ECLI:CZ:NSS:2016:7.AFS.319.2015:50
sp. zn. 7 Afs 319/2015 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobkyně: M. T.,
zastoupena JUDr. Tomášem Těmínem, Ph.D., advokátem, Advokátní kancelář Těmín, s. r. o., se
sídlem Karlovo náměstí 28, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 12. 11. 2015, č. j. 31 Af 87/2014 - 57,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně M. T. domáhá u Nejvyššího správního
soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové
ze dne 12. 11. 2015, č. j. 31 Af 87/2014 - 57, a věc byla vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Hradci Králové (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 12. 11. 2015, č. j. 31 Af 87/2014 - 57, zamítl žalobu M. T., kterou se domáhala
přezkoumání a zrušení rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství (dále též
„žalovaný“) ze dne 10. 10. 2014, č. j. 26903/14/5000-14304-706033, (dále též „napadené
rozhodnutí“), jímž byla zamítnuta odvolání žalobkyně a potvrzeny platební výměry Finančního
úřadu pro Královéhradecký kraj (dále jen „správce daně“)
ze dne 5. 5. 2014, č. j. 838033/14/2713-24801-608132, 838219/14/2713-24801-608132,
838313/14/2713-24801-608132 a 838426/14/2713-24801-608132, kterými byla žalobkyni
dodatečné stanovena daň z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za zdaňovací období 1. až 4.
čtvrtletí roku 2009 ve výši celkem 109.936 Kč a současně stanovena povinnost uhradit penále
z doměřené daně ve výši celkem 21.985 Kč (dále jen „daň“).
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku nejprve podrobně rekapituloval podání
účastníků, obsah předložených správních spisů, průběh daňového řízení předcházejícího vydání
žalobou napadeného rozhodnutí a zdůraznil pro věc rozhodné skutkové okolnosti.
Podle krajského soudu žalobkyně především neprokázala, že by jí uváděné cesty podle
předložené knihy jízd prokazovaly souvislost s jí uskutečňovanou ekonomickou činností, či na ni
měly přímou vazbu. Přisvědčil žalobkyni, že zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
v tehdy účinném znění, (dále jen „ZDPH“), ani jiný daňový zákon nepředepisovaly povinnost
vést knihu jízd k doložení užití motorového vozidla pro ekonomickou činnost plátce DPH. Tato
okolnost jí však nijak nezbavovala povinnosti prokázat oprávněnost uplatněných odpočtů DPH
z pohonných hmot, vykázala-li formálně, že je použila pro svou ekonomickou činnost. Krajský
soud neshledal, že by žalobkyně byla v daňovém řízení nečinná. Naopak vždy na výzvy správce
daně reagovala. Relevantní důkazy, které by prokázaly její tvrzení, však nebylo možno považovat
za dostačující. Výslech navrhovaného svědka totiž pouze potvrdil, že žalobkyně v rámci své
podnikatelské činnosti realizovala určité obchodní cesty, které zaznamenávala do knihy jízd.
Správním orgánům však již konkrétně nedoložila a neprokázala naplnění zákonných předpokladů
oprávněnosti uplatněných odpočtů z pohonných hmot a z pořízení motorového vozidla (přesná
místa a časy jednání s obchodními partnery a s jakými, co bylo jejich výsledkem, apod.). V tomto
směru měla nulovou vypovídací schopnost i podaná svědecká výpověď. Mylné bylo přesvědčení
žalobkyně, které vyslovila při jednání, že správci daně již nepřísluší oprávnění vyžadovat po ní
další důkazy s poukazem na to, že vše potřebné již prokázala. Je tomu tak proto, že správce daně
zcela oprávněně ve vztahu k uplatňovaným odpočtům za pohonné hmoty a za nákup osobního
vozu požadoval předložení jednoznačných informací a důkazů, které by mohly prokázat
oprávněnost uplatněných odpočtů DPH. Jelikož žalobkyně v uvedeném směru nedostála svým
povinnostem, správní orgány zcela opodstatněně dospěly k závěru, že neprokázala svůj nárok
na odpočet daně po faktické stránce, a to z důvodu neunesení důkazního břemeno, které na ní
vázlo.
Krajský soud nepřisvědčil ani druhé žalobní námitce, týkající se otázky přijatých
zdanitelných plnění za dodávky horké vody. Ze správního spisu vyplynulo, že daňové doklady
vydané společností ČEZ Teplárenská, a. s., obsahovaly rozpis jednotlivých faktur v členění
na dodávky v „bytové sazbě“ a v „nebytové sazbě“. Žalobkyně tak měla jedinečnou možnost
rozlišit, která část uhrazených faktur byla použita k vytápění prostor používaných
pro ekonomickou činnost. To však neučinila. Krajský soud proto nemohl přisvědčit její
argumentaci, že si uplatnila odpočet daně v rozsahu odpovídajícím i pronajatým bytovým
prostorám zcela zákonně, neboť jedině tím mohla zabránit promrznutí celého objektu a s tím
souvisejícím škodám. K tomu nelze než konstatovat, že žalobkyně měla ve smyslu ust. §72
zákona o DPH právo na odpočet daně související pouze s vytápěním prostor, které sloužily k její
ekonomické činnosti. Pokud si nárok na odpočet daně uplatnila i v souvislosti s vytápěním
bytových prostorů pronajímaných na základě nájemní smlouvy, její postup neodpovídal
požadavkům ust. §72 zákona o DPH. Na základě uvedených skutečností dospěl krajský soud
k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji zamítl.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně jako stěžovatelka (dále jen
„stěžovatelka“) včasnou kasační stížnost, kterou opřela o důvody obsažené v ust. §103 odst. 1
písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatelka především namítá, že krajský soud její věc nesprávně posoudil po právní
stránce, dospěl-li k závěru, že neprokázala souvislost jejích cest uváděných v knize jízd
s uskutečňovanou ekonomickou činností, nebo že by měly přímou vazbu na jí uskutečňovanou
činnost. Je tomu tak proto, že v její věci došlo k nezákonnému přenesení důkazního břemene
na stěžovatelku. Na každou výzvu správce daně řádně a včas reagovala a za účelem prokázání
svých tvrzení navrhla i provedení svědecké výpovědi Ing. J. T., který uvedl, že jí na obchodních
cestách doprovázel. V důsledku většího odstupu času si již přesně nevybavil, s kým konkrétně
jednání a schůzky probíhaly, popřípadě, kdy se konal určitý veletrh. Z těchto důvodů má za to, že
tento svědek správci daně objasnil řadu nesrovnalostí, jak nejlépe mohl. Podle správce daně však
toto svědectví bylo nedostatečné a proto jím byla vyzvána k doložení dalších důkazů - např.
parkovacích lístků, zápisů z jednání, vstupenek z veletrhů, či dalších podobných dokladů, které by
byly sto potvrdit deklarované služební cesty po stránce faktické. Správce daně tak knihu jízd, tedy
její evidenci i svědeckou výpověď nepovažoval za relevantní důkazy. V tomto směru správní
orgány na ní přenesly chybně důkazní břemeno. Přitom to byly právě správní orgány, na nichž za
předestřeného stavu vázlo důkazní břemeno. Správní orgány tak došly k mylnému závěru, že
neprokázala svůj nárok na odpočet DPH u přijatých plnění za pohonné hmoty a za pořízení
osobního automobilu. Krajský soud pak pochybil tím, že se s předestřenými závěry správních
orgánů de facto ztotožnil, když dospěl k témuž závěru jako žalovaný (neprokázala, že by jí
uplatňované odpočty DPH, resp. přijatá zdanitelná plnění, z nichž odpočty pocházely, souvisely s
jí uskutečňovanou ekonomickou činností, nebo že by měly přímou vazbu na jí uskutečňovanou
činnost). Správní soud tak v této souvislosti dospěl i k vadnému právnímu názoru, že správní
orgány byly oprávněny po ní požadovat i takové důkazy, které neexistovaly, resp. které neměla a
ani nemohla mít k dispozici (např. parkovací lístky). Nebylo její povinností mít v případě služební
cesty též doklady z veřejných parkovišť, neboť vždy parkovala mimo placená parkoviště. V této
souvislosti nepochybně došlo ze strany správních orgánů ke zneužití jejich postavení vůči ní a k
porušení čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Krajský soud také nepřihlédl k judikatuře
Nejvyššího správního soudu (rozsudku ze dne 9. 10. 2007, č. j. 9 Afs 81/2007), podle kterého
důkazní břemeno nelze pojímat extenzivně a rozšiřovat je na prokázání jakýchkoliv skutečností.
Stěžovatelka má i za to, že rozsudek krajského soudu je zatížen vadou řízení spočívající
v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán vyšel, je v rozporu se spisovým materiálem. Je
tomu tak proto, že správní soud vyšel z mylného předpokladu, že uplatnila odpočet DPH rovněž
na plnění nesouvisející s její ekonomickou činností. Ve skutečnosti tomu tak ale není.
Rozsudek krajského soudu navíc trpí i nepřezkoumatelností. Tento správní soud ve svém
rozsudku (odůvodnění) především neodkazuje na příslušné ustanovení právního předpisu,
na základě kterého došlo v řízení před správními orgány k přenesení důkazního břemene
na stěžovatelku. Napadený rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný též v části, v níž
nepřihlédl k jejímu tvrzení, že si uplatnila odpočet DPH v rozsahu odpovídajícímu i pronajatým
bytovým prostorům v souladu se zákonem. Zcela opodstatněně argumentovala tím, že pokud by
nevytápěla i bytové prostory, došlo by k promrznutí celého objektu a s tím souvisejícím škodám.
Krajský soud ostatně svůj závěr o nedůvodnosti druhého žalobního bodu ani dostatečně
neodůvodnil. Pouze uvedl, že bylo možné rozlišit - vzhledem k samotnému rozlišení faktur -
která část uhrazených faktur byla použita k vytápění prostor používaných pro její ekonomickou
činnost.
Odvolací finanční ředitelství se plně ztotožňuje s právními závěry krajského soudu
a odkazuje na své vyjádření k žalobě a na obsah odůvodnění napadeného rozhodnutí.
K jednotlivým stížnostním důvodům pak uvádí, že nejsou opodstatněné. Vytýkané vadné právní
posouzení věci soudem a nesprávné posouzení otázky unesení důkazního břemene nemůže
obstát (zvláště v případě uplatněných odpočtů DPH). K přechodu důkazního břemene nestačí
být jen aktivní a vždy pouze procesně reagovat. Reagováno musí být tak, že dojde k předložení
relevantních důkazů, způsobilých vyvrátit pochybnosti správce daně. Tak tomu ale ve věci
stěžovatelky nebylo. Podle §92 daňového řádu přitom vázlo důkazní břemeno na stěžovatelce.
Aby došlo k jeho přenesení na správce daně, musela by „unést“ své břemeno stran všech
skutečností uváděných v daňovém přiznání nebo vyžadovaných správcem daně. Vzhledem
k tomu, že se tak nestalo, nemůže obstát jak námitka o nesprávném právním posouzení
důkazního břemene, tak ani následný závěr o neprokázání oprávněnosti uplatněných odpočtů
DPH u nakoupených pohonných hmot a osobního vozidla. Žalovaný se také ve svém rozhodnutí
(str. 8-11) podrobně vyjádřil k jednotlivým důkazům předložených či navržených stěžovatelkou
i k odvolacím námitkám. Byla to naopak stěžovatelka, kdo nedostála své povinnosti
a nepředložila správním orgánům jednoznačné důkazy na podporu svých tvrzení o oprávněnosti
uplatněných odpočtů DPH. Krajský soud své závěry dostatečně v rozsudku odůvodnil a odkázal
i na příslušná zákonná ustanovení a judikaturu. V odůvodnění rozsudku se bezezbytku vypořádal
se všemi námitkami uvedenými ve správní žalobě stěžovatelky a uvedl, proč nemohlo být žalobě
stěžovatelky vyhověno. Odvolací finanční ředitelství proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ust. §109 odst. 3, 4 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační stížnosti
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že ji stěžovatelka podává z důvodů uvedených
v ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., tedy pro nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, pro vady v řízení před správními
orgány, a také pro nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku.
Jde-li o vytýkanou nepřezkoumatelnost [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], Nejvyšší správní
soud konstatuje, že jde o vlastnost rozhodnutí správního soudu, ke které je povinen přihlížet
z úřední povinnosti. K posouzení této vady řízení musel Nejvyšší správní soud přistoupit
přednostně. Je tomu tak proto, že by bylo přinejmenším předčasné, aby se nejdříve zabýval
právním posouzením věci samé, byl-li by současně napadený rozsudek krajského soudu
nepřezkoumatelný nebo byl-li by založen na jiné vadě řízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí
o věci samé. Rozhodující správní soud není přitom limitován dispoziční zásadou (srov. §75
odst. 2 s. ř. s. či §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud při posuzování nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku
krajského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu
ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97,
uveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním
z principů, které představují součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního
státu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli
při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví podle
ustanovení §54 odst. 2 s. ř. s.). Z odůvodnění rozhodnutí proto musí vyplývat především vztah
mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry
na straně druhé.
Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06, (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v němž Ústavní soud vyslovil,
že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným
na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení,
který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“. Ostatně Ústavní soud i v nálezu ze dne
17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), rovněž konstatoval,
že: „Soudy jsou povinny své rozhodnutí řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou námitkou
účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak
nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované čl. 36 odst. 1 Listiny.“
Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud
zabýval ve své judikatuře již dříve. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 -130, který byl uveřejněn pod č. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, v němž vyložil, že: „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž
nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než
žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních
námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných
skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“. V rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, který byl publikován ve Sbírce
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 133/2004, pak vyslovil Nejvyšší správní soud
názor, že: „Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv
na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž
soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody
o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda
vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny“. Nejvyšší správní soud též vyslovil v rozsudku ze dne
29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, dostupném na www.nssoud.cz, že pokud „z odůvodnění
napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného
hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní
argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba
pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“. Judikatuře Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, který byl uveřejněn
pod č. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu) je jinak společný závěr, že „není-
li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní
argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché,
mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska účastníka řízení
klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen
pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá“.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí
z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný a jak uvážil o pro věc
podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností.
Uvedené musí nalézt svůj odraz v odůvodnění dotčeného rozhodnutí. Je tomu tak proto, že jen
prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vyšel a jak
o něm uvážil. Co do rozsahu přezkoumávání správního rozhodnutí (po věcné stránce) je správní
soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. §75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na §71 odst. 2 věta třetí
s. ř. s.), vázán dispoziční zásadou. Ponechat stranou nelze okolnost, že obsah odůvodnění
rozhodnutí správního soudu v podstatě předurčuje možný rozsah opravného prostředku vůči
tomuto rozhodnutí ze strany účastníků řízení. Pokud by vůbec neobsahovalo odůvodnění nebo
by nereflektovalo žalobní námitky a zásadní argumentaci, o níž se opírá, mělo by to nutně
za následek jeho zrušení pro nepřezkoumatelnost. Tak tomu ale v projednávané věci není.
Rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný.
Z napadeného rozsudku je dostatečně patrné, že správní soud posoudil zákonnost
napadeného rozhodnutí skrze veškeré uplatněné žalobní námitky obsažené v podané žalobě
stěžovatelky ze dne 4. 11. 2014 a že při svém rozhodování vyšel ze skutkového stavu zjištěného
žalovaným (str. 7 odst. 3 a násl. rozsudku). Vyplývá z něj více než dostatečně, jak tento správní
soud posoudil věc stěžovatelky po právní stránce, proč má její žalobní výhrady za liché, mylné či
vyvrácené a z jakých důvodů má za to, že obstály skutkové a právní úvahy žalovaného.
Opodstatněná není též výhrada stěžovatelky, že krajský soud ve svém rozsudku výslovně
neuvedl, či neodkázal ve svém odůvodnění na konkrétní ustanovení právního předpisu, na jehož
základě posuzoval otázku unesení důkazního břemene stěžovatelkou, resp. jeho přenosu
ze správce daně na stěžovatelku, a že je z tohoto důvodu jeho rozsudek nepřezkoumatelný. Je
tomu tak proto, jak ostatně tento soud uvedl již shora, že správní soud je při svém rozhodování
vázán dispoziční zásadou. To znamená, že mu nepřísluší vyhledávat důkazy ani argumenty
svědčící tvrzení toho kterého účastníka řízení. Tím spíše mu pak nepřísluší při jeho rozhodování
za jednoho z účastníků (zde stěžovatelku) formulovat nové žalobní body [v úvahu přicházející
námitku o konkrétním porušení (nesprávném výkladu) konkrétního ustanovení zákona - §92
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, (dále jen „daňový řád“)]. Stěžovatelka v žalobě jen uvedla
obecný odkaz na ust. §92 ZDPH [(nikoliv tedy na relevantní ustanovení daňového řádu,
ale zákona o dani z přidané hodnoty (§92 ZDPH)]. Podstatnou však je okolnost, že stěžovatelka
sama nijak v žalobě netvrdila konkrétní rozpor s konkrétním ustanovením daňového řádu
v otázce dokazování (např. rozpor s §92 odst. 2, 3 daňového řádu).
Krajský soud se tak správně zabýval toliko žalobním tvrzením, zda závěry správce daně
(žalovaného) vyplývají ze spekulací, domněnek a svévole správního orgánu, jak uváděla
stěžovatelka. S poukazem na skutkový stav zjištěný žalovaným a jeho hodnotící soudy pak
dovodil, že nikoliv. Za tohoto stavu by bylo nadbytečné, aby krajský soud ve svém rozsudku
účastníkům předestíral své úvahy o souladu právních závěrů správních orgánů a postupů,
které k nim vedly s jednotlivými ustanoveními daňového řádu. Zvláště pak za situace, kdy
meritem posuzované věci bylo posouzení otázky, zda stěžovatelka prokázala naplnění zákonných
podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH u přijatých plnění, tj. podmínky stanovené
v ust. §72 a násl. ZDPH, či nikoliv. Z rozsudku krajského soudu (str. 8 odst. 2, 3, str. 9 odst. 2)
pak jednoznačně vyplývá, že krajský soud na základě posouzení procesního postupu správce daně
a jím shromážděných důkazů došel k závěru, že stěžovatelka tyto zákonné podmínky nesplnila.
Současně s tím a s poukazem na relevantní judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek
ze dne 27. 4. 2012, sp. zn. 2 Afs 9/2012, který je dostupný na www.nssoud.cz) dovodil,
že stěžovatelka své důkazní břemeno neunesla. Bylo tomu tak proto, že správním orgánům,
ač k tomu byla povinna ze zákona i z rozhodnutí správce daně (výzev), nepředestřela takové
důkazy, které by prokázaly naplnění nezbytných podmínek pro posouzení stěžovatelkou
uplatněných odpočtů DPH (podmínky ust. §72 ZDPH) jako oprávněných.
Rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný ani z toho důvodu, že by krajský soud
při svém rozhodování nepřihlédl k tvrzení stěžovatelky o nezbytnosti vytápění bytových prostor
(z důvodu předcházení škodě na majetku, či že tento svůj názor podrobně neodůvodnil).
Z rozsudku krajského soudu na straně 9 odst. 3 je též dostatečně zřejmé, že i v případě
neuznání uplatněných odpočtů za dodávky horké vody (vytápění) do části nemovitosti,
kterou stěžovatelka nepoužívala pro svou ekonomickou činnost (podrobenou DPH), se krajský
soud v prvé řadě zabýval naplněním zákonných podmínek oprávněnosti uplatněného odpočtu
DPH ve smyslu ust. §72 ZDPH [srov. ust. §72 odst. 1 písm. b) ve vztahu k ust. §51 a ust. §56a
ZDPH]. Správní soud dospěl při tom k závěru, že stěžovatelka zákonné podmínky pro přiznání
nároku na odpočet DPH jako oprávněného neprokázala. Stěžovatelka naplnění zákonných
předpokladů ust. §72 ZDPH v této souvislosti ani netvrdila. Bylo by tak přinejmenším
nadbytečné, aby se krajský soud zabýval pohnutkami stěžovatelky, které ji vedly k tomu,
aby si uplatnila odpočet DPH i u plnění, u nichž neprokázala, a ani prokázat nemohla,
oprávněnost uplatněných odpočtů DPH (za dodávky horké vody pro bytové účely). Vyslovené
právní názory krajského soudu obsažené v odůvodnění jeho rozsudku jsou tak nejen
přezkoumatelné, ale i věcně správné. Nad rámec uvedeného Nejvyšší správní soud podotýká,
že argumentace stěžovatelky v této otázce má relevanci spíše než v otázce daně z přidané
hodnoty na poli příslušné daně z příjmů fyzických osob.
Byť stěžovatelka ve své kasační stížnosti výslovně uvádí jako důvod jejího podání
ust. §103 odst. 1 písm. a) i b) s. ř. s., je z jejího obsahu zřejmé, že její námitky ve skutečnosti
nesměřují proti nedostatečnosti skutkových zjištění správních orgánů při zjišťování skutkového
stavu věcí (nedomáhá se provádění nových důkazů či opakování důkazů soudem), ale směřují
do právního posouzení projednávané věci. Ve skutečnosti tedy stěžovatelka napadá jen
nesprávnost právního názoru krajského soudu [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] v otázce,
že neprokázala oprávněnost uplatněných odpočtů DPH u přijatých zdanitelných plnění za nákup
pohonných hmot a nákup osobního vozu Volgswagen Tiguan (dále též „sporná zdanitelná
plnění“) a tomuto předcházející názor o neunesení důkazního břemene, které na ní v daňovém
řízení vázlo. Stěžovatelka při tom vyslovuje přesvědčení, že oprávněnost uplatněných odpočtů
ve smyslu ust. §72 a násl. ZDPH řádně doložila a prokázala (unesla důkazní břemeno).
Krajský soud (obdobně jako žalovaný) dospěl naopak k právnímu názoru, že stěžovatelka
neprokázala - ve smyslu ust. §72 odst. 1 ZDPH, že by sporná přijatá zdanitelná plnění použila
pro uskutečnění své ekonomické činnosti a že tedy neunesla důkazní břemeno, které na ní vázlo.
Vyslovenému závěru krajského soudu nelze ničeho vytknout.
Podle ust. §86 odst. 3 písm. c) daňového řádu daňový subjekt, u něhož je prováděna
daňová kontrola, plní povinnosti podle §82 a dále je povinen předložit důkazní prostředky
prokazující jeho tvrzení.
Podle ust. §92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších
podáních.
Podle ust. §92 odst. 4 daňového řádu pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce
daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně,
a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.
Podle ust. §92 odst. 5 daňového řádu správce daně prokazuje a) oznámení vlastních
písemností, b) skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky nebo právní fikce, c) skutečnosti
vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů,
jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, d)
skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti,
e) skutečnosti rozhodné pro uplatnění následku za porušení povinnosti při správě daní.
Podle ust. §72 odst. 1 písm. a) a b) ZDPH je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu
u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely
uskutečňování a) zdanitelných plnění dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby
s místem plnění v tuzemsku, b) plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně
s místem plnění v tuzemsku.
Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že u stěžovatelky probíhala daňová kontrola,
v jejímž rámci byla vyzvána k prokázání rozhodných okolností (výzvy správce daně k prokázání
skutečností ze dne 26. 9. 2012 a 11. 3. 2013) pro posouzení oprávněnosti jí dříve uplatněných
odpočtů DPH. Stejně tak mezi účastníky řízení není sporu o tom, jaké konkrétní důkazy
stěžovatelka ve svém řízení správci daně či žalovanému předložila či navrhla a tyto byly jako
důkazy provedeny (přijaté daňové doklady, faktury, svědecká výpověď manžela stěžovatelky -
Ing. J. T.).
Otázkou prokazování rozhodných skutečností v daňovém řízení se Nejvyšší správní soud
zabýval opakovaně již dříve. Bylo tomu tak v rozsudcích tohoto soudu, na které přiléhavě
poukázal již krajský soud i žalovaný, např. ze dne 3. 6. 2007, č. j. 2 Afs 148/2006 - 54, ze dne
13. 8. 2008, č. j. 9 Afs 204/2007 - 72, ze dne 16. 3. 2010, č. j. 1 Afs 10/2010 - 71,
ze dne 31. 5. 2011, č. j. 8 Afs 5/2011 - 130, ze dne 27. 4. 2012, č. j. 2 Afs 9/2012 - 24, vše
dostupné na www.nssoud.cz. Této soudní judikatuře je pak společný princip, že je to výlučně
daňový subjekt (zde stěžovatelka), kdo je povinen prokázat svá tvrzení (tedy oprávněnost
uplatněných odpočtů DPH ze spotřebovaných pohonných hmot a u nakoupeného osobního
vozu VW Tiguan - tedy naplnění zákonných podmínek ust. §72 ZDPH). Nelze se tedy na straně
stěžovatelky domnívat, že unesla důkazní břemeno, pokud ve skutečnosti nevyvrátila vyjádřené
pochybnosti správce daně a neprokázala zákonné předpoklady pro vznik nároku na odpočet daně
podle zákona.
Je tomu tak proto, že pro posuzování oprávněnosti uplatněných odpočtů DPH není
rozhodující stav formální, ale stav faktický. Nestačí tedy uplatněné nároky doložit po formální
stránce [např. daňovými doklady, listinnými důkazy (např. knihou jízd)], ale tento formální stav
musí být stvrzen také po stránce faktické. To znamená, že je daňový subjekt povinen prokázat
fakticitu svých tvrzení, jinak formálně vykazovaných předloženými přijatými daňovými doklady.
Jinak vyjádřeno, byla-li stěžovatelka v daňovém řízení vyzvána, aby prokázala oprávněnost
uplatněných odpočtů (splnění podmínek nároku na odpočet DPH dle §72 ZDPH), byla povinna
prokázat fakticitu svých tvrzení. Tak tomu mělo být i v této věci na základě výzev správce daně
ze dnů 26. 9. 2012 a 11. 3. 2013. Stěžovatelka tak byla povinna správci daně stvrdit po faktické
stránce, že skutečně spotřebované pohonné hmoty a nakoupené osobní vozidlo VW Tiguan
použila zákonem předpokládaným způsobem - tj. pro účely uskutečňování svých zdanitelných
plnění. Uvedené pak platí tím spíše, pokud správce daně v rámci dokazování zjistil,
že stěžovatelka vůbec nevlastní řidičské oprávnění, či že v řadě případů byly pohonné hmoty
hrazeny z prostředků jiné osoby (platební kartou manžela).
Jak přiléhavě uvedl již krajský soud, stěžovatelka neprokázala relevantními důkazními
prostředky, že cesty vykazované v knize jízd souvisely s jí uskutečňovanou ekonomickou činností
nebo že by měly přímou vazbu na jí uskutečňovanou činnost. Pokud totiž stěžovatelka chtěla
prokázat oprávněnost uplatněných odpočtů na DPH, byla povinna správci daně jednoznačně
a konkrétně prokázat, jakým způsobem přijaté plnění (jak pohonné hmoty, tak i osobní vozidlo)
použila pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Tedy jaké konkrétní jízdy realizovala a jak tyto
jízdy byly použity pro její ekonomickou činnost. Stěžovatelka byla proto povinna správci daně
doložit, kdy, kam, s kým a za jakým konkrétním účelem realizovala tu kterou cestu příslušným
vozidlem, jak tato cesta či osobní vozidlo sloužily pro tu kterou konkrétní ekonomickou činnost
(vlastní zdanitelná plnění apod.) stěžovatelky a tyto skutečnosti byla následně povinna prokázat
relevantními důkazními prostředky. Například i pouhými parkovacími lístky, vstupenkami,
uzavřenými smlouvami, sděleními s jakými konkrétními obchodními partnery jednala, v jaké věci
a s jakým výsledkem bylo jednáno apod. Tím by umožnila správci daně, aby si případně,
přetrvávaly-li by jeho pochybnosti, mohl tvrzení stěžovatelky potvrdit nebo vyvrátit
(např. dožádáním). Žádné takové konkrétní důkazy ani relevantní tvrzení však stěžovatelka
správci daně nepředestřela. Pokud jednotlivé služební cesty stěžovatelka nekonkretizovala - kdy,
s kým (jakou firmou či konkrétní osobou) mělo být konkrétně jednáno, dostala se tak sama
do důkazní nouze. Na uvedeném ničeho nemohla změnit ani výpověď manžela stěžovatelky,
coby „řidiče“ stěžovatelky nebo obecně uváděný výčet obchodních partnerů stěžovatelky, s nimiž
mělo být jednáno.
Je naopak výhradní odpovědností stěžovatelky, či je v jejím vlastním zájmu, aby - pokud
si uplatňuje odpočty daně z přidané hodnoty - byla (minimálně z procesní opatrnosti) schopna
správci daně prokázat, že nakoupené pohonné hmoty a osobní vozidlo (odpočty DPH z těchto
plnění) nesloužily výlučně pro osobní potřebu stěžovatelky, či členů její rodiny, ale výhradně -
slovy zákona - pro uskutečnění své ekonomické činnosti ve smyslu ust. §72 odst. 1 ZDPH.
Tomuto zákonnému požadavku správce daně ale stěžovatelka nevyhověla. Správce daně
a žalovaný proto dospěli ke správnému závěru, že stěžovatelka v daňovém řízení neunesla
důkazní břemeno, které na ní vázlo. Neprokázala totiž naplnění zákonných podmínek pro to,
aby jí uplatněné odpočty mohly být posouzeny jako oprávněné (§72 odst. 1 ZDPH).
Na projednávanou věc nedopadá ani stěžovatelkou poukazovaný judikát Nejvyššího správního
soudu ze dne 9. 10. 2007, sp. zn. 9 Afs 81/2007, podle nějž nelze důkazní břemeno pojímat
extenzivně a rozšiřovat je na prokázání jakýchkoliv skutečností. Je tomu tak proto,
že v projednávané věci správní orgány nevyžadovaly po stěžovatelce splnění takových povinností,
které by překračovaly rámec její zákonné důkazní povinnosti (§92 odst. 2, 3 daňového řádu).
Ze strany správních orgánů proto nedošlo ani ke stěžovatelkou dovozovanému porušení čl. 4
odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
Ze všech uvedených důvodů Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost směřující proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 11. 2015, č. j. 31 Af 87/2014 - 57,
protože není důvodná (§110 odst. 1 poslední věta s. ř. s.).
Ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší
správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1, věta první s. ř. s. ve spojení
s ust. §120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci úspěch neměla, a nemá proto právo na náhradu nákladů
řízení. Úspěšnému žalovanému správnímu orgánu podle obsahu spisu žádné náklady v řízení
o kasační stížnosti před soudem nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný
z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
O přeplatku na úhradu soudního poplatku za kasační stížnost ve výši 5.000 Kč bude
rozhodnuto samostatným usnesením.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. února 2016
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu