ECLI:CZ:NSS:2016:7.AFS.159.2016:23
sp. zn. 7 Afs 159/2016 - 23
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Tomáše
Foltase a soudců Mgr. Davida Hipšra a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: M. T. ,
zastoupena Mgr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem Ve Vinicích 553, Mělník, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 7. 6. 2016,
č. j. 6 Af 59/2012 - 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Dodatečným platebním výměrem ze dne 14. 6. 2012, č. j. 393834/12/009915108610,
Finanční úřad pro Prahu 9 (dále též „správce daně“) doměřil žalobkyni daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši 396 848 Kč, dodatečně zrušil daňovou ztrátu ve výši
201 131 Kč a sdělil žalobkyni povinnost uhradit související penále ve výši 89 425 Kč.
[2] Z obsahu správního spisu plyne, že předmětem podnikání žalobkyně bylo pořádání
kulturních produkcí, zábav a provozování zařízení sloužících k zábavě. Svoji činnost žalobkyně
vykonávala mimo jiné i na základě smlouvy o exkluzivním zastupování ze dne 1. 1. 2006,
uzavřené mezi žalobkyní a hudební skupinou W. (dále též „hudební skupina“). Smluvní strany se
touto smlouvu zavázaly „spolupracovat na zajištění veškerých možných obchodních aktivit“. Těmito
aktivitami bylo zejména jednání se sponzory, reklamní a propagační činnost, jednání ohledně
vydavatelských smluv aj. V článku IV. této smlouvy bylo ujednáno, že žalobkyni bude za její
činnost náležet odměna ve výši 15% z „netto ceny“ (ceny rovnající se rozdílu výnosů a nákladů
z předmětné akce). Správce daně v průběhu daňové kontroly zjistil, že žalobkyně
v kontrolovaném zdaňovacím období přijala za koncerty hudební skupiny mimo jiné částku
1 127 992,40 Kč (subjekty, které jí peněžní prostředky vyplatily, správce daně vyjmenoval
na stranách 1 až 6 zprávy o daňové kontrole č. j. 416/12/031930204872). Tuto částku ovšem
žalobkyně nevykázala v rámci svých zdanitelných příjmů, čímž porušila §5 odst. 1,
§7 odst. 1 písm. b) a §23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném
a účinném pro rozhodné období (dále jen „ZDP“). Příjmy žalobkyně tak byly správcem daně
o uvedenou částku zvýšeny. Žalobkyně ve svém vyjádření k výsledku kontrolního zjištění ze dne
22. 9. 2011 uvedla, že předmětné finanční prostředky nebyly do zdanitelných příjmů zahrnuty
nedopatřením, přičemž správce daně měl zohlednit i výdaje. Dle smlouvy o exkluzivním
zastupování byla totiž příjmem žalobkyně pouze částka 20% správcem daně zjištěných příjmů,
a to ještě po odečtení nákladů na jednotlivé akce. Náklady na jednotlivé akce tvořily odměna
zvukaři ve výši 2 000 Kč (od července 2 500 Kč), odměna technikovi ve výši 2 000 Kč a odměna
dopravci ve výši 10 Kč za každý ujetý kilometr. K prokázání svých tvrzení navrhla žalobkyně
výslech členů hudební skupiny a technického personálu. Dne 31. 10. 2011 pak žalobkyně správci
daně poskytla tabulku, v níž jsou uvedeny peněžní částky vyplacené za jednotlivé akce členům
skupiny, technickému personálu a částky, jež připadly žalobkyni. Veškeré vyplacené částky byly
dle tvrzení žalobkyně vydány hotově a bez souvisejícího dokladu. Správce daně provedl výslechy
členů hudební skupiny a technického personálu. Po jejich vyhodnocení uzavřel, že nejsou
způsobilé prokázat tvrzení žalobkyně a částky uvedené v tabulce tak neosvědčil jako daňově
uznatelné výdaje. Na základě provedené daňové kontroly dále došlo ke snížení daňově
uznatelných výdajů tvrzených žalobkyní v jejím daňovém přiznání o 495 637 Kč. Mezi těmito
výdaji byla i částka 313 605,10 Kč, kterou žalobkyně dle svého tvrzení vynaložila na pořízení
reklamních a propagačních předmětů. Tyto předměty měly být nakoupeny ze sponzorských darů,
jež měly být zahrnuty v příjmech žalobkyně. Reklamní předměty měly být následně rozdávány
na koncertech hudební skupiny osobami, s nimiž měla žalobkyně za tímto účelem sjednány
smlouvy (tyto správci daně předložila). K prokázání svých tvrzení žalobkyně navrhla výslech osob
rozdávajících propagační předměty (viz vyjádření žalobkyně k výsledku kontrolního zjištění
ze dne 22. 9. 2011). Správce daně ani po provedených výsleších předmětné výdaje neuznal jako
daňově uznatelné. Svědci totiž pouze potvrdili, že propagační předměty rozdávali, ale nevěděli,
kdo za ně platil. Žalobkyně dále neprokázala ani výši a příjem sponzorských darů a jejich uvedení
v daňové evidenci. Správce daně také uvedl, že propagační a reklamní předměty nebyly označeny
logem žalobkyně.
[3] Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (dále též „odvolací orgán“) rozhodnutím
o odvolání ze dne 18. 10. 2012, č. j. 15263/12-1100-102079 (dále jen „rozhodnutí o odvolání“)
dodatečný platební výměr potvrdilo. Odvolací orgán vyhodnotil jako nedůvodné tvrzení
žalobkyně, že správce daně nehodnotil důkazní prostředky jednotlivě i ve vzájemné souvislosti
a nepřihlédl ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Žalobkyně neprokázala, že by k příjmům
plynoucím ze smlouvy o exkluzivním zastupování vynaložila daňově uznatelné výdaje vyčíslené
v tabulce. Stejně tak žalobkyně neprokázala daňovou uznatelnost výdajů na pořízení reklamních
a propagačních předmětů.
II.
[4] Žalobkyně podala proti rozhodnutí o odvolání žalobu k Městskému soudu v Praze.
Dle názoru žalobkyně správce daně nepřihlédl ke všem okolnostem, které vyšly v řízení najevo.
Správce daně totiž nezohlednil, že z provedených výslechů a ze související smlouvy je zřejmé,
že jednotliví členové hudební skupiny obdrželi za koncerty smluvenou odměnu. Stejně správce
postupoval i co se týče technického personálu. Dále namítla, že správce daně nerespektoval §8
odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“). Odvolací orgán v rozhodnutí o odvolání neuvedl, na jakém místě zprávy o daňové kontrole
jsou výpovědi členů hudební skupiny hodnoceny jednotlivě a na jakém místě jsou tyto hodnoceny
v souvislosti s ostatními důkazy. Ve zprávě o daňové kontrole je uveden pouze popis obsahu
jednotlivých výpovědí. Správce daně nesprávně hodnotil výslechy osob, které rozdávaly
propagační materiály hudební skupiny. Žalobkyni nebyly uznány výdaje vyplacené členům
hudební skupiny a technickému personálu, které žalobkyně opomenula uvést do své daňové
evidence, a výdaje na propagační a reklamní předměty. Daň tak nebyla stanovena ve správné výši.
[5] Městský soud žalobu zamítl. Podle jeho názoru bylo provedeno řádné dokazování, které
nepotvrdilo žalobkyní tvrzené skutečnosti. Správní orgány postupovaly v souladu
s §8 odst. 1 daňového řádu, neboť hodnotily důkazy jednotlivě i v jejich souhrnu a přihlédly
ke všemu, co vyšlo v řízení najevo. Stran neuznaných výdajů týkajících se koncertních vystoupení
hudební skupiny městský soud uvedl, že z rozhodnutí o odvolání plyne, že svědek J. K. výslovně
popřel tvrzení žalobkyně, že pro ni prováděl v předmětném zdaňovacím období dopravu, za
kterou mu žalobkyně v hotovosti a bez dokladu vyplácela peněžní částky. Ostatní svědci (M. H.,
J. H., Z. S. aj. Z.) nevěděli, kolik činily výnosy z jednotlivých akcí a kolik činila jejich odměna,
shodně však uvedli, že pro žalobkyni za rok 2006 vystavili faktury. Tvrzení svědků jsou tudíž
v rozporu s tím, že žalobkyně uvedla, že žádné faktury vystaveny nebyly a sama žádné faktury
nepředložila. Tito svědci dále nevěděli, které osoby s nimi spolupracovaly (zvukař, doprava),
nevěděli, jaké sponzorské dary v roce 2006 skupina obdržela. Svědci J. N., D. K. a J. K. uváděli,
že za provedenou práci vystavovali doklady a odměny dostávali v hotovosti. Částky, které tvrdila
v tabulce žalobkyně, nepotvrdili. K výdajům na reklamní a propagační předměty městský soud
uvedl, že svědci G. P., L. R., J. M., J. B. a M. M. potvrdili, že rozdávali během koncertů různé
propagační předměty, ale nevěděli, kdo za tyto předměty platil (což je skutečnost rozhodná pro
daňovou uznatelnost výdajů). Krajský soud nepřisvědčil ani dalším žalobním tvrzením a žalobu
jako nedůvodnou zamítl.
III.
[6] Proti rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) v zákonné
lhůtě kasační stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. b) a písm. d) s. ř. s.
[7] Nepřezkoumatelnost rozsudku spatřuje v tom, že se městský soud nevyjádřil k žalobní
námitce, že „správce daně ve zprávě o daňové kontrole neuznal výdaje na pořízení propagačních
a reklamních předmětů ne proto, že stěžovatelka neprokázala přijetí sponzorských darů a jejich
zahrnutí do zdanitelných příjmů v daňové evidenci, ale proto, že propagační a reklamní předměty
měly logo hudební skupiny a nikoli stěžovatelky“. Stěžovatelka dále namítla porušení zásady
volného hodnocení důkazů ze strany správních orgánů. Správce daně totiž důkazy nehodnotil
zákonným způsobem, nýbrž tyto pouze popsal. Odvolací orgán pak nehodnotil výpovědi členů
hudební skupiny o tom, že za všechny pořádané koncerty obdrželi smluvenou odměnu,
což odpovídalo i uzavřeným smlouvám. Na nepřiznané příjmy tak stěžovatelka vynaložila výdaje,
představující odměny vyplacené jednotlivým členům skupiny. Nezákonným postupem
při hodnocení důkazů nemohly správní orgány dospět ke správným závěrům. Pro toto pochybení
měl městský soud napadané rozhodnutí o odvolání zrušit. Ani tvrzení odvolacího orgánu,
že stěžovatelka neprokázala přijetí sponzorských darů, není v souladu se skutečností. Stěžovatelka
částky, které obdržela od sponzorů, vykázala jako své příjmy.
IV.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se zcela ztotožňuje s rozsudkem
městského soudu a neshledává jej nezákonným. Soud se vypořádal se všemi námitkami. Žalovaný
dále sdělil, že bylo povinností stěžovatelky přiznat veškeré své příjmy a prokázat daňovou
uznatelnou souvisejících výdajů. Odvolací orgán hodnotil veškeré důkazy, a to jednotlivě i v jejich
souhrnu. Při tomto postupu vycházel zejména z tvrzení stěžovatelky a z důkazních prostředků
předložených stěžovatelkou. Mezi těmito pak byly shledány rozpory. Žalovaný proto navrhl
zamítnutí kasační stížnosti.
V.
[9] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
městského soudu.
[12] Nejvyšší správní soud při posuzování přezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského
soudu (zde městského soudu) vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nález
Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3
Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997,
sp. zn. III. ÚS 94/97, uveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu; oba dostupné na www.nalus.usoud.cz), podle níž jedním z principů, které představují
součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního státu (čl. 36 odst. 1 Listiny
základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování, je i povinnost
soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví podle ust. §54 odst. 2 s. ř. s.).
Z odůvodnění rozhodnutí proto musí vyplývat především vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
[13] Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06, v němž Ústavní soud vyslovil, že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího
a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodné
skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové
rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení, který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě
posouzena“. Ostatně Ústavní soud i v nálezu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, rovněž
konstatoval, že: „Soudy jsou povinny své rozhodnutí řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou
námitkou účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud
tak nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované čl. 36 odst. 1 Listiny.“
[14] Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud zabýval
ve své judikatuře již dříve. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, uveřejněném pod č. 244/2004 Sbírky rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu, dostupném na www.nssoud.cz, v němž vyložil, že: „Za
nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta
rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či
jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o
případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s
odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž
důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, vyplývá, že pokud „z odůvodnění napadeného rozsudku krajského
soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření
závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a
proč subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř.
s.“. Judikatuře Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, který byl uveřejněn pod č. 689/2005 Sbírky rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu) je jinak společný závěr, že „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku
krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč
žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li
o právní argumentaci z hlediska účastníka řízení klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Soud, který se
vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně
její nesprávnost spočívá“.
[15] Konečně, zdejší soud se v minulosti opakovaně vyslovil také k tomu, jaké minimální
kvality musí vykazovat odůvodnění soudního rozhodnutí; tyto závěry lze přiměřeně vztáhnout
i na rozhodnutí správní. Například z rozsudku ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 - 130,
se podává, že „přestože je třeba na povinnosti dostatečného odůvodnění rozhodnutí z hlediska ústavních principů
důsledně trvat, nemůže být chápána zcela dogmaticky. Rozsah této povinnosti se totiž může měnit podle povahy
rozhodnutí a musí být posuzován ve světle okolností každého jednotlivého případu. Zároveň tento závazek nemůže
být chápán tak, že vyžaduje za všech okolností podrobnou odpověď na každý jednotlivý argument účastníka“.
Obdobně se v rozsudku ze dne 25. 3. 2010, č. j. 5 Afs 25/2009 – 98, publikovaném
pod č. 2070/2010 Sb. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, uvádí, že „soud, který se vypořádává s
[…] argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost
spočívá […]. Na druhou stranu podle ustálené judikatury nelze povinnost soudu řádně odůvodnit rozhodnutí
chápat tak, že musí být na každý argument strany podrobně reagováno.“ Odkázat pak lze i na nález
Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, ve kterém Ústavní soud uvedl,
že „není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné
oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační
systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě
dostatečná“.
[16] Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné,
musí z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný a jak uvážil o pro věc
podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností.
Uvedené musí nalézt svůj odraz v odůvodnění dotčeného rozhodnutí. Je tomu tak proto, že jen
prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vyšel a jak
o něm uvážil. Co do rozsahu přezkoumávání správního rozhodnutí (po věcné stránce) je správní
soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. §75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na §71 odst. 2 věta třetí
s. ř. s.), vázán dispoziční zásadou. Ponechat stranou nelze ani okolnost, že obsah odůvodnění
rozhodnutí správního soudu v podstatě předurčuje možný rozsah opravného prostředku vůči
tomuto rozhodnutí ze strany účastníků řízení. Pokud by vůbec neobsahovalo odůvodnění nebo
by nereflektovalo žalobní námitky a zásadní argumentaci, o níž se opírá, nebo by bylo vnitřně
rozporné, mělo by to nutně za následek jeho zrušení pro nepřezkoumatelnost. ¨
[17] Napadený rozsudek vyhovuje výše uvedeným kritériím přezkoumatelnosti. Z jeho
odůvodnění je zřejmé, z jakého skutkového stavu městský soud vycházel, jak vyhodnotil pro věc
rozhodné skutkové okolnosti a jak je následně právně posoudil. Je z něj rovněž patrné, z jakých
důvodů měl postup správních orgánů a jimi vyslovený názor za správný a naopak, z jakých
důvodů shledal nedůvodnými žalobní námitky stěžovatelky. Stěžovatelka v kasační stížnosti
konkrétně namítla, že rozsudek je nepřezkoumatelný, neboť „městský soud se nevyjádřil
k žalobní námitce, že správce daně ve zprávě o daňové kontrole neuznal výdaje na pořízení
propagačních a reklamních předmětů ne proto, že stěžovatelka neprokázala přijetí sponzorských
darů a jejich zahrnutí do zdanitelných příjmů v daňové evidenci, ale proto, že propagační
a reklamní předměty měly logo hudební skupiny a nikoli stěžovatelky“. Je pravdou, že městský
soud přímo takovou argumentaci nevypořádal. Požadavek dostatečného odůvodnění rozhodnutí
však nelze vykládat tak, že soud musí za všech okolností podat explicitní a podrobnou odpověď
na každý jednotlivý žalobní argument. Naopak v mnoha případech postačí odpověď implicitní,
kterou lze z textu dovodit nepřímo. Takovou implicitní odpověď poskytl stěžovatelce městský
soud, když v rozsudku uvedl následující: „Konečně pak svědci G. P., L. R., J. M., J. B. a M. M.
potvrdili, že rozdávali během koncertů různé propagační předměty, ty však nebyly označeny logem žalobkyně (což
je celkem pochopitelné), ale hlavně nevěděli, kdo tyto předměty platil (což je podstatné pro zhodnocení, zda se
jednalo o výdaj podle ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů).“ Soud tudíž nepřehlédl tvrzení stran
loga na reklamních předmětech, nepovažoval ho však pro danou věc za stěžejní. I z dalších částí
rozsudku městského soudu je zřejmé, že uvedenou argumentaci soud nepovažoval za relevantní,
přičemž se vypořádal s podstatou dané věci. Uvedený postup městského soudu odpovídá
konstantní judikatuře, podle níž není povinností správního soudu reagovat na každý dílčí
argument uplatněný v podání a ten obsáhle vyvrátit; úkolem soudu je uchopit obsah a smysl
argumentace a vypořádat se s ní (podpůrně srov. nálezy Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 201/04,
I. ÚS 729/2000, I. ÚS 116/05 a IV. ÚS 787/06, III. ÚS 961/09, sp. zn. IV. ÚS 919/14 ze dne 10.
12. 2014). Nejvyšší správní soud proto nepřisvědčil námitce poukazující na nepřezkoumatelnost
rozsudku městského soudu.
[18] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovatelce ani v námitkách, ve kterých vytýkala
správním orgánům porušení zásady volného hodnocení důkazů.
[19] Nejvyšší správní soud plně souhlasí s městským soudem, že správní orgány postupovaly
v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů, každý důkaz hodnotily jednotlivě a následně
všechny důkazy posoudily v celkovém souhrnu. Je sice pravdou, že prvostupňový správce daně
ve zprávě o daňové kontrole obsáhle rekapituloval výslechy svědků, nicméně následně uvedl,
jak tyto a další důkazy hodnotil a jaké závěry z nich učinil. Nejvyšší správní soud odkazuje
např. na straně 24 zprávy o daňové kontrole, kde správce daně uvedl: „Předvolaní svědkové, kteří měli
dosvědčit, že jim byly vyplaceny odměny bez dokladů, nespecifikovali, jakou odměnu jim vyplatil daňový subjekt,
svědkové tvrdí, že pro daňový subjekt vystavovali faktury nebo doklady. Svědkové nepotvrdili částky o výši
vyplacených odměn uvedené v tabulce předložené daňovým subjektem. Svědek J. K. předložil čtyři faktury vystavené
pro daňový subjekt v celkové částce 103 571,00 Kč a DPH 19 949,00 Kč s datem 29. 3., 30. 6., 30. 9.
a 14. 10. 2006. Tyto faktury má daňový subjekt uvedeny ve výdajích v daňové evidenci roku 2006.
Svědek předložením faktur vyvrátil tvrzení daňového subjektu o tom, že vyplatil svědkovi odměny dle tabulky
od 10. 3. - 2. 12. 2006 ve výši 142 411,00 Kč a DPH 10 070,00 Kč bez dokladů, dále svědek vyvrátil tvrzení
o tom, že by pro daňový subjekt prováděl dopravu. Daňový subjekt neprokázal svá tvrzení ve věci vyplácených
odměn bez dokladů, výslech svědků nepotvrdil tvrzení daňového subjektu.“„Předvolaní svědkové, kteří měli
potvrdit převzetí a bezplatné rozdávání, uvedli, že reklamní a propagační předměty se týkaly skupiny (…), že je
bezplatně rozdávali, ale neví, kdo tyto reklamní předměty platil. Nakoupené předměty nejsou označeny logem
daňového subjektu, v daňové evidenci nejsou vykázány sponzorské dary, v daňové evidenci nejsou vykázány
odměny daňového subjektu z reklamní a propagační činnosti dle čl. IV. Smlouvy o exkluzivním zastupování
ze dne 1. 1. 2006.“ Ani žalovanému nelze vytýkat, že by porušil zásadu volného hodnocení
důkazů. I ten důkazy hodnotil jednotlivě a následně v jejich souhrnu (viz strany 6 a 7 rozhodnutí
o odvolání).
[20] Pokud pak stěžovatelka konkrétně namítla, že správní orgány vůbec nehodnotily tu část
výpovědi svědků (členů hudební skupiny), že za pořádané koncerty obdrželi smluvenou odměnu,
nelze jí rovněž přisvědčit. Nejvyšší správní soud po prostudování spisového materiálu zjistil,
že správní orgány komplexně posoudily výpovědi členů hudební skupiny vč. výpovědí stran
vyplacení předmětných odměn. S ohledem na obsah těchto výpovědí však nelze správním
orgánům vytýkat, že z nich (ve vztahu k daňové uznatelnosti ve smyslu §24 ZDP) nevycházely.
Z předmětných výpovědí totiž mj. vyplynulo, že svědci nevěděli, jaké konkrétní částky obdrželi,
resp. kolik celkově obdrželi za rok 2006 (viz strana 6 rozhodnutí o odvolání, strana 24 zprávy
o daňové kontrole). Výpovědi svědků tedy byly v rozporu s tvrzeními stěžovatelky, resp. tato
tvrzení neprokázaly. Na jejich základě tedy nebylo bez dalšího možno dovozovat daňovou
uznatelnost předmětných výdajů ve smyslu §24 odst. 1 ZDP. Z ustálené judikatury zdejšího
soudu plyne, že základní podmínkou daňové uznatelnosti výdaje ve smyslu citovaného
ustanovení je, aby byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Povinnost tvrzení
i břemeno důkazní ohledně existence a výše vynaloženého výdaje i ohledně jeho účelu přitom
nese daňový subjekt. Proto pokud daňový subjekt v daňovém řízení neunese důkazní břemeno,
které jej stíhá, znamená to, že se z jím tvrzených skutečností nevychází. Nutno doplnit,
že aby bylo možné výdaj označit za uplatněný v souladu s §24 odst. 1 ZDP je mimo jiné nutné,
aby tento byl skutečně vynaložen [srv. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2005,
č. j. 2 Afs 90/2004 - 70, ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72, ze dne 10. 8. 2006,
č. j. 2 Afs 210/2005 - 89, ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 24/2010 - 117, ze dne 9. 6. 2016,
č. j. 9 Afs 44/2016 - 40, jakož i nálezy Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95,
publ. pod č. 130/1996 Sb. a č. 33/1995 Sb. ÚS, a ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05
(rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z http://nalus.usoud.cz)]. Nejvyšší správní soud
však není názoru, že by stěžovatelka výše uvedeným povinnostem dostála. Nejvyšší správní soud
se tedy i v tom ohledu plně ztotožňuje se závěry městského soudu, na které v podrobnostech
odkazuje.
[21] Na výše uvedeném nic nemění ani stěžovatelkou předložená tabulka, či smlouva
o exkluzivním zastupování. Předmětná tabulka je ve své podstatě pouhým tvrzením stěžovatelky;
údaje v ní obsažené nebyly potvrzeny výpověďmi členů skupiny a technického personálu. Svědci
částky uvedené v tabulce nepotvrdili, či dokonce vyvrátili (J. K.). Daňovou uznatelnost
předmětných výdajů nemůže osvědčit ani smlouva o exkluzivním zastupování. V ní obsažené
smluvní ujednání totiž není samo o sobě způsobilé prokázat, že stěžovatelka skutečně
z koncertních akcí obdržela pouze předmětných 15% z netto ceny. Nadto věrohodnost smlouvy
byla podstatným způsobem zpochybněna (stěžovatelka přiznala, že nezasílala odměny
na bankovní účet skupiny a nevyhotovovala vyúčtování akcí a položkové rozpočty, jak bylo
v předmětné smlouvě výslovně ujednáno). Výši předmětných odměn dále nelze seznat
ani z daňové evidence, neboť v této nejsou tvrzené částky (navíc v rozporu se zákonem)
uvedeny. Správní orgány přitom řádně odůvodnily své závěry a zohlednily všechny relevantní
skutečnosti. Je proto nepřípadný i poukaz stěžovatelky na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 6. 2012, č. j. 7 Afs 65/2011 - 91.
[22] Nedůvodná je i námitka stěžovatelky, že pro posouzení daňové uznatelnosti výdajů
na reklamní a propagační předměty je nerozhodné, kdo za tyto platil. Takový názor je nutné
odmítnout, neboť již z podstaty věci je zřejmé, že aby šlo o výdaje daňového subjektu, mající vliv
na výši jeho daňové povinnosti, je nutné, aby výdaje byly tímto daňovým subjektem i vynaloženy
(zaplaceny). Uhradil-li by reklamní a propagační předměty daňový subjekt odlišný
od stěžovatelky, šlo o jeho výdaje a nikoliv o výdaje stěžovatelky. Kasační soud nepřisvědčil
ani tvrzení stěžovatelky, že částky, které obdržela od sponzorů, vykázala jako své příjmy.
Stěžovatelka toto tvrzení uvedla ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění. Správce daně
k prokázání daného tvrzení vyzval stěžovatelku výzvou ze dne 5. 10. 2011,
č. j. 85842/11/031930204872. V dalším průběhu daňového řízení (a i v navazujícím soudním
řízení před správními soudy) se stěžovatelka omezila na ničím nekonkretizované tvrzení,
že sponzorské dary do svých příjmů v daňové evidenci zahrnula. Neuvedla už ovšem, o jaké
částky se mělo jednat, kteří dárci je stěžovatelce poskytli, k jakému datu byly sponzorské dary
zaneseny do daňové evidence atp. Stěžovatelka své obecné tvrzení nijak nedokládala,
např. smlouvami o poskytnutí sponzorských darů. Stěžovatelka tedy neunesla své důkazní
břemeno. Za situace, kdy ze stěžovatelkou předložené daňové evidence nelze bez dalšího určit,
zda je některá příjmová položka předmětným sponzorským darem, nelze souhlasit
se stěžovatelkou, že částky sponzorských darů vykázala jako své příjmy. K tvrzení stěžovatelky,
že ve své daňové evidenci vykázala i výši nákladů na pořízení propagačních a reklamních
předmětů, kasační soud podotýká, že to nebylo ve správním ani soudním řízení rozporováno.
S ohledem na výše uvedené není Nejvyšší správní soud ani názoru, že by městský soud měl zrušit
správní rozhodnutí z důvodu, že mělo dojít k porušení zákona v ustanoveních o řízení takovým
způsobem, že by to mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Správní orgány postupovaly
v souladu se zákonem a nebyl tak dán důvod ke zrušení jejich rozhodnutí. Podrobněji viz výše.
[23] Závěrem Nejvyšší správní soud uvádí, že nepřehlédl, že daňová kontrola provedená
u stěžovatelky se týkala kromě zdaňovacího období roku 2006 i zdaňovacího období roku 2007,
přičemž žalovaný v rámci řízení týkajícího se roku 2007 dospěl k jiným závěrům, než k jakým
dospěl odvolací orgán v rámci řízení týkajícího se roku 2006. Městský soud k danému uvedl,
že správní orgány, co se týče zdaňovacího období roku 2007, vycházely z jiných skutkových
zjištění. Stěžovatelka však tento závěr, jakož i některé další závěry krajského soudu, či správních
orgánů v kasační stížnosti nerozporuje a Nejvyšší správní soud se neuplatněnými námitkami
nemohl zabývat. Řízení o kasační stížnosti je totiž ovládáno zásadou dispoziční. Nejvyšší správní
soud je, vyjma případů taxativně uvedených v ust. §109 odst. 4 věta za středníkem s. ř. s.,
uplatněnými důvody kasační stížnosti vázán (§109 odst. 4 věta před středníkem s. ř. s.). Proto
obsah a kvalita kasační stížnosti v podstatě předurčují obsah a kvalitu rozhodnutí soudu. Je-li tedy
kasační stížnost kuse zdůvodněna, je tak předurčen nejen rozsah přezkumné činnosti soudu,
ale i obsah rozsudku soudu. K tomu srv. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 - 58, usnesení rozšířeného senátu ze dne
24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 - 78, jakož i rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
18. 6. 2008, č. j. 7 Afs 39/2007 - 46, ze dne 17. 12. 2008, č. j. 7 As 17/2008 - 60, ze dne
27. 10. 2010, č. j. 8 As 22/2009 - 99, ze dne 7. 4. 2011, č. j. 5 As 7/2011 - 48, ze dne 15. 2. 2012,
č. j. 1 Afs 57/2011 - 95, ze dne 20. 2. 2014, č. j. 6 As 119/2013 - 70 a ze dne 26. 1. 2015,
č. j 8 As 109/2014 - 70.
[24] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako
nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[25] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. září 2016
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu