ECLI:CZ:NSS:2016:6.AFS.248.2015:50
sp. zn. 6 Afs 248/2015 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Jany Brothánkové
a soudců JUDr. Petra Průchy a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobce: Mgr. R. H.,
zastoupen JUDr. Jakubem Svobodou, Ph.D., advokátem, se sídlem Dušní 8/11, 110 00 Praha 1 -
Josefov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00
Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 2. 2014, č. j. 4943/14/5000-
14102-709598, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem -
pobočka v Liberci ze dne 14. 10. 2015, č. j. 59 Af 26/2014 – 76,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Předcházející řízení
[1] Žalobce ke dni 2. 3. 2009 přerušil svou podnikatelskou činnost a nezahájil ji do termínu
pro podání přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009. U žalobce
proto byla dne 21. 4. 2011 zahájena daňová kontrola na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2009. Finanční úřad v Liberci (dále „finanční úřad“ či „správce daně“) zjistil,
že za uvedené zdaňovací období žalobce nezvýšil rozdíl mezi příjmy a výdaji o jím deklarované
pohledávky vzniklé v letech 1997 až 2009 v souladu s §23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Správce daně
proto zvýšil žalobci rozdíl mezi příjmy a výdaji za zdaňovací období roku 2009. Své první
rozhodnutí však v rámci autoremedury změnil rozhodnutím ze dne 19. 12. 2011,
č. j. 395990/11/192912500694, tak, že žalobci byla za uvedené období doměřena daň ve výši
143.310 Kč a současně určena povinnost uhradit penále ve výši 28.662 Kč. K odvolání žalobce
bylo rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 2. 2014, č. j. 4943/14/5000-14102-709598
(dále jen „napadené rozhodnutí“), změněno i druhé rozhodnutí finančního úřadu tak, že daň
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009 byla doměřena ve výši 98.610 Kč
a povinnost uhradit penále byla určena ve výši 19.722 Kč.
[2] Žalobu proti rozhodnutí žalovaného Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci
(dále jen „krajský soud“) rozsudkem ze dne 14. 10. 2015, č. j. 59 Af 26/2014 – 76
(dále jen „napadený rozsudek“), zamítl. Při rozhodování soud vycházel z ustanovení §23
odst. 8 písm. b) bod 2. ve s pojení s §24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů. Konstatoval,
že z těchto zákonných ustanovení jednoznačně vyplývala povinnost žalobce při přerušení
podnikatelské činnosti v roce 2009 zvýšit rozdíl mezi příjmy a výdaji o hodnotu pohledávek,
které by při úhradě byly zdanitelným příjmem s výjimkou pohledávek uvedených §24
odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů. Krajský soud neshledal, že by citovaná ustanovení
byla jazykově nejasná a vyžadovala použití dalších výkladových metod. Žalovaný
se ani při jejich aplikaci nedopustil nepřípustného omezení žalobcových základních práv. „Smyslem
a účelem citovaných ustanovení je ulevit věřitelům, kteří se o své pohledávky starají a pokoušejí se je vymoci,
což zdejší soud považuje za zcela legitimní. Správce daně ani žalovaný netvrdili, že by žalobce měl ze sporných
pohledávek reálný příjem, pouze mu v souladu s citovanými ustanoveními dodanili pohledávky, které žalobce
deklaroval v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009 a které by při úhradě
zdanitelným příjmem byly.“
[3] Krajský soud přisvědčil názoru žalovaného, že existence pohledávek za O. K., společností
Energomontáže Liberec a.s., J. M., T. K., společností BOHEMIA TANK a.s., Konsorciem Fair
Play a Advokátní kanceláří Liberec 4 byla v průběhu daňového řízení dostatečně prokázána. Při
zahájení daňové kontroly žalobce předložil doklady vztahující se ke zdaňovacímu období roku
2009, mezi nimi i daňovou evidenci, vystavené faktury, jejich soupis a přehled o majetku a
závazcích se stavem pohledávek ve výši 981.891 Kč. Předmětem fakturace bylo poskytování
právních služeb různým subjektům, kterými byli i výše uvedení odběratelé. „Existenci evidovaných
pohledávek potvrdila ve své svědecké výpovědi i bývalá účetní žalobce J. H. Ta vypověděla, že sama faktury
nevystavovala, pouze evidovala faktury vystavené žalobcem za jím realizované služby (právní poradenství). Shodně
se ostatně vyjádřil i sám žalobce do protokolu ze dne 5. 5. 2011.“ Vzhledem k jednoznačné existenci
předmětných pohledávek neprováděl správce daně důkazy výslechem osob navrhovaných
žalobcem, přičemž i krajský soud navrhované výslechy z důvodu nadbytečnosti neprovedl.
[4] K otázce rozsahu důkazní povinnosti daňového subjektu odkázal krajský soud
na bohatou judikaturu Nejvyššího správního soudu. Na základě ní uzavřel, že jestliže daňový
subjekt neprokáže v daňovém řízení skutečnosti, které tvrdí, nelze dovozovat povinnost správce
daně tyto skutečnosti prokazovat za daňový subjekt. Neunesení důkazního břemene žalobcem
neznamená, že správce daně má povinnost relevantní důkazy sám vyhledávat. Dokazování
provedené ve věci shledal zcela dostatečným a nepřisvědčil žalobci, že by žalovaný navržené
důkazy ignoroval a rezignoval na zjištění skutečného stavu věci. Žalovaný jednotlivé důkazy
hodnotil a vysvětlil, k jakým závěrům na základě těchto důkazů dospěl, a u těch, které neprovedl,
jasně vysvětlil, proč se tak stalo.
[5] Ve vztahu k pohledávce za O. K. krajský soud posoudil možnost aplikace §24 odst. 2
písm. y) bod 3. zákona o daních z příjmů tak, že žalobce by musel prokázat úmrtí dlužníka, a že
žalobcovy pohledávky nemohly být uspokojeny ani vymáháním na dědicích dlužníka. Žalobce se
měl po zjištění, že dlužník zemřel, pokusit své pohledávky uspokojit vymáháním na dědicích
dlužníka, avšak nic z toho neudělal. V průběhu řízení pouze uváděl, že informaci o úmrtí má
zprostředkovaně a že nemá povědomí o tom, že by probíhalo dědické řízení, v němž by mohl své
pohledávky uplatnit. Správci daně navrhoval, aby vyžádal o úmrtí O. K. informace z centrální
evidence obyvatel a z příslušné matriky obce Semily a provedl jimi důkaz. Krajský soud však
upozornil, že v případě důkazních návrhů musí daňový subjekt důkazní prostředek dostatečně
identifikovat, neboť je to v jeho vlastním zájmu. „Nelze přitom přičítat k tíži daňového orgánu, že se mu
nepodařilo důkazní prostředek navržený daňovým subjektem vyhledat. Úmrtí fyzické osoby není matriční událostí
a bez data narození fyzické osoby nelze tento údaj ověřit ani z centrálního registru obyvatel.“ Jednoznačnou
identifikaci dlužníka však žalobce nepředložil ani na výzvu finančního úřadu, který bez toho
neměl možnost požadované údaje zjistit. Ze stejných důvodů nedoplňoval dokazování ohledně
uvedeného dlužníka ani krajský soud.
[6] Pohledávky za společností Energomontáže Liberec, a.s. krajský soud rovněž neshledal
podřaditelné pod §24 odst. 2 písm. y) bod 1. zákona o daních z příjmů, neboť uvedené
ustanovení nedopadá na případ, kdy společnost byla vymazána z obchodního rejstříku na základě
provedeného konkurzu po splnění rozvrhového usnesení. Aby mohla být pohledávka uznána
jako daňově účinný výdaj, musel by soud zrušit konkurz pro nedostatek majetku dlužníka.
To žalovaný v rozhodnutí dostatečně vysvětlil, přičemž usnesení, kterým byl konkurz z důvodu
splnění rozvrhového usnesení zrušen, je součástí spisu.
[7] Při posuzování pohledávek vůči J. M. a T. K. krajský soud zohlednil, že správce daně
zjišťoval, zda žalobce přihlásil své pohledávky za těmito dlužníky do exekučních řízení, která vůči
nim byla vedena, neboť nezbytnou podmínkou uznání těchto výdajů je řádné a včasné přihlášení
pohledávek do exekučního řízení. Ze sdělení jednotlivých exekutorských úřadů na základě výzev
k poskytnutí informací však bylo zjištěno, že žalobce neměl v předmětných exekučních řízeních
přihlášenou žádnou pohledávku. V daném případě se tak nejednalo o pohledávky ve smyslu §24
odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů. Ve vztahu k tomu shledal soud podklady pro
rozhodnutí dostatečnými a další dokazování považoval za nadbytečné. Zdůraznil, „že to byl
primárně žalobce, kdo měl tvrdit a prokázat, že své pohledávky vůči uvedeným dlužníkům v exekučních řízeních
uplatnil“.
[8] K pohledávkám za společností BOHEMIA TANK, a.s. krajský soud uvedl,
že na jmenovanou společnost byla prohlášena konkurzní řízení v roce 2006 a 2007,
která byla následně v odvolacím řízení zrušena. Konkurz však nikdy nebyl zrušen pro nedostatek
majetku této společnosti. Ani jednou žalobce své pohledávky do konkursu nepřihlásil.
Pohledávky z následujících let 2008 a 2009 jsou z doby, kdy společnost v konkurzu nebyla.
Nebylo prokázáno, že by se na ně vztahovala výjimka uvedená v §23 odst. 8 písm. b) zákona
o daních z příjmů, tedy že by se jednalo o pohledávky dle §24 odst. 2 písm. y) téhož zákona.
[9] U pohledávek za Konsorciem Fair Play a Advokátní kanceláří Liberec nesouhlasil krajský
soud se stěžovatelem, že se jedná o neexistující subjekty, a proto za nimi nemůže mít žádné
pohledávky. Dle podkladů ve spise krajský soud zjistil, že pohledávky za uvedenými subjekty
byly zahrnuty do účetnictví žalobce a vystavené faktury předložil již při samotném zahájení
daňové kontroly. Při jednání dne 5. 5. 2011 k předloženému přehledu pohledávek žalobce sám
uvedl, že se jedná o pohledávky za právní služby, které byly fakturovány na základě smluv
o právním zastoupení. Teprve v průběhu daňového řízení začal žalobce tvrdit, že tito dlužníci
nemají právní subjektivitu a žádné pohledávky za nimi proto nemohou existovat. Žalobcova
bývalá účetní J. H. vypověděla, že faktury vystavoval žalobce, přičemž svědkyně pouze
zpracovávala daňovou evidenci, a to na základě podkladů, které jí byly žalobcem předávány.
Faktury vystavené na uvedené subjekty již žalobce na výzvu správce daně znovu nepředložil
s tím, že je nemá k dispozici. Krajský soud proto uzavřel, že správce daně „ani neměl možnost cokoli
bližšího o těchto odběratelích zjistit. Nepředložení faktur se proto jeví jako záměrné a účelové. Na faktuře
by byl jasně čitelný odběratel a nebyl by znám pouze ze soupisu, na kterém jsou dlužníci označeni
pouze ve zkratce“.
[10] K závěru správce daně o účelovosti jednání žalobce, když provedl storno neuhrazených
faktur až na základě probíhající kontroly, krajský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 22. 9. 2004, č. j. 2 Afs 4/2004 - 45 (publikovaný ve Sb. NSS pod č. 431/2005),
a dospěl k závěru, že storno neuhrazených faktur se zpětnou účinností k datu přerušení
podnikatelské činnosti nelze přijmout. K námitkám o pochybení žalobcovy účetní soud
konstatoval, že „[p]okud má žalobce pocit, že při vedení účetnictví jeho bývalá účetní jakkoliv pochybila
a žalobce byl v důsledku jejího postupu poškozen, jedná se o soukromoprávní záležitost mezi ním a jeho bývalou
účetní“. Konečně nepřisvědčil ani námitce, že napadené rozhodnutí nebylo náležitě podepsáno,
což způsobuje jeho nicotnost.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[11] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl v záhlaví označený rozsudek krajského soudu,
kterým byla jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného zamítnuta z výše nastíněných důvodů.
Stěžovatel svou kasační stížnost opírá o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), a navrhuje
zdejšímu soudu, aby napadený rozsudek zrušil.
[12] Stěžovatel opakuje, že znal pouze jméno O. K. a prostou informaci, že zemřel. Pokud by
měl další informace, jistě by je správci daně poskytl. Pokud krajský soud vycházel z toho, že
stěžovatel měl prokázat splnění podmínek pro vyloučení pohledávky dle §24 odst. 2 písm. y)
zákona o daních z příjmů, stěžovatel namítá, že právě z toho důvodu navrhoval provedení
důkazů vyžádáním informací z centrální evidence obyvatel a z příslušné matriky správcem daně a
krajským soudem, neboť stěžovatel přístup k těmto evidencím nemá. Jinak skutečnost, že O. K.
zemřel, nemá jak doložit, přestože je pro posouzení věci zásadní. Stěžovateli dále není známo, že
by bylo vydáno usnesení dle §175n zákona č. 99/1963 Sb., Občanský soudní řád, jímž by byli
věřitelé pozůstalého vyzváni k přihlášení svých pohledávek, proto navrhoval jako důkaz dotázání
se příslušného soudu, zda v dědickém řízení bylo možné, aby stěžovatel uplatnil své pohledávky.
Správce daně ani krajský soud však navrhované důkazy neprovedly. Stěžovatel nesouhlasí s
krajským soudem, že stěžovatel neprovedl dostatečnou identifikaci subjektu a dále s názorem, že
úmrtí fyzické osoby není matriční událostí, neboť opak vyplývá z §1 odst. 4 zákon č. 301/2000 Sb., o matrikách, jménu a příjmení a o změně některých souvisejících zákonů (ve znění
pozdějších předpisů). Do matričních knih, které vedou příslušné matriční úřady, se zapisují
matriční události - tedy i úmrtí fyzické osoby. Jelikož matriční knihy obsahují abecední jmenný
rejstřík, bylo uvedení jména a příjmení (i vzhledem k rozhodnému období úmrtí) dostačující pro
identifikaci hledané osoby. Při vědomí, že dotyčný pochází ze Semil, se měl správce daně i krajský
soud pokusit příslušného matričního úřadu dotázat o poskytnutí informací. Jelikož se správce
daně ani krajský soud nepokusily odstranit pochybný stav ani na základě navrhovaných důkazů,
zahrnuly pohledávky za O. K. pod §23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů
nezákonně. Stěžovatel proto trvá na svém názoru, že předmětná pohledávka spadá pod §24 odst.
2 písm. y) téhož zákona.
[13] Ve vztahu k pohledávce za společností Energomontáže Liberec a.s. stěžovatel uvádí,
že měl být vyžádán spis vedený v konkurzním řízení u Krajského soudu v Ústí nad Labem,
aby se zjistilo, zda uvedená společnost eviduje dluh vůči stěžovateli, tedy zda pohledávka existuje.
Stěžovatel namítá, že vystavením faktury pohledávka nevzniká, ale musí existovat vztah
mezi dlužníkem a věřitelem, který by se měl projevit v účetních záznamech obou stran. Na rozdíl
od správce daně a krajského soudu nepovažuje při aplikaci §24 odst. 2 písm. y) zákona o daních
z příjmů za rozhodné, zda pohledávku přihlásil do konkurzu. Stěžovatel má totiž pochybnosti
o její existenci. Předmětná faktura měla být stornována, což se pro pochybení jeho účetní nestalo.
Zjištění existence pohledávky však bylo rozhodné pro možnost zahrnout ji do základu daně.
Jelikož existence pohledávky nebyla osvědčena, bylo nezákonně zasaženo do majetkové sféry
stěžovatele. Dle stěžovatele nebyl náležitě osvědčen skutkový stav věci. Odkazuje na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2013, č. j. 5 Afs 63/2012 – 57, dle něhož musí
účetnictví vždy vycházet ze zjištěného skutkového stavu a nelze pouze formálně na základě
daňového dokladu dovozovat, že účetní zápis odpovídá skutkovému stavu. Stěžovatel má za to,
že i v jeho případě se nelze odvolávat pouze na existenci faktury.
[14] Ohledně pohledávek vůči J. M. a T. K. stěžovatel opět namítá, že předmětné faktury
nebyly z důvodu pochybení účetní stornovány. Pohledávky však neexistovaly, což chtěl stěžovatel
prokázat výslechem uvedených věřitelů, kdy mělo být zjištěno, zda tito dluhy evidují. Správce
daně i krajský soud pochybily, pokud vycházely pouze z účetních záznamů a navrhované důkazy
výslechem svědků neprovedly. To za situace, kdy stěžovatel sám měl pochybnosti o existenci
pohledávek, a nemohl tak své pohledávky do exekučního řízení na uvedené osoby přihlásit. Není
přitom podstatné, zda stěžovatel figuruje v exekučních řízeních jako oprávněný, nýbrž
skutečnost, zda pohledávky vůbec existovaly.
[15] Stejným způsobem zpochybňuje stěžovatel i existenci pohledávky za společností
BOHEMIA TANK, a.s. Ve spise dle něj kromě vystavené faktury není podklad o existenci
předmětné pohledávky.
[16] Společně k pohledávkám za subjekty Energomontáže Liberec a.s., J. M., T. K. a
BOHEMIA TANK, a.s. stěžovatel odkazuje na protokolovaný výslech své účetní J. H. ze dne 27.
9. 2013, přičemž se domnívá, že některé body výpovědi byly správcem daně i krajským soudem
nesprávně interpretovány. Potvrdila, že do účetnictví zahrnula i faktury, které měly být
stornovány, o čemž ani stěžovatele neinformovala. Stěžovatel pak v dobré víře ve správnost
účetnictví poskytl při zahájení daňové kontroly všechny podklady, které měl k dispozici, včetně
nestornovaných faktur. Jakmile se o pochybení účetní dozvěděl, sám faktury stornoval zpětně ke
dni ukončení činnosti a vyrozuměl o tom dlužníky. Nesouhlasí s krajským soudem, který jeho
jednání považuje za účelové a odkazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9.
2004, č. j. 2 Afs 4/2004 – 45, nepovažuje za přiléhavý. Rozsudek se týká nemožnosti měnit na
základě následné dohody výši pohledávek či závazků z hlediska aplikace §23 odst. 8 písm. b)
zákona o daních z příjmů. Stěžovatel se však nesnažil dohodnout s dlužníky na výši pohledávek či
dluhů, ale pouze formálně deklaroval ve vztahu k dlužníkům storno faktur, které se týkaly
neexistujících pohledávek. Pro pochybení účetní se tak nestalo již před ukončením jeho
podnikání, nýbrž tak učinil sám po zjištění tohoto pochybení.
[17] Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že i pohledávky za neexistujícími
subjekty, Konsorciem Fair Play a Advokátní kanceláří Liberec 4, mohou být bez dalšího zahrnuty
do základu daně dle §23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů. Není rozhodné,
zda stěžovatel faktury na tyto subjekty vystavil a účetní je evidovala. I účetní ve výpovědi uvedla,
že si na faktury vystavené na Advokátní kancelář Liberec 4 nevzpomíná. Dle žalobce
bez prokázání existence nemohou být předmětné pohledávky zahrnuty do základu daně.
[18] Vzhledem k neprovedeným důkazním prostředkům navrhovaným stěžovatelem správci
daně i krajskému soudu, stěžovatel namítá, že povinnost daňového subjektu prokázat v souladu
s §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“),
všechny tvrzené skutečnosti, není neomezená. Daňový subjekt podle povahy nabízené důkazy
buď přímo předloží, nebo navrhne jejich provedení, přičemž správce daně není vázán
jen tvrzeními daňového subjektu, ale sám je prověřuje. Aby mohl být dovozován závěr,
že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, musel by správce daně nejdříve provést navrhované
důkazní prostředky. Ze zákona je správce daně povinen co nejúplněji zjistit skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daně. Navrhované důkazní prostředky považuje stěžovatel za zásadní
a důvodné, neboť by odstranily pochybnosti týkající se existence předmětných pohledávek
a jejich zahrnutí do základu daně. Odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
17. 9. 2010, č. j. 5 Afs 15/2010 – 71, dle nějž může správce daně odmítnout provedení
navrhovaných důkazů tehdy, když jsou nerozhodné, nevýznamné či nemohou prokázat rozhodné
skutečnosti.
[19] Stěžovatel namítá, že ve smyslu §2 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů je daňová
povinnost spojována s existencí příjmů. Pro ukončení podnikání se pak uplatní §23
odst. 8 písm. b) téhož zákona, který se týká pohledávek, jež by při úhradě byly zdanitelným
příjmem. Musí se tak jednat o pohledávky, které musí existovat a příjem z nich musí být alespoň
realizovatelný a dobytný. Jinak by správce daně mohl požadovat daň v souvislosti s neexistujícími
pohledávkami či takovými, které se v budoucnu nemohou stát příjmem daňového subjektu.
Krajský soud se nevypořádal s námitkami stěžovatele, že jde o pohledávky neexistující, promlčené
a nevymahatelné, které se nemohou stát součástí jeho majetku. Stěžovatel opakuje, že rozhodující
v dané věci bylo prokázání existence předmětných pohledávek a protiplnění poskytnuté
stěžovatelem jeho dlužníkům dle vystavených faktur a neprovedení k tomu navržených důkazů
představuje zásadní pochybení správce daně i krajského soudu.
[20] Stěžovatel opakuje žalobní námitky, v nichž tvrdil, že vyměřením daně došlo k zásahu
do jeho základního práva vlastnit majetek dle čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Odkazuje
na judikaturu Ústavního soudu, dle níž má být zákon vykládán tak, aby bylo co nejšetrněji
zasaženo do základních práv jednotlivce. Tomuto požadavku správce daně ani krajský soud
nedostály, když při existenci důvodných pochybností o správnosti a zákonnosti zahrnutí údajných
pohledávek do základu daně tyto pochybnosti neodstranily. Zahrnutí pohledávek neexistujících,
promlčených či nedobytných (některých i 14 let po datu splatnosti) do základu daně nemá
dle stěžovatele oporu v zákoně o daních z příjmů ani při největším možném lpění
na gramatickém výkladu a jedná se ze strany správce daně i krajského soudu o přepjatý
formalismus.
[21] Žalovaný ke kasační stížnosti uvádí, že se zcela ztotožňuje s posouzením věci krajským
soudem a napadený rozsudek považuje za zákonný a přezkoumatelný. Dle žalovaného
bylo povinností stěžovatele prokázat všechny jím tvrzené skutečnosti ve smyslu §92
odst. 3 a odst. 4 daňového řádu. Pokud tedy tvrdil, že deklarované pohledávky splňují podmínky
dle §24 dost. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, měl tvrzené skutečnosti jednoznačně prokázat.
To však ani na výzvu neučinil. Nelze přičítat k tíži správce daně, že si stěžovatel nezajistil
dostatečné důkazní prostředky k prokázání svých tvrzení, přestože byl vyzýván k prokázání
pouze toho, co sám tvrdil. Žalovaný odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 7. 2008, č. j. 8 Afs 70/2007 – 102, dle nějž musí daňový subjekt dostatečně identifikovat
důkaz navrhovaný k prokázání svých tvrzení, přičemž v případě návrhu na výslech svědka musí
svědka označit včetně kontaktních údajů. Poukazuje rovněž na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 – 72, dle kterého nemusí správce daně prokazovat
skutečnosti tvrzené daňovým subjektem, jestliže je tento sám neprokázal. Žalovaný trvá
na svém závěru, že stěžovatel nedostatečně identifikoval dlužníka O. K., o němž uvedl pouze
fakt, že byl truhlářem v Semilech. Bez uvedení data narození či úmrtí nemohl správce daně ani
krajský soud z centrálního registru obyvatel jasně identifikovat, zda nalezená osoba či osoby se
najisto shoduje s osobou týkající se pohledávky stěžovatele. Jelikož stěžovatel pohledávku za O.
K. nepřihlásil do dědického řízení, nemohlo se jednat o pohledávku dle §24 odst. 2 písm. y)
zákona o daních z příjmů.
[22] Co se týče pohledávky za společností Energomontáže Liberec a.s. žalovaný zdůraznil,
že nebyly splněny podmínky stanovení v §24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů,
neboť konkurs týkající se uvedené společnosti nebyl zrušen z důvodu nedostatku majetku,
ale z důvodu splnění rozvrhového usnesení, kdy stěžovatel svou pohledávku do konkurzního
řízení nepřihlásil. Stěžovatel se zcela účelově snaží přenést důkazní břemeno na správce daně
a na krajský soud, když požadoval vyžádání konkurzního spisu, což však bylo zcela nadbytečné,
jelikož své pohledávky do konkurzního řízení nepřihlásil.
[23] Žalovaný upozorňuje, že stěžovatel nedbal zásady vigilantibius iura skripta sunt a následky
za svou nedbalost musí nést i v případě pohledávek vůči J. M. a T. K., které nepřihlásil do
exekučních řízení u jednotlivých exekutorských úřadů. Obdobná situace nastala i u pohledávek za
společností BOHEMIA TANK, a.s., přičemž krajský sodu jasně zdůvodnil, proč stěžovatel
neprokázal skutečnosti uvedené v žalobě.
[24] K námitkám stěžovatele, že jeho účetní nestornovala vystavené faktury a nesprávně
je zahrnula do účetnictví stěžovatele, žalovaný uvádí, že pokud podle zákona účetní jednotka
pověří k vedení účetnictví jinou právnickou či fyzickou osobu, nezbavuje ji to odpovědnosti
za vedení účetnictví řádně, průkazně a v souladu s platnými právními předpisy. Stěžovatel
je proto z hlediska veřejného práva odpovědnou osobou. Pro posuzovaný případ není rozhodné
případné pochybení při vedení účetnictví osobou pověřenou k tomu soukromoprávní smlouvou.
Dále žalovaný považuje za nesprávný výklad provedený stěžovatelem ve vztahu k rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, č. j. 2 Afs 4/2004 – 45. Dle žalovaného
je z označeného rozhodnutí zřejmé, že jakákoliv následná změna výše pohledávek či závazků
je z hlediska aplikace ustanovení §23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů nerozhodná
a nemůže ovlivnit výši původních pohledávek či závazků evidovaných daňovým subjektem
k poslednímu dni zdaňovacího období.
[25] K argumentaci stěžovatele týkající se pohledávek za Konsorciem Fair Play a Advokátní
kanceláří Liberec 4 žalovaný uvádí, že existence faktur vystavených za poskytnuté právní služby
byla prokázána a stěžovatel předmětné pohledávky sám deklaroval v daňovém přiznání. Krajský
soud vysvětlil, proč se mu jednání stěžovatele jevilo jako účelové a proč měl postupovat dle §23
odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů.
[26] Žalovaný upozorňuje, že v daňovém řízení bylo provedeno rozsáhlé dokazování,
přičemž k odvolacím námitkám stěžovatele bylo v napadeném rozhodnutí rozebráno,
proč nebyly provedeny všechny důkazní prostředky navržené stěžovatelem. Existence
předmětných pohledávek nebyla žádným způsobem zpochybněna a naopak byla potvrzena
z dokladů předložených stěžovatelem při zahájení daňové kontroly a svědeckou výpovědí bývalé
účetní J. H. Nebylo proto třeba provádět další dokazování ohledně existence pohledávek. V
postupu správce daně neshledal žalovaný žádná pochybení a krajský soud se věcí rovněž řádně
zabýval.
[27] Namítá-li stěžovatel, že doměřením daně došlo k zásahu do jeho základního práva vlastnit
majetek, žalovaný poukazuje na usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2005, sp. zn.
IV. ÚS 385/04, týkající se aplikace §23 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Z něj plyne,
že k porušení vlastnického práva dojde tehdy, když je daňová povinnost uložena zcela extra legem
či je zákonné ustanovení aplikováno mimo jeho zákonný podklad, např. tak, že by byla daňová
povinnost rozšířena na subjekty či situace, na které podle zákona nedopadá. K takovému výkladu
zákona však v daném případě nedošlo. Žalovaný podotýká, že stěžovatelem odkazovaná
rozhodnutí Ústavního soudu nejsou přiléhavá, neboť se týkají situací, kdy je k dispozici více
možných výkladů veřejnoprávní normy, což není případ stěžovatele. Navrhuje kasační stížnost
zamítnout.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[28] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla
podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud
v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí
netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[29] Kasační stížnost žalobce není důvodná.
[30] Dle §92 odst. 2 daňového řádu [s]právce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů,
přičemž dle odst. 3 téhož ustanovení [d]aňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Dále podle §92
odst. 5 písm. c) správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných
daňovým subjektem.
[31] §23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů stanoví, že [v]ýsledek hospodaření
nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část
zdaňovacího období) předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, pronájmu
nebo zahájení likvidace, se upraví u poplatníků uvedených v §2, pokud vedou daňovou evidenci, o hodnotu
pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v §24
odst. 2 písm. y)] a hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů,
s výjimkou přijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv; přitom
nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši
připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti nebo jiné
samostatné výdělečné činnosti nebo do ukončení pronájmu. Do základu daně se zahrne při dalším prodeji
nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou
byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně. Obdobně
se postupuje u poplatníků, kteří měli příjmy z pronájmu (§9) a kteří nevedou účetnictví, ale výdaje na dosažení,
zajištění a udržení příjmů uplatňují nebo uplatňovali v prokázané výši.
[32] Ustanovení §24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů zní: Výdaji (náklady)
podle odstavce 1 jsou také u poplatníků, kteří vedou účetnictví, jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací
cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně společnosti, a to za předpokladu, že o pohledávce
při jejím vzniku bylo účtováno ve výnosech a takto vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen a lze-li
současně k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle písmene i), za dlužníkem, 1. u něhož soud zrušil
konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena
u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty (pozn. Nejvyššího správního soudu:
ve znění účinném do 31. 3. 2003 zákon neobsahoval podmínku přihlášení pohledávky
do insolvenčního, resp. konkurzního řízení), 2. který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě
výsledků insolvenčního řízení, 3. který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích
dlužníka, 4. který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem
spojenou osobou (§23 odst. 7), 5. na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná
dražba, a to na základě výsledků této dražby, 6. jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen
exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce.(…).
[33] Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval námitkou neexistence předmětných pohledávek
a s tím souvisejícího nezákonně provedeného dokazování. V prvé řadě je třeba podotknout,
že v průběhu daňového řízení a následně i v žalobě stěžovatelova argumentace mířila primárně
k závěru, že namítané pohledávky splňují podmínky dle §24 odst. 2 písm. y) zákona o daních
z příjmů, tedy že se na ně vztahuje výjimka z povinnosti zvýšit při ukončení podnikatelské
činnosti rozdíl mezi příjmy a výdaji o pohledávky, které by při uhrazení byly zdanitelným
příjmem. Jak v průběhu daňového řízení, tak v žalobě k této své hlavní argumentaci doplnil,
že navrhuje výslech dlužníka (příp. jeho statutárního orgánu), aby bylo zjištěno, zda dotčený
subjekt „eviduje předmětné pohledávky ve svém účetnictví a zda mu opravdu byly zmiňované faktury předloženy
k zaplacení“. Namítal, že pokud označené subjekty jeho pohledávky neevidují jako závazky,
nemohly být příjmem stěžovatele a nemohly ani tvořit základ daně. Naproti tomu námitky
obsažené v kasační stížnosti jsou již v podstatně větším rozsahu zaměřeny na tvrzení,
že v daňovém řízení nebyla prokázána existence předmětných pohledávek, přestože stěžovatel
měl důvodné pochybnosti, zda tyto pohledávky vůbec vznikly.
[34] Celá argumentace (i s tím spojený postup) stěžovatele po zahájení daňové kontroly působí
nevěrohodně a lze přisvědčit žalovanému i krajskému soudu, že se jeví jako účelová. Stěžovatel
byl ve svých tvrzeních nekonzistentní, neboť si sám předem neujasnil, zda pohledávky existují
a vztahuje se na ně výjimka dle §24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, či vůbec
neměly být zahrnuty do účetnictví. Buď pohledávky existují a mohou splňovat zákonné
podmínky dle citovaného ustanovení, nebo vůbec nevznikly. Obě varianty jsou neslučitelné,
a uvedená rozpornost v argumentaci stěžovatele způsobuje její nevěrohodnost. V průběhu
daňového řízení uplatňoval obě verze. Když nebyl schopen prokázat, že o předmětné pohledávky
nemusel zvýšit základ daně, začal sám zpochybňovat správnost a průkaznost svého účetnictví.
Takový postup je však nepřijatelný, a nelze se tudíž s argumentací stěžovatele ztotožnit.
[35] Obecně platí, že daňový subjekt svá tvrzení prokazuje primárně povinnou evidencí,
účetními záznamy, a podobně. Judikatura Nejvyššího správního soudu (příkladmo lze zmínit
rozsudek ze dne 22. 7. 2015, č. j. 1 Afs 103/2015 – 39, který odkazuje na rozsudky ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, nebo ze dne 8. 7. 2010,
č. j. 1 Afs 39/2010 - 124) týkající se rozložení důkazního břemene v daňovém řízení stojí na tom,
že účetní evidence daňového subjektu postačí, dokud správce daně nepředloží důvodné
pochybnosti, že evidence neodpovídá skutečnosti. Potom je daňový subjekt povinen unést
důkazní břemeno, že deklarované skutečnosti opravdu nastaly. Je to však správce daně,
kdo vznáší důvodné pochybnosti o správnosti účetních a daňových dokladů předložených
daňovým subjektem (takto rozvržené důkazní břemeno vychází ze shora citovaného ustanovení
§92 daňového řádu). Stěžovatel tuto judikaturou konstantně potvrzovanou logiku zcela převrací,
když začal sám zpochybňovat skutečnosti, které ve svých dokladech deklaroval, a domnívá se,
že musí být na základě jeho „důvodných pochybností“ prokazováno, co sám tvrdil. Takovou
konstrukci však nelze přijmout. Daňový subjekt má povinnost vést účetnictví náležitě v souladu
se zákonem a uvádět v něm pravdivá tvrzení, a nemůže následně sám bez dalšího zpochybňovat
deklarované skutečnosti. Nelze vyloučit, že mohou nastat situace, kdy daňový subjekt
sám skutečně vznese důvodné pochybnosti o průkaznosti svého účetnictví, nicméně
muselo by se jednat o zcela výjimečné okolnosti, které v daném případě nenastaly. Stěžovatel
ani nikterak logicky netvrdil, jak mohlo dojít k tomu, že vystavil faktury na pohledávky,
které ve skutečnosti neexistovaly, či z jakého důvodu měly být předmětné faktury stornovány.
Pouze prostě konstatoval, že stornovány být měly a že pohledávky neexistují. Nijak neosvětlil
důvody takového postupu. Toliko fakt, že druhá strana neeviduje své nesplacené pohledávky,
však ještě neznamená, že nevznikly. Kromě toho stěžovatel bez dalšího navrhoval zjistit,
zda dlužníci mají pohledávky v účetnictví a zda jim byly faktury předloženy. Své úvahy o tom,
že by snad pohledávky neměly existovat, však v této souvislosti nijak nerozvedl. V daném případě
je zcela v rozporu s logikou, že by stěžovatel vystavil faktury a předložil je k evidenci své účetní,
pokud mezi ním a subjektem uvedeným na faktuře žádná pohledávka nevznikla a stěžovatel
mu neposkytoval žádné protiplnění dle vystavené faktury. Znovu je vhodné zopakovat,
že stěžovatel primárně tvrdil, že na pohledávky se vztahuje §24 odst. 2 písm. y) zákona o daních
z příjmů. Teprve po zahájení daňové kontroly pohledávky formálně stornoval, a přestože nadále
tvrdil, že se jedná o pohledávky spadající pod ustanovení §24 odst. 2 písm. y) zákona o daních
z příjmů, začal zároveň zpochybňovat i jejich existenci. Na tomto místě není přiléhavý
ani stěžovatelem odkazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2013,
č. j. 5 Afs 63/2012 – 57. Jednalo se zde o situaci, kdy správní orgány při posuzování daňové
uznatelnosti DPH jakožto výdaje dle §24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů vycházely
bez dalšího z účetních předpisů (kdy na účetních dokladech bylo deklarováno, že se jedná o zboží
osvobozené od DPH), aniž by posoudily a priori otázku, zda daňový subjekt byl dle zákona
povinen daň odvést či nikoli. Z citovaného rozhodnutí tak vyplývá, že posouzení hmotněprávní
otázky DPH nemůže být nahrazeno odkazem na účetní doklady daňového subjektu,
je-li to rozhodné pro možnost zahrnout DPH do daňových výdajů. Na posouzení otázky
existence stěžovatelem deklarovaných pohledávek tak nemohou závěry citovaného rozhodnutí
nic změnit.
[36] Jelikož Nejvyšší správní soud shledal správným názor žalovaného i krajského soudu,
že existence předmětných pohledávek byla dostatečně prokázána, nejsou důvodné ani námitky
stěžovatele týkající se nezákonného dokazování a nedostatečně zjištěného skutkového stavu.
Správní orgány jednaly v souladu s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu,
a tedy i rozhodnutím ze dne 17. 9. 2010, č. j. 5 Afs 15/2010 – 71, dle nějž může správce daně
odmítnout provedení navrhovaných důkazů tehdy, když jsou nerozhodné, nevýznamné
či nemohou prokázat rozhodné skutečnosti. Jak bylo již uvedeno, v daném případě neexistovaly
důvodné pochybnosti o existenci předmětných pohledávek, jak se mylně domnívá stěžovatel,
nebylo proto třeba tímto směrem provádět dokazování a odmítnutí navrhovaných důkazů bylo
oprávněné. Rovněž byl naplněn požadavek citovaného rozhodnutí, dle něhož musí správce daně
provést relevantní důkazy, které daňový subjekt navrhl, vychází-li se v řízení ze závěru, že daňový
subjekt neunesl své důkazní břemeno. To je však z povahy věci třeba vztahovat na prokazování
těch skutečností, u nichž nemělo být ze strany daňového subjektu uneseno důkazní břemeno.
Chtěl-li proto stěžovatel navrženými důkazy prokazovat skutečnosti, které správce daně
považoval za prokázané, nemůže se nyní dovolávat uvedených judikatorních závěrů. Stěžovatel
neunesl důkazní břemeno ohledně tvrzení, že předmětné pohledávky splňují podmínky
pro aplikaci §24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, nikoliv ohledně existence pohledávek.
[37] Stěžovateli však lze přisvědčit, že krajským soudem odkazovaný rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 22. 9. 2004, č. j. 2 Afs 4/2004 – 45, se netýká stejné skutkové situace jako
případ stěžovatele. Rozdíl je v tom, že v citovaném případě došlo narovnáním ke změně původně
evidovaného závazku až několik let po ukončení podnikatelské činnosti daňového subjektu,
přičemž původní závazek byl dohodou mezi dlužníkem a daňovým subjektem změněn s účinky
ex nunc, a uzavřená dohoda proto nemohla mít vliv na výši daně za konkrétní rok,
za který bylo podáváno daňové přiznání. Nicméně Nejvyšší správní soud zde vycházel ze závěru,
že stěžovatelem předložené listiny (zejména tedy dohoda o narovnání) neprokázaly jinou výši
pohledávek evidovaných daňovým subjektem k poslednímu dni zdaňovacího období. Stejně tak
stěžovatel, který provedl storno předmětných faktur až po zahájení daňové kontroly v roce 2011,
nemohl za okolností shora popsaných ovlivnit výši pohledávek evidovaných v účetnictví
ke zdaňovacímu období roku 2009. Pokud byly splněny podmínky pro odepsání předmětných
pohledávek před přerušením podnikatelské činnosti stěžovatele, měl tak stěžovatel učinit
před podáním daňového přiznání za zdaňovací období roku 2009, nikoliv až zjevně účelově
po zahájení daňové kontroly v roce 2011. Nejvyšší správní soud připomíná, že dle §8
odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v rozhodném znění, jsou účetní jednotky povinny vést
účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů.
Tuto povinnost měl stěžovatel dodržovat a, jak poukázal i žalovaný, nemohl se jí dle §5
odst. 2 téhož zákona zbavit ani pověřením jiné osoby (tedy J. H.) k vedení účetnictví. Nesplnil-li
stěžovatel uvedené povinnosti, je zcela v souladu s principy, na nichž je právní řád České
republiky vystaven, že musí nést následky svého jednání. Stěžovateli se nepodařilo úspěšně
zpochybnit existenci předmětných pohledávek, proto ani následným stornováním vystavených
faktur nemohl ovlivnit výši evidovaných pohledávek s tvrzením, že pouze formálně stornoval
faktury vystavené na neexistující pohledávky.
[38] Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s názorem stěžovatele, že žalovaný i krajský soud
nesprávně interpretovali obsah výpovědi paní J. H., účetní stěžovatele. Svědkyně netvrdila, že by
do účetnictví zahrnula i faktury, které měly být stornovány, aniž by o tom stěžovatele
informovala. Z výpovědi vyplynulo, že účetní sestavovala účetní evidenci podle vystavených
faktur, které jí předkládal stěžovatel. Dále na dotaz stěžovatele uvedla, že neví o tom, že se měly
faktury v evidenci stornovat a pokud ano, musela to být špatná komunikace. Dále vyplynulo z
otázek pokládaných zástupcem stěžovatele, že účetní si byla vědoma existence nezaplacených
pohledávek, které v souladu s příslušným formulářem vyplnila do daňového přiznání. Dále věděla
o tom, že někteří stěžovatelovi dlužníci jsou v konkurzu a krachují, přičemž o tom mluvila se
stěžovatelem, který byl srozuměn s tím, že by se pohledávky měly následně odepsat. Dále paní J.
H. uvedla, že při předložení posledního daňového přiznání stěžovatele neupozornila na potřebu
vyřešit při ukončení podnikání nesplacené faktury. Ve výpovědi však nejsou obsažena tvrzení
namítaná stěžovatelem. Nebylo potvrzeno, že by účetní dostala pokyn některé faktury stornovat a
neučinila tak, či že by některé pohledávky dokonce neexistovaly. Naopak dle výpovědi byly
předmětné faktury zahrnuty do účetnictví na pokyn stěžovatele, který je vystavoval, přičemž
jediným problémem bylo, že některé nebyly uhrazeny. Pokud však stěžovatel s účetní řešil, že
faktury nebyly uhrazeny, je nemyslitelné uvažovat, že by se mělo jednat o faktury vystavené na
neexistující pohledávky. Z výpovědi naopak vyplynulo, že stěžovatel o nesplacených fakturách
věděl, a je tudíž nevěrohodné tvrzení, že se o údajném pochybení své účetní, která údajně
evidovala i faktury, jež měly být stornovány, dozvěděl až po zahájení daňové kontroly. To, že
stěžovatel se následně ocitl v důkazní nouzi a nebyl schopen prokázat u nesplacených
pohledávek, o které nenavýšil svoje příjmy, že se na ně vztahuje §24 odst. 2 písm. y) zákona o
daních z příjmů, resp. se o takové pohledávky nejednalo, zjevně vyústilo až ve tvrzení, že
pohledávky vůbec nevznikly. V kontextu všech skutkových okolností však Nejvyšší správní soud
nemůže stěžovatelovým námitkám přisvědčit.
[39] Nejvyšší správní soud se u pohledávek za dlužníky Energomontáže Liberec a.s., J. M., T.
K. a BOHEMIA TANK, a.s. nebude blíže vyjadřovat k závěrům žalovaného a krajského soudu,
dle nichž předmětné pohledávky nesplňovaly podmínky stanovené v §24 odst. 2 písm. y) zákona
o daních z příjmů, neboť stěžovatel v kasační stížnosti zpochybňuje argumentaci soudu a
žalovaného pouze tím, že pohledávky neexistovaly, proto se domnívá, že není rozhodné, zda
pohledávky přihlásil do konkursního, případně exekučního řízení, či z jakého důvodu byl konkurz
zrušen. Nenamítá však, že podmínky pro aplikaci uvedeného ustanovení byly splněny, a se závěry
krajského soudu v tomto rozsahu vůbec nepolemizuje. Proto Nejvyšší správní soud k otázce
splnění podmínek pro výjimku z povinnosti zvýšit při přerušení podnikání základ daně o
nesplacené pohledávky, které by v případě jejich úhrady byly zdanitelným příjmem, odkazuje ve
vztahu k jednotlivým pohledávkám na odůvodnění rozsudku krajského soudu a napadeného
rozhodnutí žalovaného.
[40] Namítá-li stěžovatel, že daňová povinnost je spojována s existencí příjmu a že při aplikaci
§23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů musí být příjem z pohledávek alespoň
realizovatelný a dobytný, přičemž krajský soud se nevypořádal s námitkami stěžovatele,
že se jedná o pohledávky neexistující, promlčené a nevymahatelné, pak Nejvyšší správní soud
tento názor nesdílí. Krajský soud se námitkami stěžovatele řádně zabýval a vypořádal je správně.
Vysvětlil stěžovateli, že výklad zákona je jednoznačný a že jeho smyslem je ulevit od daňové
zátěže těm věřitelům, kteří se o své pohledávky starají a snaží se je vymoci, přičemž upozornil,
že není vyžadováno, aby měl stěžovatel ze sporných pohledávek reálný příjem. Existencí
předmětných pohledávek se následně krajský soud zabýval na str. 8 napadeného rozsudku,
kde zároveň odůvodnil, proč za účelem prokázání existence pohledávek neprováděl dokazování.
[41] Nejvyšší správní soud se již shora vyjádřil k námitkám stěžovatele týkajícím se existence
sporných pohledávek, nyní se proto bude zabývat výkladem zákona ve vztahu
k jejich dobyvatelnosti. Napadená rozhodnutí nejsou v rozporu s judikaturou Ústavního soudu
odkazovanou stěžovatelem, neboť ta se vztahuje k interpretaci zákonných ustanovení,
jejichž výklad není jednoznačný. Jak uváděl i žalovaný, taková situace však v daném případě
nenastala, neboť znění dotčených ustanovení zákona o daních z příjmů nenabízí více možných
variant výkladu. Je jasně stanoveno, že daňový subjekt je při ukončení podnikatelské činnosti
povinen upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji o nesplacené pohledávky, které by v případě úhrady
byly zdanitelným příjmem, přičemž jsou dále jasně vymezena kritéria pro výjimku z tohoto
pravidla. Zákon zde nepracuje s předpokladem, že ze všech takových pohledávek musí daňovému
subjektu plynout skutečný příjem, ale postačí, pokud by se jednalo o zdanitelný příjem
při jejich uhrazení. Pohledávky, u nichž se jejich nevymahatelnost presumuje, jsou výslovně
uvedeny v §24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů. Zákon však nedává žádný prostor
pro zkoumání jiných otázek vymahatelnosti pohledávek než zde výslovně uvedených.
Ke stejným závěrům již Nejvyšší správní soud dospěl např. v rozsudku ze dne 17. 4. 2007,
č. j. 8 Afs 9/2006 – 79, v němž vyslovil, že rozhodné je splnění podmínek uvedených v §24
odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů a nedobytnost pohledávky se již nezkoumá.
Dále v rozsudku ze dne 26. 5. 2016, č. j. 6 Afs 269/2015 – 31 (který se vztahuje k §23
odst. 8 písm. b) bod 3. zákona o daních z příjmů, avšak vyslovený názor je možné vztáhnout
i na bod 2. téhož ustanovení), Nejvyšší správní soud uvedl, že „[z]ákonodárce jednoznačně akcentoval
potřebu jednoznačného vymezení těch pohledávek, o jejichž hodnotu se podle §23 odst. 8 písm. b) bod 3. ZDP
upravuje rozdíl mezi příjmy a výdaji, když tyto definoval jako pohledávky, které „by při úhradě byly zdanitelným
příjmem”. Stěžovatelka se svou opakovanou argumentací brání tento fakt akceptovat, nicméně Nejvyšší správní
soud má za to, že v naposledy uvedeném ustanovení zákonodárce výslovně definoval rozdíl mezi pohledávkami
na tomto místě zákona uvedenými a příjmy“. Nejvyšší správní soud tedy jasně deklaroval, že pro účely
§23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů se nejedná o formu příjmu, ale o zvláštní režim
„dodanění“ pohledávek daňového subjektu a že pro výjimku z takového dodanění není rozhodná
skutečná nedobytnost pohledávky, nýbrž je zákonem za splnění určitých podmínek presumována.
Splnění podmínek uvedených v §24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů stěžovatel
neprokázal, mj. jak žalovaný zdůraznil, proto, že např. nepřihlásil pohledávky v dědickém,
v konkurzním ani exekučním řízení. Námitky stěžovatele proto nejsou důvodné.
[42] Co se týče pohledávek za O. K., Nejvyšší správní soud neshledal postup správních orgánů
nezákonným. Již žalovaný v rozhodnutí na str. 10 upozornil, že stěžovatel byl správcem daně
vyzván, aby pana O. K. jednoznačně identifikoval a aby prokázal, že se jedná o dlužníka, který
zemřel a pohledávky nemohly být uspokojeny ani vymáháním na dědicích dlužníka. Na to
stěžovatel reagoval sdělením, že nemá žádné jiné informace, než že O. K. byl truhlář v Semilech,
a z druhé ruky získal informaci, že zemřel. Není mu známa skutečnost ve věci vydání rozhodnutí
o přihlášení pohledávek do dědického řízení. Stěžovatel požadoval, aby správce daně dotázal u
příslušného soudu, u něhož probíhalo dědické řízení, zda bylo možné pohledávky po dědicích
dlužníka vymáhat. Obdobně se stěžovatel vyjadřoval i v kasační stížnosti a domnívá se, že údaje,
které správci daně sdělil, byly dostatečné, a správce daně byl proto povinen provést navržené
důkazy. Tomu však nelze přisvědčit. Naopak Nejvyšší správní soud souhlasí se žalovaným a
krajským soudem, že stěžovatel neposkytl dostatečnou identifikaci důkazních prostředků, které
navrhoval provést. Na stěžovateli leželo důkazní břemeno k prokázání, že pohledávky za O. K.
splňovaly podmínky dle §24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, neboť dlužník zemřel a
pohledávky nebylo možné vymoci po jeho dědicích. Stěžovatel sám však nevěděl, zda se tak
skutečně stalo, neboť měl pouhou informaci získanou z druhé ruky o úmrtí O. K., aniž by měl
jakákoliv zjištění o možnosti vymáhat svoje pohledávky po dědicích. Pokud proto tvrdil,
že tak učinit nemohl, byla jeho tvrzení zcela nepodložená. Navrhoval-li správci daně,
aby si vyžádal informace od „příslušného soudu, u něhož probíhalo dědické řízení“,
aniž by označil, ke kterému soudu má požadavek správce daně směřovat a zda vůbec nějaké
dědické řízení probíhalo, či dokonce zda O. K. opravdu zemřel, nelze správci daně
(ani žalovanému či krajskému soudu) vytýkat, že za stěžovatele nevyhledával důkazy k prokázání
jeho vlastních tvrzení. To vše za situace, kdy dostatečně neidentifikoval ani O. K. Nejvyšší
správní soud nesdílí názor stěžovatele, že postačí jméno a příjmení a údaj, že se jednalo o truhláře
v Semilech. To, že jde o truhláře v Semilech, nevypovídá vůbec nic o bydlišti O. K. či jeho
oficiálním místě podnikání. Ani pouhý fakt, že zemřel, není dostatečný pro identifikaci osoby.
Byť argumentace krajského soudu, že úmrtí fyzické osoby není matriční událostí, není správná, je
zejména nadbytečná a nic to nemění na zákonnosti posouzení rozhodných otázek. K tomu, aby
bylo možné ztotožnit hledanou osobu O. K., nepostačí údaj o úmrtí, nýbrž je třeba disponovat
alespoň datem úmrtí. Jak je zřejmé, ze shora popsaných skutečností, stěžovatel neposkytl
správním orgánům dostatečnou součinnost k vyhledání potřebných důkazů a naopak vyžadoval,
aby správní orgány a krajský soud samy vyvíjely iniciativu při hledání důkazů k prokázání
stěžovatelových tvrzení. Namítá-li stěžovatel, že právě z důvodu prokázání svých tvrzení
navrhoval dotázat se u příslušného soudu, zda mohl své pohledávky uplatnit v dědickém řízení,
pak se jedná o skutečnost, kterou měl stěžovatel mít postavenou najisto před tím, než tvrdil, že se
jedná o pohledávky splňující podmínky stanovené v §24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z
příjmů. Nejvyšší správní soud pro úplnost upozorňuje na svůj rozsudek ze dne 14. 7. 2008, č. j. 8
Afs 70/2007 - 102, v němž uvedl, že navrhne-li daňový subjekt „k prokázání svého tvrzení provedení
důkazu, musí důkazní prostředek dostatečně identifikovat Možnost správce daně vyhledat (a následně provést)
důkazní prostředek navržený daňovým subjektem je limitována poskytnutými údaji. Je tedy ve vlastním zájmu
daňového subjektu, navrhuje-li v daňovém řízení důkaz k prokázání svého tvrzení, aby jej dostatečně
identifikoval. Nelze přitom přičítat k tíži daňového orgánu, že se mu nepodařilo důkazní prostředek navržený
daňovým subjektem vyhledat“ (obdobně např. rozsudek ze dne 25. 2. 2010, č. j. 1 Afs 3/2010 – 76).
[43] Konečně Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitkám týkajícím se neexistence
pohledávek za subjekty Konsorcium Fair Play a Advokátní kancelář Liberec 4. Krajský soud
netvrdil, že pohledávka může vzniknout i za neexistujícím subjektem a může být bez dalšího
zahrnuta do základu daně, nýbrž neztotožnil se s argumenty stěžovatele, že evidoval ve svém
účetnictví pohledávky za subjekty, které neexistují. Na str. 10 a 11 napadeného rozsudku vymezil
skutková zjištění, z nichž při hodnocení věci vycházel, a na jejich podkladě vysvětlil své úvahy.
Stěžovatel předmětné pohledávky evidoval ve svém účetnictví a vystavené faktury předložil
správci daně při zahájení daňové kontroly. K předloženému přehledu pohledávek uvedl
do protokolu ze dne 5. 5. 2011, že se jedná o pohledávky za poskytované právní služby, a teprve
v průběhu daňového řízení začal tvrdit, že pohledávky za odběrateli označenými v evidenci jako
„Konsorcium Fair Play“ a „Advokátní kancelář Liberec 4“ nemohou existovat, neboť se jedná
o dlužníky bez právní subjektivity. Kromě toho byl stěžovatel v průběhu daňového řízení
vyzýván, aby předložil faktury vystavené na tyto subjekty, avšak stěžovatel je znovu nepředložil.
Správce daně tedy již neměl ve vztahu k těmto subjektům co dalšího zjistit. Nejvyšší správní soud
se plně ztotožňuje s posouzením provedeným krajským soudem a rovněž uvádí, že existence
předmětných pohledávek nebyla stěžovatelem v průběhu daňového řízení věrohodně
zpochybněna. Znovu lze zopakovat, že stěžovatel nijak nevysvětlil, jak je možné, že vystavil
faktury na neexistující subjekty a proč byly nadále zahrnuty v účetnictví. Na těchto závěrech
nic nemění ani skutečnost, že účetní stěžovatele si při podání svědecké výpovědi výslovně
nevzpomněla na faktury vystavené na Advokátní kancelář Liberec. Podstatné je, že faktury
vystavoval stěžovatel a účetní je vždy zahrnula do účetnictví. Stěžovateli se proto nijak nepodařilo
prokázat, že u pohledávek za označenými dlužníky nemusel postupovat dle §23
odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů.
[44] Nejvyšší správní soud uzavírá, že neshledal v postupu správních orgánů ani krajského
soudu žádná pochybení a považuje jejich rozhodnutí za přezkoumatelná a vydaná v souladu
se zákonem. Proto má za to, že v posuzované věci nedošlo k zásahu do práva stěžovatele vlastnit
majetek, jak je namítáno v kasační stížnosti.
IV. Závěr a náklady řízení
[45] S ohledem na vše výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[46] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch, a nemá
proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. září 2016
Mgr. Jana Brothánková
předsedkyně senátu