ECLI:CZ:NSS:2016:5.AFS.24.2016:40
sp. zn. 5 Afs 24/2016 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: P. L., zast.
advokátkou JUDr. Irenou Pražanovou, se sídlem V Dolině 1516/1a, Praha 10, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 19. 1. 2016, č. j. 22 Af 108/2013 – 56,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného,
jímž bylo zamítnuto odvolání a potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu v Kopřivnici
ze dne 19. 10. 2012, č. j. 116905/12/376922802425 a č. j. 116906/12/376922802425, jimiž
mu byla doměřena daň z přidané hodnoty za říjen a listopad 2010 ve výši 0 Kč.
I. Vymezení věci
Stěžovatel podal dne 25. 5. 2012 dodatečná daňová přiznání k dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období říjen 2010 a listopad 2010, ve kterých vykázal snížení uskutečněných
zdanitelných plnění se základní sazbou daně; za říjen 2010 vykázal rozdíl oproti posledně známé
daňové povinnosti ve výši -2 200 000 Kč, za listopad 2010 vykázal rozdíl ve výši -754 000 Kč.
V důvodech pro podání dodatečných daňových přiznání uvedl stěžovatel rozsudek Krajského
soudu v Českých Budějovicích č. j. 13 Cm 1246/2011 - 58, který nabyl právní moci
dne 14. 2. 2012. Na základě uvedeného rozsudku dle stěžovatele bylo potvrzeno, že nedošlo
ke zdanitelným plněním (dodání nákladních vozidel TATRA T 815 S3 společnosti
KOROSTENSKI s.r.o), která přiznal v řádných daňových přiznáních za říjen a listopad 2010.
Správce daně následně zahájil postup k odstranění pochybností, v jeho proběhu nebyly
shledány důvody pro změnu původně přiznané daňové povinnosti, neboť správce daně shledal,
že dodatečně uvedená výše daně nebyla stěžovatelem věrohodným způsobem prokázána; správce
daně neshledal důvody k pokračování v dokazování a vydal platební výměry, kterými doměřil daň
za uvedená období ve výši 0.
Proti platebním výměrům podal stěžovatel odvolání, v němž namítal, že nebyly správně
a ve všech souvislostech hodnoceny důkazní prostředky, byl nesprávně posouzen skutkový stav
věci a následně byly nesprávně aplikovány daňové předpisy.
Proti zamítavému rozhodnutí žalovaného podal stěžovatel žalobu, v níž setrval na svých
námitkách uplatněných v odvolání; zejména zdůraznil, že se stal obětí podvodu jednatele
společnosti KOROSTENSKI s.r.o. Radka Nováka, jehož úmyslem nikdy nebylo získat zboží
za jakékoli protiplnění; je-li plněno v důsledku trestného jednání pachatele – třetí osoby,
nelze to přičítat k tíži poškozeného daňového subjektu. Chybí-li tak dle stěžovatele konkrétní
majetek v důsledku trestné činnosti třetí osoby, nelze to považovat za dodání zboží. Získání zboží
podvodem činí z osoby, která se podvodu dopustila, pouhého detentora ve zlé víře; odkázal
přitom na rozhodnutí Soudního dvora Evropské Unie ve věci C-435/03, British American Tobacco
International. Projev vůle byl dle stěžovatele učiněn v omylu, který byl Radkem Novákem úmyslně
vyvolán. Dále vytkl žalovanému, že měl vyčkat výsledků trestního řízení vedeného o předmětné
transakci vůči Radku Novákovi pro trestný čin podvodu; posouzení, zda se jedná o trestný čin,
má dle jeho názoru charakter předběžné otázky ve smyslu §92 odst. 2 zák. č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů.
Krajský soud žalobu zamítl, odkázal na judikaturu Soudního dvora EU, která jasně
vymezila pojem „dodání zboží“ pro účely daně z přidané hodnoty právě jako jakýkoli úkon
hmotného majetku jednou osobou, který opravňuje druhou osobu skutečně nakládat s tímto
majetkem, jakoby byla jeho vlastníkem, a to bez ohledu na to, jak upravuje převod vlastnického
práva vnitrostátní legislativa, tj. i v případě, že podle vnitrostátní legislativy k převodu
vlastnického práva nedošlo (C-320/88 ve věci Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV);
tato zásada nebyla prolomena ani rozhodnutím Soudního dvora Evropské unie ve věci
sp. zn. C-435/03, v němž bylo akcentováno, že při krádeži nedochází k žádnému jednání či úkony
prvé osoby, jímž by tato vyjádřila svou vůli umožnit druhé osobě nakládat s majetkem jako
vlastním (proto se nemůže jednat o dodání zboží a předmět daně z přidané hodnoty). Dále soud
vycházel rovněž z rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie sp. zn. C-330/95 ve věci Goldsmith
Jewellers Ltd.; v něm soud zdůraznil, že pro případ, že transakce nebyla završena, je na volbě
členského státu, zda, a za jakých podmínek umožní vrácení daně z přidané hodnoty, ve vztahu
ke které již daňová povinnost podle obecných pravidel příslušnému daňovému subjektu vznikla
(odst. 16), přičemž se jedná o výjimku z obecných pravidel (odst. 15). Krajský soud konstatoval,
že podle uvedené judikatury tak „pouhé“ nezaplacení ceny nemá vliv na primární daňovou
povinnost k dani z přidané hodnoty, když tato primární daňová povinnost vzniká již převodem
práva nakládat s věcí jako vlastník. Je dále na členském státu, zda (za naplnění dalších podmínek
stanovených dříve starou, nyní novou směrnicí o DPH) umožní vrácení dříve řádně vyměřené
daně z přidané hodnoty v takových případech, přitom zákon o dani z přidané hodnoty ani jiný
předpis práva České republiky vrácení daně z přidané hodnoty v takovém případě neumožňuje.
Zákon o dani z přidané hodnoty umožňuje vrácení DPH jen v §44 pro případ insolvence
odběratele, a to při stanovení dalších přísných podmínek; tato úprava se na nyní posuzovaný
případ nevztahuje.
Krajský soud uzavřel, že vrácení daně nepřichází v posuzovaném případě do úvahy
a stěžejní je tak posouzení otázky, zda vůbec došlo k primární daňové povinnosti, tj. k úkonu,
jímž bylo společnosti KOROSTENSKI s.r.o. umožněno nakládat se zbožím jako vlastník.
Poukázal především na to, že stěžovatel dobrovolně dodal zboží společnosti KOROSTENSKI
s.r.o., o čemž též účtoval ve svém účetnictví (sjednanou cenu společnosti KOROSTENSKI s.r.o.
vyfakturoval); tím umožnil o vlastní vůli této společnosti nakládat se zbožím jako vlastník,
čímž došlo k uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu judikatury Soudního dvora EU
(věc C-320/88); přitom vůle stěžovatele nebyla determinována násilím, tísní či jiným nátlakem.
Krajský soud současně zdůraznil, že závěry rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie
ve věci sp. zn. C-435/03 nelze bez dalšího vztahovat na jakoukoli činnost prohlášenou
vnitrostítním právem za trestnou; je nutno rozlišovat mezi trestnou činností vylučující svobodnou
vůli poškozeného (např. loupež dle §173 zák. č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, ve znění
pozdějších předpisů) a trestnou činnost, která vůli poškozeného nevylučuje (např. pletichy
v insolvenčním řízení dle §226 tr. zák.). Krajský soud rovněž konstatoval, že si je vědom
skutečnosti, že Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 4. 4. 2013 č. j. 1 Afs 104/2012 - 45
i Soudní dvůr EU např. ve věci sp. zn. C-409/04 Teleos naznačují, že oběti podvodu by neměl
být podvod na ní spáchaný k tíži. To však tato rozhodnutí vždy podmiňují skutečností, že oběť
přijala veškerá opatření, která po ní lze spravedlivě požadovat, aby podvodu zabránila. To v nyní
posuzované věci stěžovatel zjevně neučinil, pokud podle obsahu spisu v dodávkách pokračoval
i poté, co mu nebyla cena za dodávky uskutečněné 4. 10. 2010, splatná 29. 10. 2010, zaplacena.
Argumentaci, že by přijal veškerá opatření, která po něm lze spravedlivě požadovat, aby podvodu
zabránil, přitom ani neučinil obsahem žalobních bodů.
Krajský soud neshledal ani porušení zásady neutrality daně z přidané hodnoty,
když stěžovatel si při pořízení zboží uplatnil odpočet daně na vstupu a nyní, když sám o své vůli
umožnil jinému nakládat se zbožím jako vlastník, je po něm tato daň (odpočtená mu dříve
na vstupu) požadována na výstupu.
Krajský soud neshledal žalobní námitky důvodné a žalobu zamítl.
II. Podstatný obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
Stěžovatel v kasační stížnosti tvrdí, že krajský soud nesprávně posoudil otázku, zda došlo
k dodání zboží ve smyslu příslušných právních předpisů a judikatury SDEU; zda lze na jednání
učiněné v omylu v důsledku podvodu kupujícího, kdy dojde k vylákání věci s úmyslem
neposkytnout prodávajícímu protiplnění, nahlížet jako na dodání zboží za protiplnění a zda může
podléhat dani z přidané hodnoty. Krajský soud zcela pominul, že vůle stěžovatele nebyla prosta
omylu. Právní úkony jsou definovány jako kvalifikované projevy vůle; má-li ovšem jít o projev
vůle způsobilé osoby, musí zde především taková vůle být. Kupující uvedl v omyl stěžovatele tak,
že se zmocnil jeho majetku, skutečným účelem jednání kupujícího nebylo uzavřít smluvní vztah,
ale využít stěžovatele jako oběť podvodu. K získání zboží ze strany kupujícího došlo formou
podvodu nikoli na základě zdanitelného plnění; nejedná se o zdanitelné plnění, ale o ztrátu
majetku v důsledku podvodu; to nelze považovat za dodání zboží ve smyslu zákona o dani
z přidané hodnoty.
Stěžovatel namítá, že postupem žalovaného došlo k porušení zásady neutrality daňové
zátěže, která chrání osobu povinnou k dani. S ohledem na uvedené není přípustné, aby daní
byl zatížen stěžovatel jakožto dodavatel, ale daní z přidané hodnoty má být zatížen pouze
konečný spotřebitel; stěžovatel nemůže nést následky protiprávního jednání kupujícího.
Stěžovatel poukazuje na to, že jedním ze základních principů unijního práva týkajícího se systému
daně z přidané hodnoty je stanovení základu pro vyměření daně ve výši odpovídající skutečně
přijaté úplatě; ve shodě s uvedeným je proto nezbytné, aby byla zajištěna možnost odpovídajícím
způsobem snížit základ daně a následně daň z přidané hodnoty placenou plátcem daně.
Za zásadní kasační důvod stěžovatel označuje nesprávně vyloženou zásadu neutrality
ze strany krajského soudu; soud na tuto otázku nahlíží pouze z pohledu stěžovatele, tedy na jeho
vstup a výstup. Nejedná se však o vztah L. – L., ale o vztah dodavatel – odběratel. V daném
případě neměla mít firma KOROSTENSKI s.r.o. nárok na odpočet daně na vstupu, když se lze
domnívat, že součástí podvodného jednání bylo i podvodné jednání ve věci daně z přidané
hodnoty, tedy s úmyslem neuhradit státu příslušnou daň. Pokud tedy neměla mít tato firma nárok
na odpočet na vstupu, nebyl důvod k neaplikaci zásady daňové neutrality, tedy mělo dojít
i ke zrušení výstupu na DPH u osoby, která se zjevně na daňovém podvodu nepodílela.
Povinnost podvedené osoby zaplatit DPH za zboží, které jí bylo protiprávně odňato
bez protiplnění, nelze obhájit.
Stěžovatel nesouhlasí s krajským soudem ani v tom, že nepřijal veškerá opatření,
která po něm lze spravedlivě požadovat, aby podvodu zabránil. Stěžovatel jako prodávající
ve smlouvách sjednal výhradu vlastnického práva dle §445 obchodního zákoníku tak,
že vlastnické právo k vozidlům, která byla předmětem kupních smluv, mělo přejít až úplným
zaplacením kupní ceny. Stěžovatel se tedy chránil tím, že vlastnické právo na kupujícího nepřešlo
a vlastníkem vozidel zůstal stěžovatel. Kupující se stal pouze držitelem zboží. Takové získání
zboží nemá dle stěžovatele za následek oprávnění pachatele podvodu nakládat se zbožím jako
vlastník ani nespadá pod pojem dodání zboží, tedy není zdanitelným plněním. Stěžovatel
odkazuje v této souvislosti na rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-435/03, z něhož
lze dovodit, že v případě, že osoba je pouhým držitelem zboží, nedochází k oprávnění pachatele
nakládat se zbožím za stejných podmínek jako jeho vlastník a nedochází k převodu mezi
poškozeným a pachatelem trestného činu. Stěžovatel tvrdí, že nedošlo k dodání zboží, jak tvrdí
krajský soud s odkazem na judikaturu SDEU, neboť jedna strana neoprávnila druhou stranu,
aby s majetkem nakládala, jako by byla vlastníkem tohoto majetku. Na transakci je nutno
z pohledu dodání zboží pohlížet, jako by k ní nedošlo; v takovém případě se nejedná
ani o převod práva k majetku se souhlasem podvedeného vlastníka ani o žádné protiplnění, které
by bezprostředně souviselo s plněním a které by podvodník hradil ve prospěch vlastníka.
Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že otázka, zda se jednatel kupujícího
dopustil podvodu či nikoli, je zcela nerozhodná a nebylo na místě vyčkávat výsledků trestního
řízení, v němž by bylo objasněno, zda uskutečněné jednání společnosti bylo od samého počátku
podvodným, zda byl stěžovatel uveden v omyl a zda byl tímto jednáním spáchán trestný čin;
tato otázka má nepochybně povahu předběžné otázky, která je pro daňové řízení důležitá.
Žalovaný tak neučinil, tedy nezjistil ani dostatečně základní skutečnosti mající vliv na objasnění
skutkového stavu věci a právní hodnocení. Žalovaný tím, že nevyčkal výsledků trestního řízení,
se zbavil možnosti provést v daňovém řízení důkaz veřejnou listinou z trestního řízení,
z níž mohl čerpat základní poznatky nejen z hlediska otázky, zda byl spáchán trestný čin,
ale i z hlediska platnosti uzavřených smluv a předávacích protokolů. Stejně nesprávně postupoval
i krajský soud, který řízení nepřerušil, ačkoli je vedeno řízení o předběžné otázce, která
je pro rozhodnutí ve věci zásadní.
Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný se ztotožnil s rozsudkem krajského soudu a námitky stěžovatele považuje
za nedůvodné.
Za klíčovou považuje otázku, zda ve smyslu §13 odst. 1 zák. č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), došlo k dodání zboží.
Stěžovatel prokazatelně předal dobrovolně (bez jakéhokoli nátlaku nebo tísně) zboží (nákladní
vozidla) společnosti KOROSTENSKI s.r.o., a tím umožnil této společnosti nakládat se zbožím
jako vlastník; tím došlo k dodání zboží pro účely DPH. Závěru, že uvedená společnost mohla
nakládat se zbožím jako vlastník zcela zjevně přisvědčuje i fakt, že některá z těchto vozidel byla
touto společností již prodána dalším subjektům, což vyplývá z předložených písemností; následný
prodej potvrdil ostatně i sám stěžovatel ve své výpovědi ze dne 5. 3. 2012. Dle žalovaného
nedošlo ani k namítanému porušení neutrality daně z přidané hodnoty; stěžovatel zakoupil
vozidla od plátců daně z přidané hodnoty, přičemž si mohl uplatnit nárok na odpočet na vstupu
v souladu s §72 zákona o dani z přidané hodnoty, což prokazatelně také učinil; nyní,
když stěžovatel o své vlastní vůli umožnil jinému subjektu nakládat se zbožím jako vlastník,
je po něm tato daň (odpočtená mu dříve na vstupu) požadována na výstupu. K námitce stran
povinnosti krajského soudu přerušit řízení uvedl, že i kdyby byl jednatel společnosti uznán
vinným ze spáchání trestného činu podvodu, existuje zde stále úkon stěžovatele, kterým
bylo umožněno nyní žalované společnosti (jejímu jednateli) nakládat s věcí jako vlastník,
což je pro vznik daňové povinnosti rozhodné. Vzhledem k tomu, že otázka, zda se jmenovaný
jednatel dopustil podvodu či nikoli, je pro věc nerozhodná, a proto nebylo na místě vyčkávat
výsledků trestního řízení; zcela se rovněž ztotožňuje s krajským soudem i v tom, že stěžovatel
nepřijal dostatečná opatření, aby podvodu zabránil.
Žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud přezkoumal rozsudek krajského soudu z důvodů a v rozsahu
uplatněném v kasační stížnosti; neshledal přitom vady, k nimž by byl povinen přihlédnout
ex offo (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Předmětem posouzení je právní otázka, zda lze dodání zboží (nákladních automobilů),
tj. prodej uskutečněný stěžovatelem na základě kupních smluv s výhradou vlastnictví, považovat
za dodání zboží ve smyslu §13 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
(dále „zákon o dani z přidané hodnoty“), za situace, kdy nebyla za předaná vozidla stěžovateli
zaplacena kupujícím kupní cena, tato vozidla na základě odstoupení od smlouvy a poté na základě
rozsudku soudu na vydání věci nebyla stěžovateli ani vrácena z důvodu jejich prodeje kupujícím
dalším subjektům.
Nejvyšší správní soud především nemůže pominout, že stěžovatel v průběhu daňového
a poté soudního řízení zakládá své argumenty, pro které má za to, že nedošlo k dodání zboží
ve smyslu §13 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, na zcela odlišných premisách,
které se dílem prolínají, ale dílem se vzájemně vylučují.
V rámci postupu k odstranění pochybností byl stěžovatel vyzván k tomu, aby v případě,
že má za to, že byly splněny podmínky pro opravu základu daně dle §42 zákona o dani z přidané
hodnoty, sdělil, zda byly vystaveny a doručeny opravné daňové doklady v souladu s §42
a §45 zákona o dani z přidané hodnoty. K uvedené výzvě stěžovatel přípisem ze dne 9. 7. 2012
sdělil, že na základě uzavřených smluv, které současně přiložil, byla sjednána tzv. výhrada
vlastnictví až do úplného zaplacení; z toho je patrné, že nezaplacením kupní ceny nedošlo
ke zdanitelnému plnění a nevznikla tím povinnost odvádět daň v říjnu a listopadu 2010; uvedl,
že z důvodu, že nepřešlo vlastnictví ke zboží, nebyly vystaveny ani opravné daňové doklady,
neboť nedošlo ke zrušení či změně zdanitelného plnění, neboť toto nikdy nenastalo, nemohlo
být tudíž zrušeno.
V doplnění odvolání ze dne 17. 12. 2012 stěžovatel se nadto dovolává i postupu
dle §42 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty; uvádí, že dne 2. 11. 2012 doručil
opravný daňový doklad jednateli společnosti KOROSTENSKI s. r. o. a že odstoupení
od smlouvy je důvodem pro postup dle §42 zákona o dani z přidané hodnoty. V doplnění
odvolání ze dne 19. 4. 2013 zase tvrdí, že v řetězci transakcí mezi dodavatelem nákladních vozidel
a kupujícím jako konečným odběratelem hraje stěžovatel pouze zprostředkovatele,
který předmětná nákladní vozidla fakticky kupujícímu nikdy nedodal; poukazuje na to, že na tom
nic nemění ani vystavené písemnosti (předávací protokoly podepsané stěžovatelem a kupujícím),
neboť skutkový stav je od stavu formálně právního odlišný. Tvrdí tedy, že vozidla předával
dodavatel fakticky kupujícímu.
V žalobě pak již jen namítá, že nedošlo k dodání zboží ve smyslu §13 zákona o dani
z přidané hodnoty, neboť cílem kupujícího bylo podvodné jednání, pro které byl stěžovatel
využit; pokud je plněno v důsledku podvodu, nelze toto plnění považovat za nakládání se zbožím
jako vlastník; dovolává se zásady neutrality daně s tím, že nemůže nést důsledky podvodného
jednání kupujícího, kterého by měla stíhat daňová povinnost (pokud si tento uplatnil odpočet),
obecně poukazuje na nedostatečně zjištěný a vyhodnocený skutkový stav správcem daně,
který nevzal v potaz všechny související okolnosti, a namítá, že správní orgány měly
vyčkat výsledků trestního řízení vedeného s jednatelem společnosti KOROSTENSKI s. r. o.
pro podezření z trestného činu podvodu.
Nejvyšší správní soud nikterak netvrdí, že by stěžovatel byl, co do taktiky své obrany
jakkoli procesními předpisy omezován, a postup, který zvolil, by mu měl jít snad k tíži; daňový
řád v §111 odst. 2 přímo i umožňuje, aby do doby, než je rozhodnutí o odvolání vydáno,
mohl odvolatel odvolání měnit, doplňovat nebo vzít zpět; rovněž soudní řád správní žádné
restrikce stran argumentační roviny (na rozdíl od roviny časové – srov. §71 odst. 2 s. ř. s.)
neobsahuje. Nutno však také na stranu druhou konstatovat, že často protichůdná tvrzení
a nekonzistentní argumentace (k dodání vůbec nedošlo, protože nepřešlo vlastnictví od stěžovatele
na kupujícího z důvodu výhrady vlastnictví ve smlouvách, vers. k dodání nedošlo, protože stěžovatel vlastně
nedodával, ale byl pouze zprostředkovatel - tedy ani vozidla nikdy nevlastnil, vers. k dodání došlo, ale nelze
je považovat v intencích judikatury SDEU za dodání zboží dle §13 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť
se jednalo o podvod, etc.), značně oslabuje věrohodnost tvrzení stěžovatele a nikterak nepřispívá
k unesení důkazního břemene stran skutečností tvrzených v dodatečných daňových přiznáních,
prostřednictvím nichž se stěžovatel snažil o změnu původně přiznané a stanovené daně.
K námitce stran nedostatečného zjištění skutkového stavu Nejvyšší správní soud
konstatuje, že žalovaný se v podrobném odůvodnění svého rozhodnutí se všemi tvrzeními
stěžovatele stran zjištěného skutkového stavu věci, který činí stěžovatel sporným, přesvědčivým
a přezkoumatelným způsobem vypořádal, přihlédl ke všemu, co v řízení vyšlo najevo, včetně
listin týkajících se trestního řízení i řízení před civilním soudem; jeho hodnocení aproboval,
byť stručným, ale přezkoumatelným způsobem i krajský soud. Nejvyšší správní soud nepovažuje
proto za nutné úvahy a závěry, k nimž stran jednotlivých tvrzení stěžovatele žalovaný i soud
dospěli, opětovně rekapitulovat a plně se s nimi ztotožňuje.
Z obsahu spisu, jakož i formulace žalobních a kasačních námitek vyplývá, že stěžovatel
se prostřednictvím dodatečných daňových přiznání domáhal snížení daně za zdaňovací
období říjen a listopad 2010 nikoli z důvodů uvedených v §42 odst. 1 písm. a) zákona o dani
z přidané hodnoty, ale z důvodu, že zdanitelné plnění, resp. dodání zboží, nikdy nenastalo
(což sám stěžovatel uvádí v důvodech podaného daňového přiznání); přitom nenastalo
buď z důvodu zatížení obchodu daňovým podvodem, nebo z důvodu, že nepřešlo vlastnictví
na kupujícího v důsledky výhrady vlastnictví sjednané v kupních smlouvách.
Směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících
se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty (Šestá směrnice) a Směrnice
Rady 2006/112/ES zavádějí společný systém DPH založený zejména na jednotné definici
zdanitelných plnění. V tomto ohledu vyplývá z ustálené judikatury Soudního dvora EU, že pojem
„dodání zboží“ stanovený v čl. 5 odst. 1 Šesté směrnice a v čl. 14 odst. 1 Směrnice Rady
2006/112/ES neodkazuje na převod vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní
právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku jednou stranou opravňující druhou
stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku.
Dodání zboží je jedním z konceptů, které musejí mít univerzální obsah platný ve všech
členských státech, protože je jím fakticky vymezen předmět daně. Tento cíl, tj. jednotná definice
předmětu daně, by byl ohrožen, jestliže by se obsah pojmu, který je jednou ze tří transakcí,
jež tvoří předmět daně, lišil v jednotlivých členských státech na základě různých podmínek
pro převod právního vlastnictví daných soukromým právem (srov. rozsudek SDEU
ze dne 8. února 1990, ve věci C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, bod 8).
Ve věci C- 320/88 byl Soudní dvůr nizozemským soudem dotázán, zda musí být čl. 5
odst. 1 Šesté směrnice interpretován tak, že se dodání zboží uskuteční pouze tam, kde přejde
vlastnické právo k majetku. Soudní dvůr konstatoval, že termín dodání zboží se nevztahuje
na převod vlastnického práva tak, jak ho upravuje národní legislativa, ale zahrnuje jakýkoliv
převod hmotného majetku jednou osobou, která opravňuje druhou osobu skutečně nakládat
s tímto majetkem, jako kdyby byla jeho vlastníkem, a to i kdyby k převodu právního vlastnictví
k majetku nedošlo. Zda bylo právo nakládat s majetkem jako vlastník převedeno, je přitom
na posouzení vnitrostátního soudu, který má k dispozici veškeré možnosti vyhodnotit skutečnosti
daného případu.
Obdobně v rozsudku ze dne 18. července 2012, ve věci C-78/12, Evita-K“ EOOD, Soudní
dvůr posuzoval otázku, zda mohou být ustanovení Směrnice Rady 2006/112/ES vykládána
v tom smyslu, že v souvislosti s uplatňováním nároku na odpočet DPH vyžadují pojem „dodání
zboží“ a prokázání uskutečnění takového dodání, aby bylo formálně prokázáno vlastnické právo
dodavatele k dotyčnému zboží, či zda v tomto ohledu postačí nabytí vlastnického práva k tomuto
zboží držbou v dobré víře; přitom konstatoval: „Plnění lze kvalifikovat jako dodání zboží ve smyslu
čl. 14 odst. 1 směrnice 2006/112, pokud tímto plněním osoba povinná k dani převede hmotný majetek
opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla jeho vlastníkem, přičemž
v tomto ohledu nehraje žádnou roli způsob nabytí vlastnického práva k tomuto zboží.“
K převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník nicméně nedochází v případě krádeže
zboží. Jak k této problematice uvedl SDEU ve věci C- 435/03, British American Tobacco
International, Newman Shipping & Agency Company, krádež zboží činí z osoby, která se jí dopustila,
pouhého držitele tohoto zboží. Nemá za následek oprávnění jejího pachatele nakládat se zbožím
za stejných podmínek jako jeho vlastník. Krádež tedy nemůže být považována za převod mezi
poškozeným a pachatelem trestného činu, nespadá pod pojem dodání zboží ve smyslu Směrnice,
a není tedy zdanitelným plněním. Stejně tak již Soudní dvůr rozhodl, že uvedený pojem
má objektivní povahu a že se použije bez ohledu na účel a výsledky dotyčných plnění, aniž mají
daňové orgány povinnost provést šetření za účelem zjištění úmyslu dotčené osoby povinné
k dani, nebo zohlednit úmysl jiného subjektu, než je dotyčná osoba povinná k dani, který
je součástí téhož řetězce dodávek (viz např. rozsudek SDEU ve věci Optigen a další, body 44
až 46, jakož i 51 a 55; rozsudek ve věci Halifax a další, body 56 a 57; etc). V rozsudku ze dne
21. listopadu 2013 Soudní dvůr ve věci C - 494/12, Dixons Retail plc konstatoval: „Podvodné použití
bankovní karty jako platebního prostředku v případě uvedených plnění nemá dopad na skutečnost, že uvedená
plnění lze kvalifikovat jako dodání zboží ve smyslu šesté směrnice a směrnice 2006/112. Takové použití totiž
nepodléhá objektivním kritériím, na kterých se uvedený pojem zakládá, ale vychází z úmyslu osoby, která
se dotčených plnění účastní jako nabyvatel, jakož i z postupů, jejichž prostřednictvím takový úmysl uskutečňuje…
(27) Je tedy třeba konstatovat, že mezi společností Dixons a jejími zákazníky došlo k „převodu“ ve smyslu čl. 5
odst. 1 Šesté směrnice a čl. 14 odst. 1 směrnice 2006/112, ačkoli uvedení zákazníci v případě plnění dotčených
ve věci v původním řízení podvodně použili bankovní kartu jako platební prostředek za účelem zaplacení zboží
dodaného společností Dixons.(…) musí být situace, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, odlišena
od situace, kdy dojde ke krádeži zboží, která nespadá pod pojem „dodání zboží.“
Dovolává-li se stěžovatel rozsudku ve věci C-435/03, činí tak zcela nepřípadně.
V dané věci soud konstatoval, že krádež zboží není předmětem daně. Zloděj zboží se totiž
nepochybně chová jako vlastník, ale právo chovat se takto na něj nebylo převedeno,
neboť zde chybí jakýkoli projev vůle ze strany „okradeného“, resp. chybí smlouva. Tak tomu
však v případě stěžovatele, jakkoli se snaží o analogii trestných činů, zcela zjevně nebylo.
Stěžovatel zcela dobrovolně uzavřel předmětné kupní smlouvy a předání vozidel stvrdil
v předávacích protokolech (jakkoli následně tyto transakce zpochybňuje). V souvislosti
s nezaplacením kupní ceny ze strany kupujícího, a to z jakýchkoli důvodů, nelze hovořit o krádeži
ve smyslu rozhodnutí, kterého se stěžovatel dovolává. Naopak je v tomto kontextu případné
výše uvedené rozhodnutí ve věci C- 494/12, které naopak samotný podvod z pojmu „dodání
zboží“ nevylučuje.
Se stěžovatelem lze souhlasit potud, že plnění představují dodání zboží ve smyslu čl. 5
odst. 1 Šesté směrnice a čl. 14 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES, pokud splňují objektivní
kritéria, na kterých se uvedený pojem zakládá, a pokud nejsou stižena podvodem s DPH
(v tomto smyslu lze odkázat např. na rozsudky Optigen a další, body 51 a 52, jakož i Halifax a další,
body 58 a 59). V daném případě však není zjevné, jaké podvodné jednání, v jehož řetězci
by se stěžovatel ocitl, má stěžovatel na mysli. Samotná skutečnost, že kupující s ním uzavřel kupní
smlouvu, a poté za koupené zboží nezaplatí, ještě bez dalšího neznamená, že se stěžovatel stal
obětí podvodu, resp. kupující byl veden podvodným záměrem vylákat na stěžovateli zboží,
jak tvrdí stěžovatel. Samotné nezaplacení faktury lze řadit mezi podnikatelské riziko. Nicméně,
i kdyby soud připustil, že by tomu tak mohlo být, nelze odhlédnout od toho, že to byl stěžovatel,
kdo takové (ze strany kupujícího podvodné) plnění v podstatě umožnil. V tomto směru
lze přisvědčit žalovanému i krajskému soudu v tom, že stěžovatel neučinil vše, co na něm bylo
možno z hlediska eliminace rizikového obchodu, resp. tvrzeného podvodného jednání ze strany
odběratele požadovat (minimálně si ověřit jeho solventnost). Pokud totiž stěžovatel i poté,
kdy nebyla uhrazena cena za vozidla předaná kupujícímu na základě smluv ze dne 4. 10. 2010,
uzavřel další kupní smlouvy, resp. v listopadu předal další vozidla (např. stěžovatel vystavil
fakturu č. 2010026 dne 5. 11. 2010 na prodej automobilu na základě kupní smlouvy z téhož dne,
přitom splatnost na faktuře uvedenou datoval až 20. 1. 2011; to vše za situace, kdy splatnost
faktur vystavených dne 4. 10. 2010 uplynula 25. 10. 2010, aniž by byly uhrazeny), nelze jeho
počínání ani přinejmenším považovat za obezřetné a adekvátní dané situaci. Tvrzení stěžovatele,
že kupující jej uvedl v omyl tak, že se zmocnil jeho majetku, přitom skutečným účelem jednání kupujícího nebylo
uzavřít smluvní vztah, ale využít stěžovatele jako oběť podvodu, nemá oporu v listinách založených
ve spise; kupující se majetku zcela zjevně (na rozdíl od krádeže) nezmocnil, neboť zde existovaly
kupní smlouvy, tj. zcela zjevný svobodný projev vůle směřující k uzavření obchodu – dodání
zboží.
Nelze v této souvislosti ani pominout další okolnosti, které plynou ze spisového
materiálu. Stěžovatel obžalobu, která je součástí spisu i argumentace stěžovatele, staví na tom,
že v době od 4. 10. 2010 do 4. 1. 2011 Radek Novák jako jediný společník a jednatel obchodní
společnosti KOROSTENSKI s.r.o. na něm vylákal nákladní vozidla pod záminkou včasné
úhrady, ačkoli si byl současně vědom, že společnost nemá dostatek finančních prostředků
na úhradu kupních cen.
Současně v obžalobě stěžovatel specifikuje komu (vzájemně propojeným osobám),
a za jakou cenu a kdy jmenovaný vozidla následně prodal, aniž by však stěžovateli uhradil kupní
cenu (vyčíslená škoda ve vztahu ke stěžovateli byla 18 806 300 Kč). Pokud stěžovatel uvádí,
že si musel být jmenovaný vědom toho, že za vozidla nezaplatí, neboť nemá dostatek finančních
prostředků, není zřejmé, resp. je stěží pochopitelné, z jakého rozumného důvodu stěžovatel
předmětné obchody uskutečnil.
Nejvyšší správní soud k výše nastolené otázce uzavírá, že pojem nakládat se zbožím
jako vlastník dle §13 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty není identický s právním pojetím
vlastnictví ve smyslu občanského zákoníku. Z pohledu daně z přidané hodnoty k dodání zboží
(převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník) dochází mimo jiné převzetím zboží. I v případě,
kdy je z určitých důvodů odsunut přechod vlastnického práva, jedná se o dodání zboží, pokud
kupující převezme zboží a může ho využívat, tedy s ním nakládat jako vlastník. Není proto
vyloučeno, že se může časově lišit okamžik dodání zboží jako závazek z kupní smlouvy a dodání
zboží pro účely daně z přidané hodnoty. Za určitých okolností může být tedy právo nakládat
se zbožím jako vlastník převedeno dříve či později než samotné vlastnické právo.
Termín dodání zboží zahrnuje jakýkoliv převod hmotného majetku, pokud je (v daném
případě kupujícímu) umožněno (je oprávněn) se zbožím skutečně nakládat jako vlastník,
a to i když k převodu vlastnického práva k majetku dle smlouvy nedošlo. Dodání zboží
ve smyslu čl. 5 odst. 1 Šesté směrnice musí být vykládáno tak, že znamená převod práva nakládat
s věcí jako vlastník, a to i když nedojde k převodu vlastnického práva k majetku. Ze znění tohoto
ustanovení vyplývá, že pojem dodání zboží se nevztahuje na převod vlastnictví ve formách
upravených použitelným vnitrostátním právem, ale že zahrnuje jakýkoli převod hmotného
majetku smluvní stranou, která druhou smluvní stranu opravňuje, aby s n ím nakládala,
jako by byla vlastník tohoto majetku. Tato koncepce je v souladu s cíli Šesté směrnice a potvrdil
ji opakovaně Soudní dvůr EU mimo jiné i ve výše zmíněných rozsudcích, zejména
pak v rozsudku ve věci C-320/88, na který žalovaný a krajský soud případně odkázali.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodné ani ostatní námitky stěžovatele stran porušení
zásady daňové neutrality. Zcela lze přisvědčit závěrům žalovaného i krajského soudu. Stěžovatel
při nákupu automobilů nárokoval odpočet daně, při jejich prodeji daň odvedl. Skutečnost,
zda měl nárok na odpočet kupující, jakož i to, zda mu byl či nebyl vyměřen, či to, zda mu neměl
být z důvodu podvodného jednání přiznán a stěžovateli měla být proto snížena (zrušena)
daň na výstupu, kterou odvedl, je pro posouzení nyní projednávané věci stěžovatele zcela
bez významu. V dané věci je podstatné pouze to, zda plnění, která stěžovatel uskutečnil
v rozhodných zdaňovacích obdobích roku 2010, byla dodáním zboží či nikoli. Vzhledem k tomu,
že tomu tak bylo, resp. stěžovateli se nepodařilo v daňovém ani soudním řízení prokázat opak,
je třeba uzavřít, že stěžovatele stíhala stran těchto plnění daňová povinnost, a pokud správce daně
vyměřil na základě dodatečných daňových přiznání daň ve výši 0, učinil tak v souladu
se zákonem.
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatele stran nutnosti vyčkávat
výsledků trestního řízení, neboť nepovažuje jeho výsledek za předběžnou otázku, jejíž vyřešení
je ve věci, s přihlédnutím k uvedenému výše, třeba.
Jakkoli Nejvyšší správní soud chápe situaci, v níž se stěžovatel ocitl, nelze ze skutečností
nastalých ex post (nezaplacení kupní ceny ani nevrácení prodaných vozidel) dovozovat
předestřené daňové dopady, jak činí stěžovatel; nicméně tím nejsou nikterak dotčeny oprávněné
nároky stěžovatele v jiném soudním řízení.
Nejvyšší správní soud neshledal námitky stěžovatele ve vztahu k napadenému rozsudku
krajského soudu důvodné, proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s.; stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení;
žalovaný, který byl ve věci úspěšný, žádné náklady nad rámec běžné správní činnosti nevynaložil,
proto mu soud náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. srpna 2016
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu