ECLI:CZ:NSS:2016:7.AFS.102.2016:34
sp. zn. 7 Afs 102/2016 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra
a soudců JUDr. Tomáše Foltase a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: HEMZ s. r. o.,
se sídlem Spolková 298/10, Brno, zastoupen Mgr. Milošem Procházkou, advokátem se sídlem
Divadelní 4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31,
Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
31. 3. 2016, č. j. 31 Af 24/2014 – 47,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Platebními výměry ze dne 18. 2. 2013 Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen
„správce daně“) doměřil žalobci daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období
1. – 4. čtvrtletí 2008, leden – prosinec 2009, leden – březen 2010 a červenec – listopad 2010,
a současně rozhodl o zákonné povinnosti žalobce uhradit penále.
[2] Rozhodnutím ze dne 9. 1. 2014, č. j. 372/14/5000-14305-701707, Odvolací finanční
ředitelství (dále jen „žalovaný“) zamítlo odvolání žalobce a potvrdilo výše uvedené platební
výměry.
II.
[3] Žalobce podal proti výše uvedenému rozhodnutí žalobu ke Krajskému soudu v Brně,
který ji zamítl rozsudkem ze dne 31. 3. 2016, č. j. 31 Af 24/2014 – 47.
[4] V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že se úvodem zabýval obecnou námitkou
nepřezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí, kterou neshledal důvodnou. Dále
se zabýval námitkou, že žalobce nebyl přítomen výslechu svědků (zástupců rakouského
dodavatele) prováděných rakouským správcem daně, čímž měla být porušena jeho procesní
práva. V této souvislosti poukázal na rozsudek Soudního dvora EU ze dne 22. 10. 2013 ve věci
C-276/12, jehož závěry lze vztáhnout i na nyní řešený případ. Je tedy zřejmé, že žalobce neměl
právo být informován o zaslání žádosti o poskytnutí informací, neměl právo být rakouskou
správou informován, jakým způsobem byly informace od rakouského dodavatele získány
a konečně neměl ani právo účastnit se případných výslechů svědků prováděných rakouskou
daňovou správou. Postup správních orgánů a rakouského správce daně krajský soud shledal zcela
zákonný, procesně správný a souladný s právní úpravou i judikaturou a dostatečně šetřící práva
žalobce.
[5] K námitce, že nebyla zdůvodněna neakceptace předložených daňových dokladů
od rakouského dodavatele, krajský soud uvedl, že žalobci bylo opakovaně správními orgány
sděleno, proč neakceptovaly jím předložené daňové doklady, žalobce o těchto závěrech správních
orgánů bezpochyby věděl a žalovaný se řádně vypořádal s důkazními prostředky žalobce
(předloženými daňovými doklady).
[6] Krajský soud se dále zabýval tím, zda správní orgány posoudily danou věc správně
z hlediska hmotného práva. V daňovém řízení nebylo prokázáno, že rakouský dodavatel prodával
žalobci použité automobily ve „zvláštním režimu“ pro obchodníky s použitým zbožím podle §90
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o DPH“), neboť rakouský dodavatel přiznal jejich dodání žalobci v režimu běžného
intrakomunitárního dodání zboží. Rakouský dodavatel neměl povinnost prodávat tyto automobily
ve zvláštním režimu pro obchodníky s použitým zbožím. Pokud žalobce nakoupil použité osobní
automobily v jiném členském státě od osoby registrované k dani v tomto jiném členském státě,
která neuplatnila „zvláštní režim“ při prodeji (jak tomuto bylo v nyní řešeném případě), jedná
se o pořízení zboží z jiného členského státu podle §16 zákona o DPH a žalobce měl povinnost
přiznat daň z pořízení zboží podle §25 téhož zákona. Nebyl oprávněn použít zvláštní režim
dle §90 uvedeného zákona. Závěry žalovaného a správce daně jsou tak podle krajského soudu
správné.
[7] Nedůvodnou shledal krajský soud rovněž námitku, že správce daně prověřoval v roce
2008 formou místního šetření správnost údajů vykázaných žalobcem v podaných daňových
přiznáních a že tak v téže věci již pravomocně rozhodl. Ve spisové dokumentaci není žádný
úřední záznam, protokol či jiný dokument z tohoto údajného místního šetření. Z předloženého
spisového materiálu pak rovněž nevyplývá, že by s ním kdokoli nezákonně manipuloval. Žalobce
své tvrzení nepodložil žádným důkazem, a rovněž nenavrhl soudu provedení jakýchkoliv důkazů,
které by jeho tvrzení prokázaly. Žalobce konkrétně neuvedl, kdy přesně (den či měsíc) mělo být
místní šetření činěno, a dokonce ani neuvedl, jaké zdaňovací období mělo být takto posuzováno.
[8] Závěrem krajský soud uvedl, že námitka vedení daňového řízení se zbytečnými průtahy,
měla být žalobcem uplatněna v průběhu daňového řízení, nikoli až v soudním řízení. Krajský
soud i přesto konstatoval, že z předložené spisové dokumentace je zřejmé, že správní orgány
postupovaly v předmětném daňovém řízení zcela standardně, v rychlosti odpovídající odborné
náročnosti předmětné věci a dostatečně dodržovaly zásadu hospodárnosti řízení.
III.
[9] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě
kasační stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b), c) a d) s. ř. s.
[10] Stěžovatel uvedl, že se správní orgány ani krajský soud nevypořádaly s meritorní otázkou,
proč dodavatel uváděl na daňové doklady sdělení, že vozidla jsou prodávána ve zvláštním režimu.
Správní orgány se tak opomněly vypořádat s meritorními otázkami obchodního vztahu mezi
stěžovatelem a jeho dodavatelem, na čemž je závislé celé posouzení obchodních případů
z hlediska uplatňování DPH. Otázkou zásadního právního významu je, kdo svému správci daně
předkládá v daňovém řízení nepravdivé údaje, kdo uváděl nepravdivé údaje v daňovém řízení
a kdo mohl krátit DPH.
[11] Stěžovatel je přesvědčen, že splnil všechny podmínky, které od něj zákon o DPH
požaduje při obchodování ve zvláštním režimu. Je nezpochybnitelné, že mu dodavatel dodával
stěžovateli tzv. použité zboží (vyplývá to z OTP jednotlivých vozidel) a při dodání tohoto zboží
byl dodavatelem použit zvláštní režim, což stěžovatel prokázal tím, že předložil správci daně
daňové doklady s poznámkou, že předmětné zboží bylo dodáno ve zvláštním režimu.
[12] Pokud dodavatel uvede sdělení o použití zvláštního režimu na vystavený daňový doklad,
pak se odběratel může oprávněně domnívat, že tomu tak skutečně je. Žádný zákonný předpis
neukládá, jakou formou má být sdělení na vystaveném dokladu uvedeno. Je tedy na dodavateli,
jakou formu zvolí. Pokud dodavatel zvolil takový způsob, který mu umožnil při následné
kontrole předložit svému správci daně doklad bez tohoto sdělení, je na správci daně, aby učinil
kroky, které této praxi zabrání. Nelze však postupovat vůči stěžovateli jako odběrateli, protože
ten je v pozici osoby, která koná v dobré víře, že dodavatel postupuje při dodání zboží podle
dohodnutých obchodních podmínek a jím vystavená dokumentace je s nimi v souladu.
[13] Stěžovatel nebyl informován o úpravách daňových dokladů. Nelze připustit výklad,
který umožňuje dodavateli měnit režim dodání, tím spíše, aniž by o tom informoval svého
odběratele. Správní orgány neprokázaly, že by stěžovatel věděl o změně režimu. Správce daně
se nezabýval tím, nakolik se doklady předané stěžovateli shodují v jiných znacích s doklady,
které dodavatel předložil svému správci daně. Tímto důkazním postupem, který však správce
daně neprovedl, by musel správce daně dospět ke zjištění, že to nebyl stěžovatel, ale jeho
dodavatel, kdo doklady upravil. Stěžovatel nemohl na takovou skutečnost reagovat a nedošlo
ke změně režimu u daného zboží. Zboží tedy zůstalo ve zvláštním režimu.
[14] Dodavatel uváděl po celou dobu obchodování se stěžovatelem na daňové doklady
zvláštní režim, nikdy neinformoval stěžovatele, že používá pro vykazování těchto obchodů
ve svém daňovém přiznání a souhrnném hlášení jiný než deklarovaný režim. V průběhu daňové
kontroly dokonce prohlášením potvrdil, že skutečně používá zvláštní režim. Stěžovatel byl
v dobré víře, že dodavatel používá u dodaných vozidel zvláštní režim.
[15] Pokud by shodně jako správce daně stěžovatele postupoval i správce daně dodavatele,
neměly být uznány doklady, které měl zaúčtovány dodavatel, a měly být naopak uznány doklady,
které zaúčtoval stěžovatel. Správci daně musí provést dokazování, na základě kterého rozhodnou,
jaký stav odpovídá skutečnosti a na takovém rozhodnutí potom založí i své rozhodnutí ve věci
samé. Dodavatel unikl doměrku právě manipulací s doklady.
[16] Stěžovatel nesouhlasil s názorem krajského soudu, že právo na účast při výslechu svědka
(dodavatele) je v podstatě možné aplikovat pouze v tuzemsku a nikoliv při provádění výslechu
v jiném státě. Takový názor je v rozporu s principem daňového řízení, neboť při veškeré
přeshraniční spolupráci (i v trestních věcech) jsou respektována pravidla zastoupení a obhajoby.
Daňové řízení v Rakousku i v České republice je harmonizováno se zásadami platnými pro celou
Evropskou unii. Jde o účelový formalistický a šikanozní výklad právního předpisu, který ve své
podstatě znamená, že práva daňového subjektu v daňovém řízení vedeném v České republice
končí tam, kde končí hranice České republiky.
[17] Právě výpověď dodavatele a jím poskytnutá vysvětlení rakouskému správci daně postavila
stěžovatele do pozice daňového subjektu, který nesprávně aplikoval při prodeji ojetých vozidel
zvláštní režim a uplatnil tak DPH v nesprávné výši. Stěžovatelova neúčast při výslechu svědka
pak dodavateli umožnila podat vysvětlení, které jde k tíži stěžovatele. Správce daně nepoložil
svědkovi žádné otázky, které by odpovídaly stanoviskům stěžovatele.
[18] Rozsudek soudního dvora EU citovaný krajským soudem je v kontextu posuzovaného
případu porušením práva stěžovatele na spravedlivý proces. Právo klást otázky svědkovi,
byť se jedná o zahraniční daňový subjekt, nemůže být popřeno.
[19] Pokud jde místní šetření, kterým správce daně prověřil již před vlastní daňovou kontrolou
obchodní případy u stěžovatele, stěžovatel zdůraznil, že mu nemůže být kladena k tíži neúplnost
spisu, resp. nedbalost při jeho vedení. Správce daně se zajímal o příslušné daňové doklady.
Po prověření zaslaných dokladů a podaného vysvětlení o uplatňování zvláštního režimu dospěl
k závěru, že je vše v pořádku. Proto žádné daňové řízení nezahájil, což je standardní postup.
[20] Stěžovatel vytýkal neodůvodněné průtahy již v daňovém řízení před správcem daně
a v průběhu odvolacího řízení. Správce daně měl již od roku 2008 informace, že existuje fatální
rozdíl mezi údaji, které uváděl v povinných evidencích dodavatel (viz údaje ze souhrnných hlášení
v systému VIES) a které uváděl, resp. neuváděl v povinných evidencích stěžovatel. Přesto nečinil
žádné kroky k jejich vysvětlení, nevyžádal stanovisko od stěžovatele. Namísto toho utvrdil
prověřováním stěžovatele v tom, že je vše v pořádku a uplatňovaný postup při nákupu a prodeji
ojetých vozidel odpovídá §90 zákona o DPH.
[21] Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek krajského soudu a současně zrušil i žalobou napadené rozhodnutí žalovaného a jemu
předcházející platební výměry správce daně.
IV.
[22] Žalovaný uvedl ve vyjádření ke kasační stížnosti, že napadené správní rozhodnutí není
nepřezkoumatelné, neboť v něm byly vypořádány všechny stěžovatelem uplatněné odvolací
námitky. Stěžovatel neprokázal podle §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění
pozdějších předpisu (dále jen „daňový řád“), že rakouský dodavatel prodával stěžovateli použité
automobily ve „zvláštním režimu“ pro obchodníky s použitým zbožím podle §90 zákona
o DPH. Rakouský dodavatel přiznal jejich dodání stěžovateli v režimu běžného
intrakomunitárního dodání zboží, přičemž rakouský dodavatel neměl povinnost prodávat
automobily ve zvláštním režimu. Pokud stěžovatel nakoupil použité osobní automobily v jiném
členském státě od osoby registrované k dani v tomto jiném členském státě, která neuplatnila
„zvláštní režim“ při prodeji, jedná se o pořízení zboží z jiného členského státu podle §16 zákona
o DPH. Stěžovatel měl povinnost přiznat daň z pořízení zboží v tuzemsku podle §25 téhož
zákona. Skutečnost, že žalovaný zastává odlišný právní názor než stěžovatel, ještě nezpůsobuje
nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. To, že stěžovatel svými konkrétními argumenty proti
žalobou napadenému rozhodnutí brojí, svědčí naopak o jeho přezkoumatelnosti.
[23] Žalovaný poukázal na to, že obdobné nemalé nákupy použitých automobilů realizoval
stěžovatel v kontrolovaných zdaňovacích obdobích i s italskými společnostmi. Při daňové
kontrole však správci daně sdělil, že automobily byly pořízeny v běžném režimu a byly omylem
evidovány v režimu zvláštním. Z toho lze vyvodit, že se v případě dovozu z Itálie i Rakouska
jednalo o ustálenou praxi.
[24] V průběhu daňové kontroly ani v odvolacím řízení nebyly správcem daně prováděny
výslechy svědků a provedení výslechu svědka nebylo požadováno ani při mezinárodní výměně
informací. Dne 1. 11. 2011 zaslal správce daně rakouské daňové správě žádost o poskytnutí
informací, a to v souladu s čl. 5 a 19 nařízení 2003/1798/ES, č. j. 420463/13. Správce daně žádal
o zjištění, v jakém režimu byly použité automobily společností Autohaus Ig. Karl & Sohn GmbH
stěžovateli dodány a v případě potvrzení běžného intrakomunitárního dodání, které odpovídá
údajům ze systému VIES, důvod vystavení „prohlášení“ ze dne 1. 9. 2011 tímto dodavatelem.
Z odpovědi rakouské daňové správy ze dne 23. 2. 2012, č. j. 73402/12 vyplývá, že předmětné
automobily byly společností Autohaus Ig. Karl & Sohn GmbH dodány v běžném režimu
intrakomunitárního dodání zboží, potvrzení o dodání ve zvláštním režimu bylo uvedeným
dodavatelem odvoláno, o čemž byl stěžovatel dne 10. 1. 2012 informován.
[25] Stěžovatel byl s informacemi získanými mezinárodní výměnou seznámen dne 25. 5. 2012.
Doklady vystavené rakouským dodavatelem neobsahují ani odkaz na příslušné zákonné
ustanovení rakouského zákona o DPH upravující „zvláštní režim“, ani na příslušnou Směrnici
Rady o použití „zvláštního režimu“. Obsahují v textu odkaz na režim běžného
intrakomunitárního dodání zboží. Tento fakt jednoznačně svědčí o tom, že nebyl použit „zvláštní
režim“. Také podle automatické výměny informací v rámci EU (systém VIES) vykazoval
rakouský dodavatel dodání zboží stěžovateli jako běžné intrakomunitární dodání zboží.
[26] Při jednání dne 25. 5. 2012 poskytl správce daně stěžovateli kopie žádosti o poskytnutí
informací i odpovědi rakouské daňové správy. Stěžovatel se mohl k výsledku kontrolního zjištění
vyjádřit. Učinil tak dne 12. 11. 2012, ale nepodal návrh na doplnění dokazování.
[27] Při mezinárodní výměně informací podle nařízení Rady č. 2003/1798/ES stěžovatel
neměl právo být informován o zaslání žádosti o poskytnutí informací, ale také ani právo být
rakouskou daňovou správou uvědomen, jakým způsobem byly informace od rakouského
dodavatele získány. Pokud stěžovatel tvrdí, že se tak stalo výslechem svědka, ani v tomto případě
by nebyl oprávněn účastnit se tohoto výslechu. Jednalo se o shromaždování informací a rakouský
správce daně se řídil při své činnosti vlastními procesními předpisy, nikoliv normami českého
práva. Informace dodané rakouskou daňovou správou jsou pro tuto věc zcela použitelné, jelikož
rakouská daňová správa české daňové správě sdělila, jak k daným závěrům dospěla a prokázala
i zdroj požadované informace, který zaslala české daňové správě.
[28] Procesní práva stěžovatele nebyla v průběhu dokazování mezinárodní výměnou informací
zkrácena. Informace a listinné důkazy získané při mezinárodní výměně informací byly použitelné
při daňové kontrole.
[29] Jestliže stěžovatel tvrdí, že v průběhu roku 2008 prověřil pracovník správce daně formou
místního šetření správnost údajů v podaném daňovém přiznání, nejedná se o pravdivé tvrzení.
Správce daně neprověřoval správnost údajů vykázaných stěžovatelem v podaných daňových
přiznáních. Pokud by tomu tak bylo, vydal by výzvu k odstranění pochybností o údajích
uvedených v daňových přiznáních a zahájil vytýkací řízení. Tak tomu však nebylo. Ani sám
stěžovatel konkrétně neuvádí, kdy přesně k tomu mělo dojít a za jaké konkrétní zdaňovací
období. Vzhledem k tomu, že místní šetření nebylo správcem daně prováděno, není součástí
spisu ani úřední záznam či protokol z tohoto případného místního šetření.
[30] V průběhu roku 2009 provedl správce daně v systému VIES ověření obratových dat
a zjistil, že pořízení deklarované stěžovatelem neodpovídá údajům z VIES. V lednu 2009
při vyhledávací činnosti zaslal správce daně do Rakouska a Itálie žádosti o výměnu informací
podle čl. 5 a 19 nařízení Rady č. 2003/1798/ES, aby zjistil, zda docházelo k chybě na straně
dodavatelů či na straně stěžovatele. Teprve po obdržení odpovědí nastaly u správce daně
pochybnosti o správnosti daňové povinnosti stěžovatele. Proto využil institutu daňové kontroly
za účelem prověření správnosti stěžovatelem vykázané daňové povinnosti. Nedošlo k průtahům
ve věci. Měl-li stěžovatel za to, že je správce daně v průběhu daňové kontroly, či žalovaný
v odvolacím řízení nečinný, mohl tuto nečinnost namítat v jejich průběhu, nikoliv však až v nyní
vedeném soudním řízení.
[31] S ohledem na uvedené žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl
pro nedůvodnost.
V.
[32] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[33] Kasační stížnost není důvodná.
[34] Jelikož stěžovatel napadá rozsudek krajského soudu také pro jeho nepřezkoumatelnost
pro nedostatek důvodů, zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve touto stížní námitkou, protože
by bylo předčasné, aby se zabýval právním posouzením věci samé, pokud by byl napadený
rozsudek nepřezkoumatelný.
[35] Nejvyšší správní soud konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí
z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvážil o pro věc
zásadních skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností.
Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění dotčeného rozhodnutí. Je tomu tak proto,
že jen prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu soud vyšel a jak
o něm uvážil. Co do rozsahu přezkoumávání správního rozhodnutí (po věcné stránce) je pak
správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. §75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na §71 odst. 2 věta
třetí s. ř. s.), vázán dispoziční zásadou. Současně musí být z rozsudku patrné, jak se správní soud
vypořádal se vznesenými žalobními body a k nim se vztahující zásadní žalobní argumentací.
Ponechat stranou nelze ani to, že odůvodnění soudního rozhodnutí v podstatě předurčuje možný
rozsah opravného prostředku vůči němu ze strany účastníků řízení. Pokud by soudní rozhodnutí
vůbec neobsahovalo odůvodnění nebo by nereflektovalo na žalobní námitky a zásadní
argumentaci, o kterou se opírá, mělo by to nutně za následek jeho zrušení
pro nepřezkoumatelnost.
[36] Z rozsudku krajského soudu je zřejmé, z jakého skutkového stavu (zjištěného správními
orgány) krajský soud vyšel, jak vyhodnotil pro věc rozhodné skutkové okolnosti a jak je právně
posoudil. Z odůvodnění rozsudku je rovněž zřejmé, proč považuje správní soud právní závěry
stěžovatele za liché, mylné a vyvrácené. V přezkoumávaném rozsudku krajský soud zcela
jednoznačně a srozumitelně vysvětlil, proč dospěl k závěru, že DPH byla stěžovateli doměřena
v souladu se zákonem. Krajský soud též jednoznačně specifikoval, že deklarovaný dodavatel
stěžovatele (osoba registrovaná k dani v jiném členském státě EU) nepoužil při prodeji ojetých
osobních automobilů zvláštní režim, ale že podle zjištěného skutkového stavu věci k prodeji
došlo ve skutečnosti v režimu standardního intrakomunitárního dodání zboží. Uzavřel,
že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, které na něm stran použití zvláštního režimu
pro obchodníky s použitým zbožím vázlo.
[37] Nelze proto přisvědčit stěžovateli, že by byl rozsudek krajského soudu založen
na nedostatečných skutkových zjištěních a byl proto nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Je z něj naopak dostatečně zřejmé, proč jsou pokládány ty které důkazy a tvrzení za věrohodné,
a které naopak za nevěrohodné a vyvrácené.
[38] Stěžovatel namítl, že rozsudek krajského soudu je nezákonný, neboť chybně posoudil
postup správních orgánů, které vyšly z nesprávně a nedostatečně zjištěného skutkového stavu
věci. Podle krajského soudu nesplnil stěžovatel zákonné podmínky pro použití zvláštního režimu.
Ze shromážděných důkazů jednoznačně a přesvědčivě vyplývá, že deklarovaný dodavatel
nepoužil u sporných plnění pro stěžovatele zvláštní režim, a že se tedy z jeho strany jednalo
o intrakomunitární dodání. Tato okolnost, jak správně uvedl již krajský soud, přesvědčivě vyplývá
z daňových dokladů, vystavených deklarovaným dodavatelem s poukazy na intrakomunitární
dodání a nikoliv na zvláštní režim, z odpovědi rakouské daňové správy ze dne 23. 2. 2012,
č. j. 73402/12, ze sdělení rakouského dodavatele o odvolání potvrzení o dodání ve zvláštním
režimu ze dne 10. 1. 2012, a v neposlední řadě z údajů, které správce daně obdržel v rámci
mezinárodní spolupráce z hlášení systému VIES. Na základě takto zjištěného skutkového stavu
věci dospěl krajský soud oprávněně k závěru, že skutkový stav byl v daňovém řízení dostatečně
objasněn, a že není třeba jeho dalšího doplnění.
[39] Uvedené platí tím spíše, vázlo-li nadto důkazní břemeno na stěžovateli. Byl to právě
stěžovatel, kdo byl podle §92 odst. 3 daňového řádu povinen prokázat, že jeho dodavatel vůči
němu uplatnil zvláštní režim při prodeji deklarovaných ojetých osobních automobilů. Nejvyšší
správní soud proto neshledal, že by krajský soud pochybil při posouzení stěžovatelem
namítaných vad při zjišťování skutkového stavu věci, včetně jeho neúplnosti.
[40] Obstojí i právní závěr krajského soudu, že stěžovatel nebyl při prodeji ojetých osobních
automobilů pořízených od deklarovaného dodavatele oprávněn uplatnit zvláštní režim podle §90
zákona o DPH.
[41] Stěžovatel vytýká krajskému soudu, že obdobně jako žalovaný nesprávně aplikoval §90
odst. 2 písm. c) zákona o DPH, pokud došel k závěru, že stěžovatel nebyl oprávněn pro svá
zdanitelná plnění použít zvláštní režim při dodání použitého zboží, tj. že nebyl povinen zatížit
DPH jen svou obchodní přirážku, jak původně učinil (rozdíl mezi prodejní cenou obchodníka
a pořizovací cenou tohoto zboží), ale že měl přiznat a odvést DPH vztahující se k celé částce
prodejní ceny (nikoliv jen z přirážky).
[42] Podle §90 odst. 2 písm. c) zákona o DPH je podmínkou pro použití zvláštního režimu
při prodeji použitých osobních automobilů (dodání použitého zboží), okolnost, že toto použité
zboží bylo stěžovateli jako prodejci použitého zboží (slovy zákona: „obchodníkem s použitým
zbožím“) dodáno „jiným obchodníkem povinným k dani“, který při tom „uplatnil daň podle
tohoto zvláštního režimu“.
[43] Z dikce uvedeného ustanovení zákona o DPH tedy vyplývá, že v projednávaných věcech
by byl stěžovatel oprávněn při svých uskutečněných plněních (prodejích použitého zboží z jiného
členského státu EU - použitých osobních automobilů) použít zvláštní režim při splnění 2
kumulativně určených podmínek.
[44] Prvou podmínkou byla skutečnost, že toto použité zboží (zde ojeté osobní automobily)
nakoupil stěžovatel od jiného obchodníka. Ve smyslu §90 odst. 3 téhož zákona je pak takovým
obchodníkem i jiný obchodník z jiného členského státu. Této podmínce stěžovatel dostál.
Je tomu tak proto, že deklarovaný dodavatel stěžovatele společnost Autohaus Ig. Karl & Sohn
GmbH, obchodník z jiného členského státu EU, byl osobou povinnou k dani.
[45] Druhou podmínkou nezbytnou k tomu, aby stěžovatel byl v posuzovaných případech
oprávněn použít zvláštní režim podle §90 odst. 2 písm. c) citovaného zákona, je to, že zvláštní
režim byl použit vůči stěžovateli deklarovaným dodavatelem. Naplnění této podmínky však
s ohledem na zjištěný skutkový stav věci nebylo prokázáno. Na této objektivní skutečnosti
nemůže nic změnit ani stěžovatelův poukaz na tvrzené ujištění dodavatele, že zboží je dodáváno
ve zvláštním režimu, pokud je následně bezpečně zjištěno, že tomu tak nebylo.
[46] Nejvyšší správní soud proto ve shodě s krajským soudem konstatuje, že stěžovatel
v posuzovaných obchodních případech nesplnil podmínky pro použití zvláštního režimu u jím
prodávaného zboží. V daňovém řízení nebylo prokázáno, že by deklarovaný dodavatel
stěžovatele, byť byl osobou povinnou k dani, použil při prodeji svého zboží vůči stěžovateli
zvláštní režim.
[47] Krajský soud proto posoudil v souladu se zákonem zjištěný skutkový stav věci a dospěl
ke správnému právnímu závěru, že stěžovatel v posuzovaných případech nenaplnil zákonné
podmínky (druhou podmínku) pro použití zvláštního režimu podle §90 odst. 2 písm. c) zákona
o DPH.
[48] Stěžovatel namítl, že bylo porušeno právo na spravedlivý proces tím, že nebylo
respektováno jeho právo na účast při výslechu svědka – rakouského dodavatele.
[49] Lze poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2014,
č. j. 1 Afs 73/2011 – 167 (publ. pod č. 3016/2014 Sb. NSS), ve kterém se soud podrobně zabýval
procesními právy tuzemského daňového subjektu v souvislosti s mezinárodním dožádáním
u zahraničních správců daně. Zdůraznil, že z pohledu českého procesního práva by postavení
daňového subjektu v průběhu utváření žádosti o informaci nemělo být kvalitativně odlišné, tedy
méně ani více příznivé, ve srovnání s obdobnými procesními situacemi českého daňového řádu,
přičemž za obdobnou procesní situaci lze považovat dožádání podle §17 daňového řádu.
[50] Nejvyšší správní soud proto v citovaném rozsudku dospěl k závěru, že je-li takováto
žádost podána, není třeba daňový subjekt o podání žádosti informovat. Tím méně pak může mít
daňový subjekt právo účastnit se procesu formulování žádosti, respektive takovouto žádost
rozhojňovat o další otázky. Daňový subjekt samozřejmě může za zákonem stanovených
podmínek nahlížet do spisu, z něhož se o podání žádosti dozví. Není ani vyloučeno, že se daňový
subjekt bude sám aktivně domáhat podání žádosti a správce daně mu podle svého vlastního
uvážení vyhoví, případně využije něco z toho, co mu v této souvislosti daňový subjekt sdělí.
V každém případě nemá daňový subjekt právo na podání žádosti. Nemá ani právo v případě,
bude-li žádost k jeho vlastní iniciativě podána, rozhodovat o tom, co v žádosti bude či nebude
uvedeno.
[51] Nejvyšší správní soud se v uvedeném rozsudku dále zabýval i tím, zda má daňový subjekt
právo účastnit se výslechu svědka v zahraničí orgánem dožádaného státu. Podle jeho názoru
požadavky řádného daňového procesu podle českého práva vyžadují, aby se správce daně pokusil
umožnit českému daňovému subjektu účast na výslechu svědka správním orgánem dožádaného
státu. Pokud tedy český správce daně žádá o výslech svědka, měl by v zásadě požádat zahraniční
správní orgán o umožnění účasti českého daňového subjektu na výslechu svědka v souladu
s právem dožádaného státu.
[52] Pokud by dožádaný stát účast českého daňového subjektu na výslechu svědka s odkazem
na své vnitrostátní předpisy odmítl, může správce daně použít jako důkaz informace týkající
se výpovědi dané osoby. Půjde o listinu osvědčující uskutečněný výslech, z níž bude zpravidla
patrný průběh výslechu, obsah položených otázek a odpovědi vyslýchané osoby, případně další
důležité skutečnosti. Takový listinný důkaz musí být součástí veřejné části správního spisu,
ale musí být českému daňovému subjektu také předestřen. Daňový subjekt musí mít vždy
možnost se k takovému důkazu vyjádřit a navrhnout případně další důkazy. Přiměřeně to platí též
pro situace, ve kterých český správce daně nevyzve dožádaný stát k umožnění účasti českého
daňového subjektu na výslechu svědka, neboť z vlastní úřední činnosti ví, že právo dožádaného
státu takovouto účast neumožňuje. V každém případě platí, že správce daně musí k listině
osvědčující výslech svědka v zahraničí, který byl proveden bez účasti českého daňového subjektu
na tomto výslechu, přistupovat obezřetně. Neúčast českého daňového subjektu na výslechu
svědka v zahraničí, byť by se tak tomu stalo v souladu s procesním právem dožádaného státu,
totiž ovlivňuje výpovědní hodnotu informací takto získaných.
[53] Nevyšší správní soud ze správního spisu zjistil, že správce daně ve své žádosti ze dne
1. 11. 2011 o výměnu informací podle čl. 5 a 19 nařízení Rady č. 2003/1798/ES nežádal
o výslech jakékoliv osoby spojené se společností Autohaus Ig. Karl & Sohn GmbH. Správce daně
v žádosti uvedl, že žádá o zjištění, v jakém režimu bylo zboží (použité automobily) dodáno.
V případě, že zboží bylo dodáno v běžném intrakomunitárním režimu, žádal dále o zjištění, proč
rakouský dodavatel vystavil prohlášení o tom, že dodává zboží v režimu zvláštním. K žádosti
správce daně přiložil seznam faktur vystavených dotyčným rakouským dodavatelem. V odpovědi
na tuto žádost rakouská daňová správa sdělila, že s jedinou výjimkou jsou všechny faktury podle
předloženého seznamu zaúčtované jako intrakomunitární dodání a že potvrzení o dodání
ve zvláštním režimu bylo společností Autohaus Ig. Karl & Sohn GmbH odvoláno. Z předmětné
odpovědi pak nevyplývá, že by rakouská daňová správa prováděla výslech svědků.
[54] Právo stěžovatele na spravedlivý proces tedy nebylo porušeno, neboť byl s informacemi
získanými mezinárodní výměnou informací seznámen dne 25. 5. 2012 (viz protokol
č. j. 309149/12/293933701676) a byly mu současně poskytnuty kopie originálů žádosti
o poskytnutí informací ze dne 1. 11. 2011 a odpovědi rakouské daňové správy ze dne 23. 2. 2012.
Stěžovatel byl dále seznámen s výsledkem kontrolního zjištění včetně hodnocení dosud zjištěných
důkazů (viz písemnost ze dne 27. 9. 2012, č. j. 406108/12/293933701676). Stěžovateli byla také
dána možnost se k výsledku kontrolního zjištění vyjádřit (viz rozhodnutí o stanovení lhůty ze dne
25. 10. 2012, č. j. 426657/12/293933701676), což i následně učinil. Uvedená námitka je proto
nedůvodná.
[55] Stěžovatel namítl, že došlo k opakovanému rozhodnutí v téže věci, neboť správce daně
provedl již před vlastní daňovou kontrolou prověření obchodních případů u stěžovatele formou
místního šetření.
[56] Jak zcela správně uvedl krajský soud, ve správním spise se nenachází žádná písemnost,
která by nasvědčovala, že správce daně prováděl u stěžovatele před daňovou kontrolou,
která byla zahájena dne 10. 2. 2011, místní šetření. Stěžovatel nepředložil na podporu svých
tvrzení žádné důkazy a ani jejich provedení soudu nenavrhl (přepis údajné e-mailové komunikace
mezi externí účetní stěžovatele a pracovnicí správce daně ze své podstaty takovým důkazem být
nemůže). S ohledem na obsah správního spisu a absenci jakýchkoliv důkazů prokazujících tvrzení
stěžovatele je třeba dospět ke shodnému závěru jako krajský soud, že v případě stěžovatele
nedošlo k opakovanému rozhodnutí v téže věci.
[57] Závěrem stěžovatel namítl, že daňové řízení bylo vedeno se zbytečnými průtahy,
neboť správce daně měl už v roce 2008 informace, že existuje zásadní rozdíl mezi údaji, které
uváděl v povinných evidencích dodavatel, a které uváděl stěžovatel. Touto námitkou se Nejvyšší
správní soud nemohl nezabývat, protože předmětem soudního přezkumu je žalobou napadené
rozhodnutí žalovaného a nikoliv tvrzená nečinnost správce daně v době před zahájením daňové
kontroly.
[58] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako
nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[59] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. července 2016
Mgr. David Hipšr
předseda senátu