ECLI:CZ:NSS:2016:5.AFS.68.2016:25
sp. zn. 5 Afs 68/2016 - 25
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců Mgr. Jany Brothánkové a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: Mfirm s. r. o.,
se sídlem Zábřežská 69/41, Šumperk, zast. JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem, se sídlem
AK Šaldova 466/34, Praha 8 – Karlín, proti žalovanému: Finanční úřad pro Olomoucký kraj,
se sídlem Lazecká 545/22, Olomouc, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení
Krajského soudu v Ostravě, pobočka v Olomouci, ze dne 16. 3. 2016, č. j. 65 Af 13/2016 - 11,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobce (dále stěžovatel) se žalobou domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného,
kterým mu byla k žádosti prodloužena lhůta pro vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění
a návrhu na jeho doplnění (stěžovatel žádal o prodloužení lhůty do 30. 3. 2016, žalovaný rozhodl
o prodloužení lhůty pouze do 22. 1. 2016). Krajský soud žalobu odmítl podle §46 odst. 1
písm. d) s. ř. s. ve spojení s §68 písm. e) a 70 písm. c) s. ř. s. jako nepřípustnou s tím,
že napadené rozhodnutí toliko upravuje vedení řízení. Současně krajský soud konstatoval,
že možný nezákonný postup při rozhodování o prodloužení lhůty může stěžovatel následně
namítat v rámci odvolacího daňového řízení; v případě nespokojenosti s vypořádáním této
námitky odvolacím orgánem, může stěžovatel uvedený postup následně napadat v žalobě proti
rozhodnutí ve věci samé, tj. rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství o odvolání proti
případně vydanému platebnímu výměru.
Stěžovatel podal proti usnesení krajského soudu kasační stížnost, v níž uplatňuje důvody
dle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Namítá, že krajský soud neposoudil, zda rozhodnutí
o prodloužení lhůty k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění výrazným způsobem
nezasahuje do jeho práv. I když není daňový subjekt povinen se k výsledku kontrolního zjištění
vyjádřit v rámci daňové kontroly, v jeho zájmu je se vyjádřit, neboť zpráva o daňové kontrole
nahrazuje odůvodnění rozhodnutí, které je na základě kontroly vydáno. Nadto daňový řád v §86
odst. 2 písm. b) a odst. 3 písm. c) a e) hovoří současně o právu i povinnosti daňového subjektu,
co se týče předkládání a navrhování důkazních prostředků, což platí i pro vyjádření.
Z §88 odst. 3 daňového řádu rovněž vyplývá prvek koncentrace; nedojde-li totiž na základě
vyjádření daňového subjektu ke změně výsledku kontroly, nelze již v rámci projednání zprávy
o kontrole navrhovat jeho další doplnění, z uvedeného vyplývá, že se jedná o výrazný zásah
do práva daňového subjektu. Je tedy nutno mít postaveno najisto, zda prodloužená lhůta byla
prodloužena zákonným způsobem, pokud ne, může to mít závažný dopad do celého řízení.
Stěžovatel poukazuje na to, že kasační soud dospěl např. v rozsudku ze dne 28. 6. 2012,
č. j. 9 Afs 57/2011 - 183, k tomu, že i výzvy, jimiž se upravuje vedení řízení je soud povinen
přezkoumat. Stěžovatel je přesvědčen, že byť v případě odkazovaného rozsudku výzvou bylo
zasaženo do hmotného práva, může být zasaženo do práva stěžovatele i rozhodnutím procesní
povahy jako je rozhodnutí o prodloužení lhůty, a to konkrétně do práva vyjádřit se k výsledku
kontrolního zjištění a navrhnout důkazy či důkazní prostředky. Stěžovatel má za to, že usnesení
krajského soudu o odmítnutí žaloby je nezákonné a navrhuje, aby je Nejvyšší správní soud zrušil
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný se ztotožnil s usnesením krajského soudu a navrhuje kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené usnesení krajského soudu a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
Pokud stěžovatel odkazuje na věc sp. zn. 9 Afs 57/2011, Nejvyšší správní soud
konstatuje, že tak činí zcela nepřípadně, neboť skutkové i právní okolnosti zde projednávané věci
se zásadně lišily. Výzvou vydanou v odkazované věci měly být odstraněny vady průvodních
dokladů k dopravě vybraných výrobků spočívající ve změně zařazení dopravovaných tabákových
výrobků v předmětu daně z tabákových výrobků dle §101 odst. 3 zákona o spotřebních daních
z kategorie „doutníky“ do kategorie „tabák ke kouření“. Tomu měla odpovídat rovněž změna
výše zajištění daně podle §104 zákona o spotřebních daních. Neodstraněním vytýkaných vad
nastala situace, jako by stěžovatelka průvodní doklady pro dopravu vůbec nepředložila. Ve svém
důsledku je tedy nesplnění výzvy překážkou vydání souhlasu k dopravě tabákových výrobků
a realizace dopravy samotné. Naopak, jak konstatoval zdejší soud, pokud by stěžovatelka výzvám
vyhověla, závazně by pro dané řízení zařadila dopravované tabákové výrobky do jedné z kategorií
předmětu daně z tabákových výrobků a zavázala se k poskytnutí zajištění daně ve změněné výši.
Nejvyšší správní soud tak zde dospěl k závěru, že výzvami vydanými celním úřadem byla
stěžovatelce uložena povinnost, která je způsobilá vyvolat závažné důsledky nejen jejím
nesplněním, ale též splněním.
V případě stěžovatele mu však nebyla uložena povinnost, jejíž splnění či nesplnění
by zasáhlo do jeho práva hmotného. Tak by tomu bylo, pokud by zpráva o daňové kontrole
nebyla se stěžovatelem vůbec projednána. Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne
26. 1. 2006, č. j. 1 Afs 19/2005 - 78, uvedl: „Pokud není zpráva o daňové kontrole s daňovým subjektem
projednána, jde o zásadní zásah do práv daňového subjektu, umocněný tím, že daňové rozhodnutí,
jímž je mu na základě výsledků daňové kontroly ukládána dodatečná daňová povinnost, nemusí být odůvodněno.“
Stěžovatel však takovou vadu netvrdí a proti postupu správce daně v tomto směru nebrojí,
ale nesouhlasí pouze se lhůtou, která mu byla správcem daně na jeho žádost dodatečně,
nad rámec původně stanovené lhůty, poskytnuta. Správce daně tak stěžovateli neodňal žádná
z práv, která stěžovatel zmiňuje, tj. zejména právo na předkládání a navrhování důkazních
prostředků. Toto právo ve smyslu §86 odst. 2 písm. b) a c) daňového řádu ostatně stěžovateli
náleží po celou dobu provádění daňové kontroly; tato končí ve smyslu §88 odst. 4 daňového
řádu až podpisem zprávy.
Stěžovatel má pravdu, poukazuje-li na to, že p ři projednání zprávy se uplatní zásada
koncentrace řízení. Nutno konstatovat, že tato zásada byla nově zavedena v §88 odst. 3 in fine
daňového řádu (zákon o správě daní a poplatků ji neznal), a to z důvodu zabránění zneužívání
možnosti vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění ze strany daňových subjektů k účelovému
prodlužování projednání zprávy o kontrole, a tím i celé daňové kontroly. Je zcela na místě, pokud
na základě vyjádření daňového subjektu a návrhu na provedení dalších důkazních prostředků
dojde ke změně kontrolního zjištění, a správce daně vyzve daňový subjekt k dalšímu vyjádření
ke změněnému výsledku kontrolního zjištění. Ukáže-li se však, že navrhovaná doplnění nejsou
relevantní, tudíž nedojde ke změně kontrolního zjištění, daňový subjekt již nemůže v rámci
tohoto postupu uplatňovat další návrhy k doplnění, neboť tato možnost mu již byla jednou dána.
V uvedeném postupu, který §88 odst. 3 daňového řádu presumuje, Nejvyšší správní soud
nespatřuje jakýkoli nepřípustný zásah do práva daňového subjektu, jak tvrdí stěžovatel.
Zpráva o daňové kontrole není rozhodnutím ve smyslu §101 daňového řádu,
není ani rozhodnutím ve smyslu §65 s. ř. s. (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, č. 735/2006 Sb. NSS).
Zpráva o kontrole je rovněž pouze jedním z několika možných důkazních prostředků,
není rozhodnutím, kterým by byla zakládána nebo měněna práva a povinnosti daňového
subjektu, jedná se pouze o procesní úkon, resp. o postup, který správce daně při správě daní
použil pro ověření, resp. stanovení daně. Představuje pouze souhrn relevantních kontrolních
zjištění, která mohou sloužit jako podklad pro vyměřovací resp. doměřovací řízení. Výsledky
daňové kontroly však ještě nemusejí nutně směřovat k vydání rozhodnutí ve věci samé,
resp. k doměření daně, resp. vydání platebního výměru, tj. rozhodnutí, které by do hmotných
práv stěžovatele zcela jistě zasáhlo. Tím méně lze považovat za rozhodnutí ve smyslu §65 s. ř. s.
jeden z možných procesních úkonů v rámci daňové kontroly (zde rozhodnutí správce daně
o prodloužení lhůty k vyjádření se ke kontrolním zjištěním v rámci ještě neukončené daňové
kontroly).
Pokud na základě zprávy o kontrole, jakožto jednoho z důkazních prostředků, dojde
k doměření daně, přitom by její provedení (a to nejen v rovině dokazování, ale včetně
např. odnětí procesních práv daňovému subjektu, mělo-li by to vliv na výsledek kontroly)
bylo v rozporu se zákonem, může stěžovatel uplatnit své výhrady v tomto směru v rámci
odvolání, resp. následné správní žaloby; tím spíše nepožaduje-li zákon platební výměr vydaný
na základě daňové kontroly odůvodňovat. Nelze totiž pominout, že obecným požadavkem
na každé správní rozhodnutí je odůvodnění. Daňový řád výslovně připouští, že platební výměr,
který je typickým daňovým rozhodnutím sui generis, se neodůvodňuje (§147 odst. 1).
Nutno však vycházet z toho, že tímto rozhodnutím (platebním výměrem, kterým se daň
vyměřuje, resp. doměřuje) jsou ukládány osobám určité povinnosti, přitom je zpravidla
zasahováno do ústavně garantovaného práva na vlastnictví. Je proto nutno, aby bylo jejich
uložení transparentní. Vzhledem k tomu, že v případě stanovení daně výlučně na základě
výsledku daňové kontroly, popřípadě výsledku postupu k odstranění pochybností, se považuje
za odůvodnění zpráva o daňové kontrole, popřípadě protokol o projednání výsledku postupu
k odstranění pochybností (§147 odst. 4), je nutno klást na obsah zprávy o kontrole takové
požadavky, které jsou kladeny na odůvodnění každého jiného správního rozhodnutí.
Zpráva o kontrole musí proto splňovat test přezkoumatelnosti, musí z ní být tedy patrné,
jaké důkazy byly navrženy, jak je správce daně hodnotil, proč navrhované důkazy neprovedl,
na základě jakých úvah dospěl k právě tomu kterému právnímu i skutkovému hodnocení apod.
V této fázi řízení se však stěžovatel se svými námitkami dosud nenachází.
Nejvyšší správní soud shledal napadené usnesení krajského soudu zcela v souladu
se zákonem, proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
O nákladech řízení bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.;
stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto mu právo na náhradu nákladů řízení nenáleží;
žalovanému, který byl ve věci úspěšný, žádné náklady nad rámec jeho správní činnosti nevznikly,
proto mu soud náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. srpna 2016
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu