, který není výslovně
regulován zákonem. Na straně jedné je pravdou, že pro právní jistotu by bylo vhodnější,
kdyby u každého nakládání rozporného s vymezením osvobození bylo přímo v zákoně
o spotřebních daních výslovně napsáno, že v případě odlišného nakládání s osvobozenou
komoditou nárok na osvobození zaniká, jako je tomu například v §49 odst. 2 zákona
o spotřebních daních, na stranu druhou by takový požadavek byl nevhodný z hlediska legislativní
techniky, neboť by zákonodárce neustálým opakování formulací typu „[n]eučiní-li tak, nárok
na osvobození od daně zaniká“, použitým právě v §49 odst. 2 zákona o spotřebních daních, dále
znepřehlednil již tak komplikovaný předpis. Nelze proto zákonodárci vyčítat, že podobné
formulace výslovně uvádí pouze tam, kde se například opakovaně objevují výkladové nejasnosti.
V nyní posuzovaném případě z toho plyne, že s leteckými pohonnými hmotami
osvobozenými od spotřební daně z minerálních olejů podle §49 odst. 10 zákona o spotřebních
daních bylo možno nakládat pouze způsoby předpokládanými samotným zákonem o spotřebních
daních. To ve vztahu k přepravě minerálních olejů osvobozených od spotřební daně znamenalo,
že ji bylo možno realizovat pouze některým ze způsobů, které předpokládal §50 odst. 1 zákona
o spotřebních daních. Jak bylo citováno výše, z nadpisu §50 zákona o spotřebních daních
je jasné, že předpokládá výhradně dopravu osvobozených minerálních olejů na daňovém území
České republiky. Z konstantní judikatury zdejšího soudu přitom plyne, že „nadpis (marginální
rubrika) je pouhou legislativní pomůckou, která nemá normotvornou povahu (rubrica non est lex), přesto či právě
proto jej lze použít jako vodítko při výkladu zákona.“ (usnesení zvláštního senátu zřízeného podle
zákona č. 131/2002 Sb., o rozhodování některých kompetenčních sporů, ze dne 12. 3. 2015,
č. j. Konf 8/2014 – 25, publ. pod č. 3227/2015 Sb. NSS, bod 53). Nadpis §50 zákona
o spotřebních daních tedy není sám o sobě příkazem dopravovat minerální oleje osvobozené
od daně jen po území České republiky, neboť není sám o sobě právní normou; lze z něj však
vyčíst, že jednotlivé způsoby dopravy, které jsou – již coby závazná norma – vyjmenovány v §50
odst. 1 tohoto zákona, se týkají právě dopravy na území České republiky.
Taxativní vymezení akceptovaných způsobů dopravy minerálních olejů osvobozených
od spotřební daně má přitom zcela pochopitelný důvod, neboť jde o způsoby dopravy,
jejichž provedení zachovává české celní správě kontrolu nad tím, zda je osvobozený minerální
olej použit způsobem souladným se smyslem osvobození.
To je přitom klíčové zejména u těch důvodů osvobození od spotřební daně, které jsou
vázány na typ použití osvobozeného zboží, v nyní posuzovaném případě tedy na použití
pro leteckou dopravu a letecké práce, s výjimkou použití pro soukromé rekreační létání.
Pouze tak dlouho, dokud je doprava minerálních olejů osvobozených od spotřební daně
realizována některým ze způsobů uvedených v §50 odst. 1 zákona o spotřebních daních,
a to na území České republiky, má celní správa kontrolu nad tím, zda není daný minerální olej
používán jinak než pro leteckou dopravu a letecké práce či zda není používán pro soukromé
rekreační létání. To je souladné s teritorialitou osvobození od spotřební daně vztahujícího
se jen na území České republiky, jež je přirozeným důsledkem toho, že spotřební daň
z minerálních olejů dosud není v rámci Evropské unie plně harmonizována, jak bude rozebráno
níže.
Je proto pochopitelné a spravedlivé, že dané zboží má ztratit dobrodiní v podobě
osvobození od spotřební daně již v okamžiku, kdy je dopravováno způsobem, který §50 odst. 1
zákona o spotřebních daních nepředpokládá, ať už z hlediska režimu dopravy, místa určení
či povahy příjemce; nikoli až v okamžiku, kdy by bylo po realizaci této dopravy použito v rozporu
s vymezením daného osvobození, a uživateli, který se nenachází na území České republiky,
by vznikla českými celními orgány těžko kontrolovatelná povinnost zaplatit daň podle §4 odst. 1
písm. b) bod 2 zákona o spotřebních daních ve vazbě na jeho §9 odst. 3 písm. b). Stěžovatelka
pak sice upozorňuje na to, že uživatelé, kteří od ní na Slovensku minerální oleje odebírali,
nemuseli být držiteli zvláštního povolení podle §13 zákona o spotřebních daních, a je pravda,
že i podle §53 odst. 3 téhož zákona, dopadajícího specificky na minerální oleje, platí, že minerální
oleje osvobozené od daně podle (mimo jiné) §49 odst. 10 zákona o spotřebních daních
se přijímají a užívají bez zvláštního povolení. Zároveň však totéž ustanovení dodává, že „[p]okud
jsou přijímány za účelem dalšího prodeje, zvláštní povolení se vyžaduje.“ Jinak řečeno, předpokládá se,
že koneční uživatelé minerálních olejů využívaných pro leteckou dopravu (jinou než soukromé
rekreační létání) nemusejí být držiteli zvláštního povolení na přijímání a užívání vybraných
výrobků osvobozených od daně, neboť nárok na osvobození od spotřební daně uplatní
postupem podle §12 odst. 3 ve vazbě na §53 odst. 3 zákona o spotřebních daních; zároveň
se však v §53 odst. 3 zákona o spotřebních daních předpokládá, že odběrateli mohou
být i držitelé zvláštního povolení, kteří je přijímají za účelem dalšího prodeje, jenž pochopitelně
podléhá další kontrole. Stejně tak ostatně podléhá možné kontrole i samo využití minerálních
olejů koncovými uživateli, jak výslovně předpokládá §65 odst. 1 zákona o spotřebních daních,
podle něhož „[c]elní úřad nebo celní ředitelství jsou oprávněny kontrolovat zásobníky, kontejnery, cisterny
a jiné obaly, které obsahují nebo mohou obsahovat minerální oleje. Dále jsou oprávněny kontrolovat plnění
leteckých pohonných hmot osvobozených od daně podle §49 do nádrží letadel a plnění lodních pohonných hmot
osvobozených od daně podle §49 do nádrží lodí.“
Stěžovatelkou navozovaný dojem, že jakmile jsou minerální oleje jednou osvobozeny
od spotřební daně podle §49 odst. 10 zákona o spotřebních daních, tak je lze vyvézt do jiného
členského státu, aniž by tato přeprava podléhala kontrole, formalitám a omezením vyjádřeným
v zákoně o spotřebních daních, je mylný. Zdejší soud se plně ztotožňuje s odbornou literaturou,
z níž vycházel již krajský soud (tedy s komentářem Kotenová, B. Petrová, P., Tomíček, M. Zákon
o spotřebních daních: komentář. Wolters Kluwer, a. s., Praha 2010; dostupné v právním informačním
systému ASPI), která k výkladu §50 odst. 1 zákona o spotřebních daních uvádí, že „pokud by měly
být dopravovány minerální oleje do jiného členského státu EU, pak lze jejich dopravu uskutečnit buď v režimu
podmíněného osvobození od daně, je-li odesílatelem provozovatel daňového skladu a příjemcem daňový sklad
nebo oprávněný příjemce, nebo zdaněné ve volném daňovém oběhu, pokud je odesílatelem osoba s jiným statutem,
než je provozovatel daňového skladu. V případě dopravy minerálních olejů ve volném daňovém oběhu do jiného
členského státu EU za účelem podnikání může odesílatel při splnění všech podmínek stanovených v §14 odst. 2
uplatnit nárok na vrácení daně z takto dopravovaných zdaněných minerálních olejů. Tím je zachován princip
zdanění vybraných výrobků sazbou daně v zemi spotřeby“.
Pohledem těchto východisek se tedy lze zcela ztotožnit se závěry žalovaného i krajského
soudu, že dopravovat minerální oleje osvobozené od spotřební daně podle §49 odst. 10 zákona
o spotřebních daních lze pouze na daňovém území České republiky, což odpovídá způsobům
předpokládaným §50 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Do jiného členského státu EU
lze dopravu takto osvobozeného minerálního oleje uskutečnit buď v režimu podmíněného
osvobození od daně podle §25 zákona o spotřebních daních, je-li odesílatelem provozovatel
daňového skladu a příjemcem daňový sklad nebo oprávněný příjemce; jinak jedině zdaněné
ve volném daňovém oběhu, s možností nárokovat vrácení spotřební daně podle §14 zákona
o spotřebních daních.
Nic na tom nemění ani stěžovatelkou uváděná ustanovení sekundárního práva EU.
Čl. 15 odst. 1 směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. 2. 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu
a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (dnes nahrazena směrnicí 2008/118/ES,
s transpoziční lhůtou do 1. 1. 2010) jasně stanovil, že přeprava výrobků podléhajících spotřební
dani se uskutečňuje v režimu s podmíněným osvobozením od daně mezi sklady s daňovým
dozorem; tedy nikoli v režimu osvobození od spotřební daně bez dalšího, a to právě z důvodů
rizik spojených s přepravou uvnitř EU, na něž pamatoval odst. 3 téhož ustanovení.
Další relevantní ustanovení unijního práva, totiž čl. 14 odst. 1 písm. b) směrnice Rady
2003/96/ES, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických
produktů a elektřiny, pak zní následovně: „Kromě obecných ustanovení obsažených ve směrnici
92/12/EHS o osvobození od daně určitých způsobů použití výrobků, které jsou předmětem daně, a aniž jsou
dotčeny ostatní předpisy Společenství, osvobodí členské státy za podmínek, které samy stanoví za účelem správného
a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým
povinnostem nebo zneužití daňového režimu, od zdanění tyto výrobky (…)
b) energetické produkty dodávané jako pohonné hmoty nebo paliva pro jiný druh létání než soukromé
rekreační létání.
Pro účely této směrnice se ‚soukromým rekreačním létáním‘ rozumí používání letadla jeho vlastníkem
nebo fyzickou či právnickou osobou, která je používá na základě nájmu nebo jiného právního důvodu, pro jiné
než výdělečné účely, a zejména jinak než pro přepravu cestujících nebo zboží anebo pro úplatné poskytování služeb
anebo pro potřeby orgánů veřejné správy.“ (pozn.: zvýraznění provedeno soudem)
Předmětné osvobození je tedy i podle citované směrnice vázáno nikoli jen na typ
produktu (energetické produkty použitelné jako pohonné hmoty nebo paliva pro létání),
ale i na konkrétní využití (využití pro létání, a to jiné než „soukromé rekreační létání“). Vázanost
osvobození od spotřební daně na konkrétní využití přitom vyniká ještě více v jiných autentických
zněních směrnice, například ve znění anglickém („energy products supplied for use as fuel for the purpose
of air navigation other than in private pleasure-flying“), německém („Lieferungen von Energieerzeugnissen
zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt“)
či francouzském („les produits énergétiques fournis en vue d'une utilisation comme carburant ou combustible
pour la navigation aérienne autre que l'aviation de tourisme prime“). Zatímco český tvar „dodávané jako
pohonné hmoty nebo paliva“ by teoreticky mohl nechávat pochyby o tom, zda má jít o pohonné
hmoty, které obecně mohou sloužit jako paliva pro létání, nebo o pohonné hmoty právě takto
fakticky využité; právě citovaná jazyková znění jsou zcela jednoznačná v tom, že má jít
o pohonné hmoty, které budou konkrétně využity pro létání, a to pro létání jiné než soukromé
létání „pro radost“, tedy rekreační. Takovou vázanost osvobození minerálních olejů od spotřební
daně na konkrétní využití, tedy i na účel konkrétního jednotlivého letu s daným letadlem, potvrdil
i Soudní dvůr EU v rozsudku ze dne 1. 12. 2011, Systeme Helmholz GmbH proti Hauptzollamt
Nürnberg, C-79/10, kde shledal, že „[č]lánek 14 odst. 1 písm. b) směrnice Rady 2003/96/ES
ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických
produktů a elektřiny, musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození pohonných hmot používaných pro leteckou
dopravu od daně stanovené tímto ustanovením nelze poskytnout takovému podniku, jako je podnik dotčený
v původním řízení, který pro účely rozvoje své obchodní činnosti používá vlastní letadlo k zajištění cest svých
zaměstnanců k zákazníkům nebo do místa konání veletrhů, neboť tyto cesty neslouží přímo k poskytování
leteckých služeb za úplatu tímto podnikem.“
I u minerálních olejů osvobozených z důvodu podle §49 odst. 10 zákona o spotřebních
daních je tedy potřeba trvat na tom, aby jejich doprava byla uskutečňována pouze v režimech
výslovně umožněných zákonem o spotřebních daních, konkrétně tedy na území České republiky
výhradně jedním ze způsobů uvedených v §50 odst. 1 zákona o spotřebních daních, zatímco
mezi členskými státy EU buď v režimu podmíněného osvobození od daně, nebo zdaněné
ve volném daňovém oběhu; aby tak mohla být zachována kontrola nad tím, že byly využity
pro účel, na nějž je jejich osvobození od spotřební daně vázáno, a nikoli pro účel jiný, například
pro soukromé rekreační létání. Jak absurdní důsledky pro fungování trhu s minerálními oleji
v rámci EU by mělo přijetí výkladu prosazovaného stěžovatelkou, přesvědčivě vyložil žalovaný
v částech XB3 svých napadených rozhodnutí.
Jak správně uvádí krajský soud, prostor pro takové omezení přitom zjevně poskytuje
i čl. 14 odst. 2 směrnice Rady 2003/96/ES: „Členské státy mohou omezit působnost osvobození
stanovených v odst. 1 písm. b) a c) na mezinárodní přepravu nebo na přepravu uvnitř Společenství. Pokud členský
stát dále uzavřel dvoustrannou dohodu s jiným členským státem, může upustit od osvobození stanovených v odst. 1
písm. b) a c). V takovýchto případech mohou členské státy uplatnit úroveň zdanění nižší, než je minimální úroveň
stanovená v této směrnici.“ Z tohoto ustanovení je zjevné, že spotřební daň z minerálních olejů není
dosud plně harmonizována a že unijní právo ponechává prostor pro určité odlišnosti
jak z hlediska hmotněprávních podmínek osvobození od této spotřební daně, tak z hlediska
podmínek procesních. Přirozeným důsledkem těchto odlišností předpokládaných unijním právem
je právě teritorialita osvobození minerálních olejů od spotřební daně, tedy rozdílnost podmínek
osvobození v jednotlivých členských státech, a z toho plynoucí absence úpravy dopravy
osvobozených minerálních olejů mezi členskými státy (na rozdíl od dopravy v režimu
podmíněného osvobození, která je dnes upravena směrnicí Rady 2008/118/ES, o obecné úpravě
spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS; a zejména prováděcím nařízením
Komise 684/2009/ES, kterým se provádí směrnice Rady 2008/118/ES, pokud jde o elektronické
postupy pro přepravu zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením
od spotřební daně). Na rozdíl od dopravy v režimu podmíněného osvobození, pro uskutečňování
dopravy minerálních olejů osvobozených od spotřební daně mezi členskými státy nejsou,
respektive v posuzované době nebyly, dostatečně sjednoceny otázky dokladové, evidenční
a přeshraničního zajištění spotřební daně. Výklad §50 zákona o spotřebních daních prosazovaný
stěžovatelkou by tak nejen popřel teritorialitu osvobození leteckých pohonných hmot
od spotřební daně, ale zároveň by otevřel dveře daňovým únikům, jak žalovaný přesvědčivě
vyložil ve svých rozhodnutích.
Není přitom patrné, z čeho stěžovatelka dovozuje, že omezení podmínek přepravy
umožněné unijním právem bylo zákonodárcem provedeno nedostatečně a nedůrazně,
když v jejím případě bylo zjevné, že bylo toto omezení vyjádřeno jasným taxativním výčtem
uvedeným v §50 odst. 1 zákona o spotřebních daních, přičemž přepravu realizovanou
stěžovatelkou nebylo možno tomuto výčtu podřadit. Tuto klíčovou právní otázku tedy krajský
soud posoudil správně.
III. b)
Prekluze
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem i v tom, že nebylo namístě
vytýkat celnímu úřadu, že sám od sebe výslovně neodůvodnil, že právo doměřit daň nebyla
prekludována. Dostačuje, že žalovaný se ve svých rozhodnutích otázkou prekluze zabýval
v reakci na odvolací námitku, což mu umožňuje §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků,
dle kterého bylo v dané době postupováno, jak správně konstatoval krajský soud.
Co se týče samotné otázky prekluze možnosti doměření daně v projednávané věci,
je třeba vyjít z §47 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009:
„(1) Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový
odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání
nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo
hlášení podat.
(2) Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení,
běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit
daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové
přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové
přiznání nebo hlášení podat.“
Podle §8 odst. 2 zákona o spotřebních daních „[d]aňová povinnost vzniká výrobou vybraných
výrobků na daňovém území Evropského společenství nebo dovozem vybraných výrobků na daňové území
Evropského společenství“. Jak potom plyne z §46 písm. a) téhož zákona, povinnost daň přiznat
a zaplatit vzniká také dnem použití nebo prodeje minerálních olejů uvedených v §45 odst. 1 a 2,
které nebyly zdaněny.
Pokud stěžovatelka přepravovala dosud nezdaněné minerální oleje do jiného členského
státu uživatelům, kterým je prodala, vznikla jí povinnost daň přiznat a zaplatit. Pro určení běhu
prekluzivní lhůty podle §47 zákona o správě daní a poplatků byl přitom určující právě tento
vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit ve smyslu §9 zákona o spotřebních daních, tedy podat
daňové přiznání.
Krajský soud má pravdu, že v případě spotřebních daní vznik daňové povinnosti
ještě sám o sobě neznamená vznik povinnosti přiznat a zaplatit daň a nelze akceptovat situaci,
kdy by například právě v důsledku užití výrobků osvobozených od spotřební daně způsobem
rozporným s podmínkami osvobození od daně až po uplynutí prekluzivní lhůty po jejich výrobě
či dovozu, tedy po vzniku daňové povinnosti, bylo mnohdy fakticky vyloučeno daň doměřit.
Proto je s ohledem na okolnosti projednávané věci nutno při stanovení počátku běhu lhůty
k doměření daně přihlédnout ke speciální úpravě plynoucí z §46 zákona o spotřebních daních
vztahujícího vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit již k okamžiku prodeje dosud nezdaněných
minerálních olejů. Daňová kontrola se týkala zdaňovacího období od března 2006 do prosince
2008 a byla zahájena protokolem ze dne 17. 3. 2009, který je tudíž třeba pokládat ve smyslu
§47 odst. 2 zákona o spotřebních daních za včas učiněný „úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu
dodatečnému stanovení“, takže doměření spotřební daně proběhlo ve lhůtě stanovené v §47 odst. 1
téhož zákona.
III. c)
Okamžik vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit
Další námitkou brojí stěžovatelka proti nedodržení požadavků §9 odst. 3 písm. b) zákona
o spotřebních daních. „[P]oužití pro jiné účely, než na které se osvobození od daně vztahuje“ ve smyslu
tohoto ustanovení je ovšem třeba vnímat s přihlédnutím k výše citovanému §46 zákona
o spotřebních daních, neboť vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit se váže již na okamžik
prodeje minerálních olejů osvobozených od spotřební daně, který je ještě pod kontrolou českých
celních orgánů, nikoli až na jejich následné použití subjekty v jiném členském státě,
jehož rozpornost s účely, „na které se osvobození od daně vztahuje“, a zejména jeho přesný okamžik,
již české celní orgány nemají možnost přesně zjistit. Jak v dané věci plyne z jednotlivých
dodatečných platebních výměrů celního úřadu, jež jsou součástí správního spisu, je zde vždy
vedle konkrétního označení faktury uvedeno „ze dne“ s označením konkrétního data; žádný bližší
časový údaj či okamžik zde uveden není. Stěžovatelka má sice pravdu v tom, že podle §9 odst. 3
písm. b) zákona o spotřebních daních skutečně vzniká u vybraných výrobků osvobozených
od spotřební daně povinnost daň přiznat a zaplatit „okamžikem jejich použití pro jiné účely, než na které
se osvobození od daně vztahuje“. Z toho ale jednak ještě nijak neplyne, že by měl být v platebních
výměrech výslovně uveden tento konkrétní okamžik, jednak je uvedené ustanovení nutno číst
v případě prodeje minerálních olejů osvobozených od daně současně s §46 zákona o spotřebních
daních, který nemluví o okamžiku, ale toliko o „dni prodeje“. Není ostatně zjevné, s jakou
přesností by měl být podle stěžovatelky takový okamžik určován, a ani stěžovatelka neuvádí,
zda by jí dostačovalo určení hodinou, minutou, vteřinou či ještě přesnější určení. Určení toho,
kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění, ostatně vychází typicky z faktur, které vystavovala sama
stěžovatelka a čas v nich určovala také toliko dnem, a nikoli s větší časovou přesností, kterou nyní
požaduje po celním úřadu.
Krajský soud a žalovaný tedy mají pravdu, že v případě určení okamžiku vzniku
povinnosti daň přiznat a zaplatit, je třeba vycházet z data prodeje ve smyslu §46 zákona
o spotřebních daních, které je ostatně dostatečně určité. Krajský soud k tomu doplnil,
že stěžovatelčin požadavek na určení bližšího časového údaje, než je konkrétní den, považuje
za nedůvodný, navíc určení takového okamžiku by nebylo vždy snadno realizovatelné. Vzhledem
k tomu, že stěžovatelka ani neuvádí, jak přesně by podle ní měl být onen „okamžik“ určen
a jak neurčení „okamžiku“, ale pouze „dne“ vzniku povinnost daň přiznat a zaplatit zasáhlo její
veřejná subjektivní práva, považuje Nejvyšší správní soud tuto námitku za účelovou a způsob
a rozsah, v jakém se s ní vypořádal krajský soud, za více než dostatečný.
III. d)
Označení příjemce procesních rozhodnutí
Pokud stěžovatelka namítá porušení §32 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní
a poplatků, je třeba jí dát zapravdu v tom, že podle tohoto ustanovení patřilo mezi základní
náležitosti daňového rozhodnutí „přesné označení příjemce rozhodnutí“. Stejně tak je třeba jí dát
zapravdu, že v uvedených procesních rozhodnutích je jako adresát uveden Ing. I. Š.,
tedy stěžovatelčin tehdejší daňový zástupce. Je ovšem třeba uvést na pravou míru, že je uveden
pouze v rámečku pro označení adresáta, tedy osoby, které má být rozhodnutí reálně zasláno,
a touto osobou Ing. Š. v dané době skutečně byl na základě plné moci, což stěžovatelka
ani nerozporuje. Dále je ovšem v hlavičce rozhodnutí jasně uvedeno, že se rozhodnutí týká
daňového subjektu stěžovatelky, která je označena adresou sídla, DIČ a nadále je označována
jako „daňový subjekt“. Jinak řečeno, o tom, že právě ona je příjemcem rozhodnutí ve smyslu §32
odst. 2 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, nemohla mít nejmenší pochybnost, a také tato
její námitka je zjevně účelová.
Krajský soud ostatně neodůvodněnost této námitky zcela jednoznačně
vyložil již poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2005,
č. j. 7 Afs 45/2005 - 59, publ. pod č. 700/2005 Sb. NSS: „Příjemcem rozhodnutí ve smyslu
§32 odst. 2 písm. c) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je ten subjekt, kterému jsou
daňovým rozhodnutím ukládána práva nebo povinnosti; jemu je také rozhodnutí zpravidla doručováno.
Příjemcem rozhodnutí tak není zmocněný zástupce daňového subjektu, a to i když se mu dané rozhodnutí
doručuje, nýbrž daňový subjekt, kterému tímto rozhodnutím vznikají práva a povinnosti“. Nezbývá tedy
než zopakovat, že i ve světle této judikatury muselo být stěžovatelce zjevné, že Ing. I. Š. je toliko
adresátem uvedených rozhodnutí, ovšem příjemcem, tedy tím, jehož práv a povinností
se rozhodnutí týkala, je ona sama.
III. e)
Chybné posouzení povahy plné moci
Ve své předposlední námitce stěžovatelka pouze opakuje žalobní námitku a k názoru
krajského soudu toliko uvádí, že s ním nesouhlasí a že jej nelze akceptovat. Samotná povaha plné
moci, kterou stěžovatelka udělila Ing. I. Š., je ve světle §10 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků hraniční, neboť jej oprávnila zastupovat ji „v rozsahu daňového řízení ve věci daňové kontroly
spotřební daně z minerálních olejů za zdaňovací období březen 2006 a následující, a to včetně příslušných
navazujících řízení či úkonů (zejména vyměřovací řízení či odvolací řízení)“ a dále „aby v této věci vykonával
veškeré úkony, zejména přijímal doručované písemnosti.“ Žalovaný ovšem přesvědčivě vyložil, proč bylo
namístě pokládat tuto plnou moc za plnou moc generální, a krajský soud zdůvodnil, proč i kdyby
tomu tak nebylo, nešlo o vadu, pro kterou by měl napadená rozhodnutí zrušit.
Nejvyšší správní soud neshledává, že by krajský soud posoudil tuto právní otázku chybně,
když konstatoval, že i pokud by vyhodnotil citovanou plnou moc shodně se stěžovatelkou a zjistil
by, že uvedená rozhodnutí byla chybně doručena toliko jejímu zástupci, nemohla by taková vada
řízení mít vliv na rozhodnutí ve věci samé, respektive na zákonnost napadeného rozhodnutí,
což plyne z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 6. 2003, č. j. 6 A 12/2001 - 51,
publ. pod č. 23/2003 Sb. NSS: „Je-li rozhodnutí správního orgánu I. stupně doručeno žalobci namísto
jeho právnímu zástupci, jedná se o vadu řízení. Žalobní námitka v tomto ohledu uplatněná však není důvodná,
pokud tato vada řízení neměla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí o odvolání (§78 odst. 7 s. ř. s.).“
Navíc rozhodnutí, jejichž doručování stěžovatelka zpochybňuje, měla pouze procesní charakter,
kdy dvěma z těchto rozhodnutí celní úřad nevyhověl jejím námitkám a jedním rozhodnutím
pak nevyhověl jejímu návrhu na vyloučení pracovníků správce daně. Proti žádnému z těchto
rozhodnutí nebylo odvolání přípustné, takže v návaznosti na jeho doručení neběžela žádná lhůta,
kterou by stěžovatelka musela dodržet, a žádným z těchto rozhodnutí jí nebyly ukládány žádné
povinnosti. Stěžovatelka se ostatně s těmito rozhodnutími zcela evidentně seznámila,
neboť na ně v průběhu dalšího řízení reagovala. Opět tedy není zjevný vliv takového postupu
na stěžovatelčina veřejná subjektivní práva.
III. f)
Daňová kontrola provedená po místních šetřeních
Konečně pak zdejší soud konstatuje, že nebylo porušením tehdejšího zákona o správě
daní a poplatků, pokud byla u stěžovatelky provedena daňová kontrola týkající se otázek, jež byly
předtím prošetřovány již v rámci místního šetření. Skutečnost, že provedené místní šetření
nezakládá „překážku“ později provedené daňové kontroly, jednoznačně plyne z jejich odlišného
účelu, jak bylo podrobně rozebráno v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005,
č. j. 1 Afs 70/2004 - 80, publ. pod č. 937/2006 Sb. NSS, přiléhavě citovaného krajským soudem:
„Z obsahu §15 d. ř. je tedy zřejmé, že cílem místního šetření je získávání předběžných informací o daňových
subjektech (popř. jiných osobách), jež by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné
výši. V každém případě se však jedná o pouhé zjišťování podkladových informací či ‚mapování terénu‘.
O místním šetření je pořizován, dle jeho povahy, protokol či pouhý úřední záznam. Přesto, že protokol o ústním
jednání (§12 d. ř.) je veřejnou listinou, vždy však pouze zobrazuje či dokumentuje průběh jednání, popis děje
či výpovědi jednotlivých osob. Naproti tomu §16 d. ř. (zákona o správě daní a poplatků) jasně vymezuje cíl
daňové kontroly, jestliže uvádí, že daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový
základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě,
kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Jak je z uvedeného zřejmé, je to právě institut daňové kontroly,
který slouží k tomu, aby mohl správce daně zjistit a prověřit daňový základ (v daném případě ověřit správnost
daňové povinnosti přiznané daňovým subjektem); následující odstavce tohoto ustanovení vybavují jak správce daně,
tak i osoby, u nichž je daňová kontrola prováděna, širokým okruhem zvláštních práv a povinností. Podle odstavce
4 tak například může daňový subjekt podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně, vyjádřit se před
ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho
doplnění apod. O výsledku zjištění pak sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, kterou je povinen s daňovým
subjektem projednat. Znamená to, že zpráva z daňové kontroly tak musí obsahovat výsledek zjištění, tedy správní
úvahu správce daně, na základě níž dospěl k důvodům pro případné doměření daně a rovněž ke zvolenému
způsobu stanovení základu daně a daně. Tato skutečnost je právně významná obzvláště proto, že dodatečný
platební výměr neobsahuje odůvodnění a daňový subjekt musí mít zachovánu reálnou možnost seznat důvody,
jež vedly správce daně k jejímu doměření pro případ jeho obrany v odvolacím řízení. Správce daně tedy není
oprávněn volně volit mezi těmito právními úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu,
a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení. Ze všech těchto důvodů Nejvyšší správní
soud uzavírá, že nepostačuje, je-li daňová povinnost doměřena pouze na základě výsledků získaných při místním
šetření, aniž by byla zahájena a provedena daňová kontrola při zachování všech práv, která jsou daňovému
subjektu garantována právě §16 d. ř. Takovým postupem by byl totiž daňový subjekt krácen na svých, zákonem
garantovaných, právech, zejména na právu kvalifikované obrany, kterou může uskutečnit, vycházeje z úvah
a výsledku zjištění, jež jsou nutným obsahem právě zprávy z daňové kontroly.“
Krajský soud měl tedy pravdu, že dříve proběhnuvší místní šetření nemohlo vzhledem ke svému
odlišnému účelu a povaze založit „překážku“ zákazu opakované daňové kontroly. Za této situace
tak bylo i zbytečné provádět stěžovatelkou navržené důkazy výslechem svědků, když jediným
smyslem takových výslechů mělo být dokázat obsahový překryv mezi provedenými místními
šetřeními a následnou daňovou kontrolou. Takové dokazování by nemohlo nijak přispět
k posouzení zákonnosti či nezákonnosti postupu celního úřadu, neboť i kdyby byla místní šetření
prováděna ve zcela totožném rozsahu jako následná daňová kontrola, vzhledem k jejich odlišné
povaze by to z důvodů právě vysvětlených nemohlo založit nezákonnost postupu celního úřadu.
Tu nemohla založit ani skutečnost, že uvedená námitka uplatněná v rámci stěžovatelčiny
rozsáhlejší reakce ze dne 4. 2. 2012 nebyla posouzena samostatným rozhodnutím, ale toliko
v rámci rozhodnutí o jejích odvoláních, konkrétně v části VC a VD rozhodnutí žalovaného
(například v případě rozhodnutí č. j. 5372/2012-170100-21 jde o strany 37 až 42). Nadto není
vůbec zjevné, o čem jiném by stěžovatelkou navrhovaní svědci mohli vypovídat, než o průběhu
místního šetření, který je ale zachycen v příslušném protokolu.
IV. Závěr a náklady řízení
Ze všech shora vyložených důvodů Nejvyšší správní soud uzavírá, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Jelikož v řízení úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední
činnosti nevznikly, Nejvyšší správní soud mu náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. června 2016
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu