ECLI:CZ:NSS:2016:6.AFS.145.2016:43
sp. zn. 6 Afs 145/2016 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Tomáše Langáška
(soudce zpravodaj), soudce JUDr. Petra Průchy a soudkyně Mgr. Jany Brothánkové v právní věci
žalobce: Henryk Prochera – PROTRANSPROCHERA, NIP 8830015058, REGON
890182457, místem podnikání Krosnowice 149, Polská republika, zastoupeného JUDr. Alfrédem
Šrámkem, advokátem, se sídlem v Ostravě, Českobratrská 1403/2, proti žalovanému: Generální
ředitelství cel, Praha 4, Budějovická 7, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 13. září 2013, č. j. 25311-2/2013-900000-304.3, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 3. června 2016, č. j. 11 Af 48/2013 - 74,
takto:
I. Kasační stížnost žalobce se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
IV. Žalobci se vrací zaplacený soudní poplatek za řízení o kasační stížnosti ve výši
5 000 Kč. Uvedená částka mu bude vyplacena z účtu Nejvyššího správního soudu
do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Dne 6. dubna 2011 provedli pracovníci Celního úřadu v Náchodě (dále též „celní úřad“)
v Náchodě – Bělovsi kontrolu dvou cisternových návěsů žalobce a zjistili, že převáží minerální
olej. Řidiči cisternových vozů předložili pouze standardní nákladní listy (dle mezinárodní dohody
CMR) bez číselného označení. Pracovníci celního úřadu převážený minerální olej zajistili a celně
technická laboratoř v Hradci Králové následně provedla analýzu odebraných vzorků,
z níž vyplynulo, že se jedná namísto deklarovaného mazacího oleje o minerální olej kombinované
nomenklatury 27101991 (dle Společného celního sazebníku Evropského společenství). V obou
případech měla být příjemcem zboží společnost IRON SUPPORT s. r. o. s místem dodání
v Holčovicích, Dlouhé vsi 90. Jak celní úřad zjistil, v místě stočení se nachází rodinný dům a není
zde žádná možnost skladování nebo stáčení minerálních olejů.
[2] Výzvou ze dne 14. listopadu 2012 vyzval celní úřad žalobce k podání daňového přiznání
ke spotřební dani, na kterou žalobce ve stanovené lhůtě nereagoval. Platebním výměrem
ze dne 29. ledna 2013 rozhodl celní úřad tak, že vyměřil žalobci spotřební daň z minerálních olejů
za zdaňovací období duben 2011 ve výši 608 930 Kč. V odůvodnění celní úřad uvedl,
že na základě analýzy celně technické laboratoře lze zařadit zajištěný minerální olej do kódu
kombinované nomenklatury 27101991. Minerální oleje KN 2710 19 71 až 2710 19 99
jsou uvedeny v §45 odst. 3 písm. d) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění
pozdějších předpisů. Tyto minerální oleje jsou předmětem daně z minerálních olejů bez ohledu
na to, k jakým účelům jsou používány, avšak podle §45 odst. 4 zákona o spotřebních daních
u nich vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit pouze tehdy, jsou-li určeny k použití, nabízeny
k prodeji nebo používány pro pohon motorů, výrobu tepla nebo výrobu směsí uvedených
v druhém odstavci téhož ustanovení. S odkazem na §134m odst. 2 písm. e) zákona o spotřebních
daních dospěl celní úřad k závěru, že uvedené mazací minerální oleje mají vlastnosti uvedené
v bodech 1 až 3 a tudíž jsou předmětem značkování, proto pokud byly označeny jako mazací
oleje, pak měly být značkovány. Výsledky zkoušek však prokázaly, že značkovány nebyly,
tudíž je podle celního úřadu průkazné, že byly určeny pro pohon motorů. Žalobce se tak stal
plátcem spotřební daně.
[3] Proti prvostupňovému rozhodnutí podal žalobce odvolání. Namítal, že nemůže být
plátcem daně, není-li vlastníkem zboží a pouze je v dobré víře převážel. Odesílatel – polská
společnost BIOGENS Sp. z o. o. Sp. k. – údajně při převzetí zboží žalobce ujistil, že doklady
k vybraným výrobkům jsou kompletní a v pořádku. Žalobce neměl v okamžiku převzetí zboží
žádnou možnost ověřit, zda a o jaké jde ve skutečnosti minerální oleje. Zboží bylo dopravováno
v režimu podmíněného osvobození od daně.
[4] Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný částečně změnil výrok prvostupňového
rozhodnutí, v podstatných bodech je však potvrdil. K odvolacím námitkám žalovaný uvedl,
že rozhodující je, zda dopravce výrobku prokázal jeho zdanění či nikoli. Odůvodnění rozhodnutí
celního úřadu doplnil v tom směru, že vybrané výrobky lze mezi členskými státy Evropské unie
dopravovat pouze s průvodním dokladem pro dopravu vybraných výrobků v režimu
podmíněného osvobození od daně, nebo se zjednodušeným průvodním dokladem podle §29
a §30 zákona o spotřebních daních. Žalobce byl proto povinen dopravovat minerální olej
buď se zjednodušeným průvodním dokladem, nebo v režimu podmíněného osvobození od daně.
Žalobce však při kontrole předložil pouze nákladní list CMR, který však nelze považovat
za doklad prokazující zdanění. Byly tedy splněny obě podmínky vyžadované §4 odst. 1 písm. f)
zákona o spotřebních daních, tj. žalobce dopravoval větší množství vybraného výrobku
podléhajícího spotřební dani a neprokázal, že by výrobek oprávněně nabyl bez daně.
V tomto závěru odkázal žalovaný na názor Nejvyššího správního soudu vyjádřený v rozsudku
ze dne 30. září 2009, č. j. 1 Afs 94/2009 - 56. Dopravce by měl podle názoru žalovaného
být schopen úsudku o tom, jaká látka a za jakých podmínek má být dopravována.
[5] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce správní žalobu. V ní krom výše uvedených
námitek uplatnil též řadu dalších výhrad, zejména stran nedostatečného označení žalobce
jako účastníka řízení v rozhodnutích správních orgánů obou stupňů, absence zákonných
náležitostí výroku rozhodnutí obou stupňů, chybného označení prvostupňového orgánu
v odvolacím rozhodnutí. Městský soud v Praze (dále též „městský soud“) žalobu zamítl
jako nedůvodnou, avšak jeho rozhodnutí zrušil Nejvyšší správní soud svým rozsudkem
ze dne 24. února 2016, č. j. 6 Afs 243/2015 - 52. V něm vypořádal veškeré námitky žalobce
(dále též „stěžovatel“) jako nedůvodné, s jedinou výjimkou. Nejvyšší správní soud dal stěžovateli
za pravdu v tom, že krajský soud se opomněl věcně vypořádat s žalobním bodem,
podle něhož dokazování před celním úřadem k otázce, zda výrobek přepravovaný stěžovatelem
skutečně podléhal spotřební dani, bylo nedostatečné. Po vrácení věci vydal městský soud nový
rozsudek označený v návětí.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[6] Proti výše uvedenému rozsudku městského soudu podal stěžovatel včas kasační stížnost.
V ní vyslovil nesouhlas s vývody městského soudu, podle nichž důkazy provedené ve správním
řízení, byť jde o důkazy nepřímé, tvoří relativně uzavřený okruh, z něhož lze usoudit,
že přepravovaný minerální olej byl určen pro pohon motorů. Podle stěžovatele jednotlivé
skutečnosti, z nichž městský soud vychází, se v daném případě objevují pouze nahodile
a jejich spojení a následné vývody městského soudu z nich jsou pouhými domněnkami.
Nadto jedna z těchto skutečností, totiž že v místě určení nebyly podmínky pro uskladnění
přepravovaného minerálního oleje, nebyla ani prokázána. Povinností správních orgánů bylo
dospět k takovým skutkovým závěrům, o nichž není pochybnost, a to tím spíše, že v daném
případě se jedná o uložení spotřební daně významného rozsahu přepravci. Stěžovatel připomíná
svou dřívější argumentaci, že v daném případě bylo možné uplatnit nanejvýš postih za správní
delikt spočívající v neoznačkování vybraných výrobků, který však může spáchat pouze příjemce
nebo dovozce minerálního oleje, nikoliv jeho přepravce. S neoznačkováním vybraného zboží
však není spojen vznik daňové povinnosti. Stěžovatel je přesvědčen, že jako přepravce řádně
převzal v Polské republice k mezinárodní přepravě zboží, které v okamžiku jeho převzetí nebylo
předmětem daně.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti upozornil, že značkování je významným
prvkem pro zjištění účelu použití daného minerálního oleje a zabránění daňových úniků.
Podle důvodové zprávy k zákonu č. 575/2006 Sb. (novela zákona o spotřebních daních) bylo
značkování některých dalších minerálních olejů a chemických výrobků vyvoláno zvyšujícím
se počtem kontrolních zjištění, podle kterých se do pohonných hmot přimíchávají jiné nezdaněné
výrobky – oleje. Absence značkování je proto významnou skutečností, ze které lze usuzovat,
že je daný minerální olej určen pro pohon motorů. Olej zjištěný u žalobce byl vykazován
jako mazací olej, avšak svou viskozitou, barvou a zápachem byl snadno zaměnitelný s motorovou
naftou a značkován nebyl, ač jako mazací olej značkován být měl. Současně bylo zjištěno,
že žalobce olej přepravoval bez potřebných dokladů ve smyslu zákona o spotřebních daních.
Významnou skutečností bylo rovněž to, že místem určení zásilky bylo místo na adrese:
Holčovice, Dlouhá Ves 90. Na základě dožádání provedl na místě šetření Celní úřad Krnov, který
zjistil, že na uvedené adrese je pouze zchátralý rodinný dům. Žádné zařízení,
které by umožňovalo stočení a skladování minerálních olejů se zde nenachází. Uvedené místo
tedy nemohlo být skutečným místem dodání předmětného minerální oleje. Další významnou
skutečností podle žalovaného je, že žalobce žádným způsobem nereagoval na výzvu Celního
úřadu Praha k podání daňového přiznání. Žalobce tím, že nekomunikoval s celním úřadem,
významně oslabil svou pozici.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[8] Nejvyšší správní soud shledal, že podmínky řízení jsou splněny, a kasační stížnost
vyhodnotil jako přípustnou. Nejvyšší správní soud poté kasační stížnost posoudil a dospěl
k závěru, že není důvodná.
[9] Městský soud ve svém rozsudku shodně se stěžovatelem dospěl k závěru, že to byly
správní orgány, kdo měl povinnost shromáždit a vyhodnotit v dostatečné míře důkazy pro závěr,
že k předmětnému minerálnímu oleji vznikla žalobci daňová povinnost. Otázku, zda břemeno
důkazní unesly, zhodnotil městský sodu
takto:„Z odůvodnění prvostupňového rozhodnutí,
jakož i z rozhodnutí žalovaného vyplývá, že předmětný minerální olej byl svou viskozitou, barvou a zápachem
snadno zaměnitelný s motorovou naftou. Přepravovaný minerální olej byl vykazován jako mazací olej.
Ten přitom podle ustanovení §134m odst. 1 písm. e) zákona o spotřebních daních značkování podléhá, na rozdíl
od minerálních olejů určených pro pohon motorů (ust. §134b odst. 2 zákona o spotřebních daních). Minerální olej
tedy nebyl značkován, ačkoli vzhledem ke svým vlastnostem značkován být měl. V situaci, kdy je zákonem
zakázáno značkování minerálního oleje, právě pokud se jedná o pohonné hmoty, se jeví jako vysoce
pravděpodobné, že skutečným určením předmětného minerálního oleje bylo právě použití pro pohon motorů.
To vše ve spojení se skutečností, že byl olej přepravován bez potřebných dokladů nezbytných pro dopravu
minerálních olejů a místo určení, které neumožňovalo jakékoli jejich skladování či stáčení. Usoudil-li na základě
těchto skutečností správní orgán prvního stupně, že žalobci vznikla povinnost ke spotřební dani, má soud
takový závěr za dostatečně podložený. K tomu je zejména třeba poukázat na ustanovení §8 odst. 1 daňového
řádu, který zakotvuje v daňovém řízení princip volného hodnocení důkazů a dále stanoví, že správce daně
posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti. Jakkoli je zřejmé, že pro určení
předmětného minerálního oleje nebyl opatřen žádný přímý důkaz, tvoří shora uvedené nepřímé důkazy relativně
uzavřený okruh, z něhož lze usoudit na to, že minerální olej byl určen pro pohon motorů. Dalšího dokazování
proto nebylo třeba. Nebyl proto ani důvod, aby se žalovaný – nad rámec uplatněných odvolacích námitek –
dokazováním těchto skutečností znovu zabýval v řízení o odvolání. Městský soud na základě uvedeného dospěl
k závěru, že učiněná zjištění dostatečně odůvodňují závěr o tom, že žalobci povinnost ve smyslu §45 odst. 4
zákona o spotřebních daních vznikla, jelikož jím přepravovaný olej byl určen k použití pro pohon motorů.
Námitku proto soud posoudil jako nedůvodnou.“
[10] Nejvyšší správní soud záměrně cituje klíčovou pasáž z rozsudku městského soudu
v úplnosti, neboť má na rozdíl od stěžovatele za to, že úvahám městského není co vytknout.
Zákonodárce ukládá dovozcům a příjemcům minerálních olejů osvobozených od platby
spotřební daně povinnost tyto oleje označkovat (a naopak zakazuje značkovat oleje, které být
od daně osvobozeny nemají). Minerální oleje totiž nejsou osvobozeny od platby daně jako celek,
ale osvobození závisí na konečném způsobu jejich použití. Smysl povinnosti označkovat vybrané
výrobky tudíž spočívá v tom, že usnadňuje následnou kontrolu, zda nedochází k daňovým
podvodům, tj. zda uvedené oleje nejsou užívány k jiným účelům, než pro něž na ně byla daňová
úleva poskytnuta. Nelze tedy než souhlasit s městským soudem v tom, že již samotná skutečnost,
že minerální olej byl v daném případě přepravován bez zaplacení spotřební daně, byl vykazován
jako mazací olej, ale přitom nebyl řádně označkován, vede k důvodnému podezření, že byl určen
k některému z účelů vymezených v §45 odst. 4 zákona o spotřebních daních, které osvobození
od platby spotřební daně nezakládají.
[11] Stěžovatel naproti tomu naznačuje, že neznačkování minerálního oleje určeného
jako mazací olej mohlo být v daném případě způsobeno pouhým nedopatřením, že mohlo jít
o opomenutí dovozce, který oleje z Polské republiky odesílal. To se však vzhledem k dalším
okolnostem jeví jako naprosto nepravděpodobné. Stěžovatel především přepravoval
neoznačkovaný minerální olej bez potřebných dokladů nezbytných pro dopravu minerálních
olejů. Tato skutečnost, kterou stěžovatel nezpochybňuje, významně podporuje domněnku,
že se jednalo o plánovanou akci, jejímž cílem bylo převézt neoznačkované minerální oleje
z polského území na území ČR v režimu osvobození od povinnosti platit spotřební daň
a zde je užít způsobem, který nárok na osvobození od platby spotřební daně nezakládal.
Tomu pak dále odpovídá i fakt, že v místě určení, kam měly být oleje dopraveny, se nenachází
průmyslový objekt, nýbrž pouze rodinný dům, u něhož lze důvodně předpokládat, že není
technicky vybaven pro přijetí minerálních olejů v množství, v jakém byly dopravovány.
Takový předpoklad je zcela racionální. Pokud by zcela mimo veškerá reálná očekávání byl daný
rodinný dům vybaven potřebnou technologií (např. nádržemi na skladování většího množství
minerálních olejů), lze zcela spravedlivě požadovat po stěžovateli, aby důkaz v tomto směru
navrhl provést v daňovém řízení on. Neučinil-li tak, nelze žalovanému vytýkat, že – při absenci
odvolacích námitek v tomto směru – vyšel z předpokladu, že rodinný dům má pouze
takové vybavení, jaké se u tohoto typu stavby obvykle vyskytuje, a dovodil z toho, že místo
určení bylo místem fiktivním, tudíž že k uskladnění, resp. užití minerálních olejů mělo
ve skutečnosti dojít jinde. Tím se řetězec důkazů uzavírá a vývody městského soudu tak rozhodně
nelze označit za pouhé nepodložené domněnky, jak se snaží tvrdit stěžovatel.
[12] Nelze než konstatovat, že skutkový stav zjištěný správními orgány nebudí pochybnosti
a že městský soud ve svém rozsudku naprosto přesvědčivě vypořádal námitky proti učiněným
zjištěním, které ostatně stěžovatel vznesl až v soudním řízení. Při hodnocení důkazů vztahujících
se k otázce, zda přepravované minerální oleje spadaly do kategorie výrobků, u nichž je dána
povinnost zaplatit spotřební daň, nemohly správní orgány nikterak přihlížet k tomu, že povinnost
zaplatit daň má být v daném případě uložena dopravci. Nejvyšší správní soud připomíná,
co již uvedl ve svém výše citovaném předchozím rozsudku v této věci, tj. že z dosavadní
judikatury jednoznačně vyplývá, že při kumulativním splnění podmínek formulovaných v §4
odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních se dopravce stane plátcem daně bez dalšího,
tj. bez ohledu na skutečnost, zda věděl, nebo vědět mohl, že přepravované výrobky podléhají
spotřební dani (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. září 2009,
č. j. 1 Afs 94/2009 - 56).
[13] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že městský soud zhodnotil věc správně. Z výše
popsaných důvodů vyhodnotil Nejvyšší správní soud kasační stížnost proti rozsudku Městského
soudu v Praze v souladu s §110 odst. 1 větou druhou s. ř. s. jako nedůvodnou a zamítl ji.
IV. Náklady řízení
[14] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení
§60 odst. 1, 7 s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch,
nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona. Žalovaný měl ve věci
úspěch, podle obsahu spisu mu však žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti
nevznikly.
[15] Stěžovatel ve věci podal v pořadí druhou kasační stížnost a zaplatil podruhé soudní
poplatek ve výši 5 000 Kč. Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 16. února 2016, č. j. 10 Afs 186/2014 - 60, tzn. vydaného ještě před zahájením řízení
o kasační stížnosti, však účastník řízení podávající ve své věci opakovaně kasační stížnost
proti rozhodnutí krajského soudu vydanému poté, kdy bylo předcházející rozhodnutí ke kasační
stížnosti téhož účastníka Nejvyšším správním soudem zrušeno, již není povinen soudní poplatek
za tuto další kasační stížnost platit, pokud ve věci již jednou tento poplatek zaplatil (§6a odst. 5
zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů). Podle §10 odst. 1
zákona o soudních poplatcích soud vrátí poplatek z účtu soudu, jestliže jej zaplatil ten,
kdo k tomu nebyl povinen. Soudní poplatek za druhou kasační stížnost, řízení o níž bylo
zahájeno až po vydání citovaného usnesení rozšířeného senátu, tedy stěžovatel zaplatil v době,
kdy již podle citovaného usnesení nebyl povinen soudní poplatek zaplatit. Proto jej Nejvyšší
správní soud v plné výši vrací. Lhůta pro vrácení soudního poplatku je stanovena v §10a odst. 1
zákona č. 549/1991 Sb.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. srpna 2016
JUDr. Tomáš Langášek
předseda senátu