ECLI:CZ:NSS:2016:7.AFS.64.2015:50
sp. zn. 7 Afs 64/2015 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: O. Š.,
zastoupený Mgr. Martinem Červinkou, advokátem se sídlem Čechova 396, Česká Třebová, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2015, č. j. 31 Af
28/2013 – 32,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2015, č. j. 31 Af 28/2013 – 32,
a rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 14. 2. 2013, č. j. 4962/13/5000-
14102-706807, se zrušují a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o žalobě
12.342 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku, a to k rukám zástupce žalobce
Mgr. Martina Červinky, advokáta.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti 4.114Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku, a to k rukám zástupce
žalobce Mgr. Martina Červinky, advokáta.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 30. 1. 2015, č. j. 31 Af 28/2013 – 32,
zamítl žalobu, kterou se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení rozhodnutí Odvolacího
finančního ředitelství ze dne 14. 2. 2013, č. j. 4962/13/5000-14102-706807, kterým bylo
zamítnuto odvolání a potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě (dále
jen „správce daně“) ze dne 23. 5. 2012, č. j. 89346/12/223911706848, jímž bylo podle ust. §106
odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“),
zastaveno řízení zahájené podáním daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2011. Krajský soud v odůvodnění rozsudku odkázal na ust. §243
odst. 1 a 2, §244 odst. 1 a §245 daňového řádu, z nichž dovodil, že posledním dnem lhůty
k podání daňového přiznání byl den 20. 2. 2012. Protože stěžovatel tuto lhůtu nedodržel,
nemohlo dojít k vyměření daně a vzniku vratitelného přeplatku. Stěžovatel podal daňové přiznání
až den následující po uskutečněném přezkumném jednání, které podle ust. §243 odst. 2
daňového řádu zastavuje i nalézací řízení týkající se pohledávek, které byly uplatněny, a nejednalo
se o pohledávky za majetkovou podstatou. Podle krajského soudu je proto zcela logické,
že za tímto datem již nedává daňový řád prostor pro podání daňového přiznání a vyměření daně,
pro které ust. §244 odst. 1 a §245 daňového řádu stanoví zvláštní režim. Krajský soud
tak potvrdil závěr odvolacího finančního ředitelství, že řízení mělo být zastaveno, a jeho právní
názor korigoval pouze v tom směru, že k zastavení mělo dojít podle ust. §106 odst. 1 písm. e),
nikoliv podle ust. §106 odst. 1 písm. b) daňového řádu, což ovšem nemělo podle krajského
soudu vliv na zákonnost rozhodnutí.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., ve které označil právní názor krajského soudu,
že po uplynutí lhůty ve smyslu ust. §244 odst. 1 daňového řádu nemůže správce daně daň
vyměřit, za absurdní. Krajský soud v rozporu s judikaturou Ústavního soudu lpěl na doslovném
znění zákona, čímž dospěl k formalistickému a nespravedlivému výsledku. Podle stěžovatele
ze žádného zákonného ustanovení neplyne, že by nemohl podat daňové přiznání po lhůtě
stanovené v ust. §244 odst. 1 daňového řádu. Ostatně i ust. §244 odst. 6 daňového řádu stanoví,
že pokud nebylo podáno daňové přiznání podle ust. §244 odst. 1 daňového řádu, může správce
daně daň stanovit podle pomůcek. Pokud však stěžovatel podal daňové přiznání, správci daně nic
nebrání daň stanovit v souladu s daňovým přiznáním. Ust. §243 odst. 2 daňového řádu se týká
pohledávek správce daně za daňovým dlužníkem, nikoliv závazků správce daně vůči dlužníkovi.
Přístupem, který zaujaly správní orgány i krajský soud, fakticky dochází k bezdůvodnému
obohacení správce daně, a to na úkor majetkové podstaty dlužníka. To odporuje ust. §5 odst. 3
daňového řádu (zásada zdrženlivosti a přiměřenosti), jakož i základním principům insolvenčního
řízení, jelikož přeplatek na dani měl být využit k úhradě pohledávek přihlášených v insolvenčním
řízení jako mimořádná splátka. Svým postupem správní orgány i krajský soud porušily čl. 2
odst. 2 a 3 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, jakož i čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy České
republiky. V závěru kasační stížnosti stěžovatel citoval judikaturu Ústavního soudu poukazující
na povinnost soudů přihlížet k účelu a smyslu zákona a na nepřípustnost sofistikovaného
zdůvodňování zjevné nespravedlnosti. Ze všech uvedených důvodů stěžovatel Nejvyššímu
správnímu soudu navrhl, aby zrušil napadený rozsudek krajského soudu i rozhodnutí odvolacího
finančního ředitelství.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že v daném případě
byl usnesením Krajského soudu v Hradci Králové zjištěn úpadek stěžovatele a Z. Š. a povoleno
řešení úpadku oddlužením (účinky rozhodnutí o úpadku nastaly dne 19. 1. 2012 v 08:57 hod.).
Vzhledem k tomu, že dne 14. 3. 2012 proběhlo u insolvenčního soudu přezkumné jednání,
nebylo možné ve věci dne 15. 3. 2012 podaného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2011, tj. období týkající se pohledávek, které nejsou
pohledávkami za majetkovou podstatou, ve vazbě na ust. §243 odst. 2 daňového řádu
postupovat jinak, než zastavit řízení. Tvrzení stěžovatele, že na základě podaného daňového
přiznání mu vznikl přeplatek na dani, je zcela nepodložené, resp. je dovozováno pouze z údajů
uvedených v daňovém přiznání. Vzhledem k tomu, že nalézací řízení nebylo ukončeno
vyměřením daně podle ust. §139 daňového řádu, nevznikl stěžovateli ani případný přeplatek
na dani podle ust. §154 daňového řádu, který by správce daně evidoval na jeho osobním
daňovém účtu. V kontextu výše uvedeného považuje odvolací finanční ředitelství závěr krajského
soudu za správný. Stěžovatel jako poplatník s příjmy pouze podle ust. §6 zákona
č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), neměl podle
ust. §38gb odst. 1 citovaného zákona povinnost podávat daňové přiznání. Pokud se však takto
rozhodl, byl povinen tak učinit ve lhůtě podle ust. §245 daňového řádu. Toto ustanovení totiž
modifikuje obecná pravidla pro podání řádného daňového tvrzení pro případ insolvenčního
řízení. Speciální pravidlo, které stanoví konkrétní lhůtu pro podání daňového přiznání, se netýká
jen aktuálního zdaňovacího období, ale i předchozího zdaňovacího období, za které dosud
nebylo nutné daňové tvrzení podat, neboť lhůta dosud neuplynula. V daném případě se jednalo
o řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011,
kdy lhůta k jeho podání dosud neuplynula. Podle ust. §245 ve spojení s §244 odst. 1 daňového
řádu tak mělo být podáno do 20. 2. 2012. Skutečnost, že stěžovatel podal přiznání k dani z příjmů
fyzických osob za rok 2011 dne 15. 3. 2012, tj. den po přezkumném jednání u insolvenčního
soudu, v důsledku čehož byl správce daně povinen ve věci takto podaného daňového přiznání
zastavit řízení, nemůže jít k tíži správce daně. Odvolací finanční ředitelství proto má za to,
že napadené rozhodnutí netrpí nezákonností namítanou stěžovatelem a jeho námitky ohledně
porušení konkrétních ustanovení Listiny základních práv a svobod, Ústavy České republiky
a daňového řádu jsou nedůvodné. Bylo zcela na něm, aby důsledně střežil svá práva a podal
daňové přiznání ve lhůtách stanovených daňovým řádem. Odvolací finanční ředitelství proto
navrhlo, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu
s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel, přičemž
neshledal vadu uvedenou v odstavci 4 citovaného ustanovení, k níž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti.
V dané věci je nesporné, že dne 19. 1. 2012 krajský soud rozhodl o úpadku stěžovatele,
že dne 14. 3. 2012 proběhlo přezkumné jednání a že dne 15. 3. 2012 stěžovatel podal daňové
přiznání, v němž uplatnil žádost o vrácení přeplatku. Správní orgány, stejně jako krajský soud,
dospěly k závěru, že podal-li stěžovatel daňové přiznání až po přezkumném jednání, bylo
na místě řízení ve věci podaného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2011 zastavit s odkazem na ust. §243 odst. 2 daňového řádu.
Podle ust. §243 odst. 2 daňového řádu ukončením přezkumného jednání se nalézací
řízení týkající se pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, zastavuje
a dosud nepravomocné rozhodnutí nabývá právní moci.
Citované ustanovení dopadá na situace, kdy jsou v přezkumném řízení projednávány
pohledávky, které nejsou pohledávkami za podstatou, tj. které je zapotřebí uplatnit přihláškou.
Nalézací řízení týkající se těchto pohledávek se pak podle předmětného ustanovení zastavuje.
V případě stěžovatele však ust. §243 odst. 2 daňového řádu nelze aplikovat, protože hovoří
o nalézacím řízení týkajícím se daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou
podstatou. Pojem daňová pohledávka je třeba vykládat v souladu s ustálenou terminologií
civilního práva (§488 obč. zák. z r. 1964, resp. §1721 obč. zák. z r. 2012) jako právo věřitele,
v případě daňové pohledávky právo správce daně, na plnění ze strany dlužníka. Tomu odpovídá
i pojetí pohledávky daňové (§153 odst. 2 daňového řádu). V dané věci se však nejednalo
o daňovou pohledávku správce daně za stěžovatelem, která by byla projednávána v přezkumném
řízení, ale stěžovatel naopak tvrdil existenci přeplatku, tj. dluhu správce daně, tedy nikoliv
pohledávky.
Pro posouzení v dané věci je proto klíčové ust. §242 odst. 2 daňového řádu, podle
kterého pro potřeby insolvenčního řízení je za majetek daňového subjektu považován vratitelný
přeplatek s tím, že přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly nejpozději
dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, se použije pouze na úhradu splatných
daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, nejpozději do jejich
přezkoumání při přezkumném jednání. Toto ustanovení v první části obsahuje hmotněprávní
kategorizaci vratitelného přeplatku jako majetku daňového subjektu pro účely insolvenčního
řízení a v další části stanoví z hlediska základních principů insolvenčního řízení výjimečné
oprávnění správce daně uspokojit prostřednictvím přeplatku ty daňové pohledávky, které nejsou
pohledávkami za majetkovou podstatou ve smyslu ust. §242 odst. 1 daňového řádu, zvláštní
formou započtení mimo insolvenční řízení. Možnost takové formy uspokojení pohledávek
správce daně je však logicky omezena okamžikem přezkumného jednání. Ze správního spisu
vyplývá, že správce daně zvláštního postupu započtení nevyužil. Pokud správce daně tohoto
postupu nevyužil a mezitím se uskutečnilo přezkumné jednání, nezbavuje ho to povinnosti
tvrzený přeplatek zjistit. Nepřípustnost podat daňové přiznání po uplynutí lhůty ve smyslu
ust. §244 odst. 1 daňového řádu, a ani překážku pro pokračování řízení nelze z tohoto
ustanovení dovozovat. Nepodání daňového přiznání v zákonem stanovené lhůtě má jen
za následek, že správci daně vznikne oprávnění stanovit daň podle pomůcek (§244 odst. 6
daňového řádu). Proto správce daně neměl řízení zastavit, ale měl se podaným daňovým
přiznáním zabývat. Pokud by následně dospěl k závěru, že přeplatek tvrzený stěžovatelem
skutečně existuje, stal by se ve smyslu ust. §242 odst. 2 daňového řádu majetkem stěžovatele,
respektive součástí majetkové podstaty ve smyslu ust. §2 písm. e) zákona č. 182/2006 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“). Zastavit řízení by mohl jen
v případě, že zjistí existenci daňové pohledávky, neboť tu by již nemohl v přezkumném řízení
uplatnit.
Protože ust. §242 až §245 daňového řádu upravují vztah k insolvenčnímu řízení, nelze
při jejich výkladu pominout základní zásady insolvenčního řízení tak, jak jsou vymezeny v ust. §5
insolvenčního zákona: a) musí být vedeno tak, aby žádný z účastníků nebyl nespravedlivě
poškozen nebo nedovoleně zvýhodněn a aby se dosáhlo rychlého, hospodárného a co nejvyššího
uspokojení věřitelů; b) věřitelé, kteří mají podle insolventního zákona zásadně stejné nebo
obdobné postavení, mají v insolvenčním řízení rovné možnosti; c) nestanoví-li tento zákon jinak,
nelze práva věřitele nabytá v dobré víře před zahájením insolvenčního řízení omezit rozhodnutím
insolvenčního soudu ani postupem insolvenčního správce; d) věřitelé jsou povinni zdržet se
jednání směřujícího k uspokojení jejich pohledávek mimo insolvenční řízení, ledaže to dovoluje
zákon.
Postup správce daně v dané věci je v rozporu s citovanými zásadami, zejména
se zásadami uvedenými v ust. §5 písm. a) a b) insolvenčního zákona. Správce daně bez ohledu
na znění první části ust. §242 odst. 2 daňového řádu neumožnil, aby se stěžovatelův přeplatek,
pokud existoval, stal součástí majetkové podstaty, čímž nerespektoval zásadu co nejvyššího
uspokojení věřitelů. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 31. 7. 2013,
č. j. 7 Afs 64/2011 - 55, v obdobné věci, kde insolvenční dlužník, resp. insolvenční správce, podal
daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob a požádal o vrácení přeplatku po více než třech
měsících po přezkumném jednání, vyslovil, že „I po přezkumném jednání však může být v daňovém
řízení rozhodnuto, že na určité dani vznikl přeplatek, a také je přirozeně možno takový přeplatek vyplatit
do podstaty a použít jej k uspokojení věřitelů. Bylo by ostatně zcela v rozporu se základní zásadou insolvenčního
řízení zakotvenou v ust. §5 písm. a) insolvenčního zákona, aby zvláštní zákon správci daně bez rozumných
důvodů umožnil „zmrazit“ na svém účtu prostředky dlužníka po dobu trvání insolvenčního řízení a nedat
je k dispozici pro účely insolvenčního řízení k rozdělení mezi věřitele. Žádné rozumné důvody pro takovou zvláštní
úpravu pak v její dikci, systematice ani smyslu a účelu nejsou patrné.“ I když citovaný právní závěr byl
vysloven k právní úpravě obsažené v zákoně č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“), lze ho použít i ve vztahu k právní úpravě obsažené
v daňovém řádu. I zákon o správě daní a poplatků (§40b odst. 1 a 7) totiž stanovil obsahově
shodné lhůty, jako jsou v ust. §244 odst. 1 a §245 daňového řádu, na něž odkázaly správní
orgány i krajský soud. Rovněž v právní větě k rozsudku ze dne 24. 6. 2015,
č. j. 3 Afs 134/201 - 37, Nejvyšší správní soud uvedl, že „Nalézací řízení se podle §243 odst. 2 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, zastavuje ukončením přezkumného jednání jen tehdy, není-li předmětem tohoto
řízení plátcem daně tvrzený přeplatek na dani, jenž má původ ve skutečnostech vážících se k době
před rozhodnutím o úpadku. Je-li však v tomto nalézacím řízení zjištěn místo tvrzeného přeplatku nedoplatek,
správce daně (deklaratorním) rozhodnutím podle §243 odst. 2 daňového řádu řízení zastaví.“ Nejvyšší
správní soud proto dospěl ke shodnému závěru jako v citovaných rozsudcích, že správci daně nic
nebránilo, aby se zabýval daňovým přiznáním stěžovatele a rozhodl o jeho žádosti o vrácení
přeplatku na dani. Daňový řád ostatně v ust. §243 odst. 1 stanoví, že daňové řízení lze
po zahájení insolvenčního řízení zahájit a v celém daňovém řízení pokračovat.
Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, protože napadený rozsudek krajského soudu je nezákonný z důvodu nesprávného
posouzení právní otázky, a proto ho podle ust. §110 odst. 1 věta prvá před středníkem s. ř. s.
zrušil. Jelikož již v řízení před krajským soudem byly důvody pro zrušení rozhodnutí správního
orgánu ve smyslu ust. §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., zrušil Nejvyšší správní soud také rozhodnutí
odvolacího finančního ředitelství a podle ust. §78 odst. 4 ve spojení s §120 s. ř. s. mu věc vrátil
k dalšímu řízení, v němž je podle odstavce 5 citovaného ustanovení vázáno právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku Nejvyšším správním soudem.
Ve věci rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje kasační soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody
pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Protože stěžovatel měl v řízení o kasační stížnosti
i v řízení o žalobě úspěch, má právo na náhradu nákladů těchto řízení.
V řízení o žalobě vznikly stěžovateli náklady řízení spočívající v odměně a náhradách
hotových výdajů jeho zástupce. Odměna zástupce činí za 3 úkony právní služby (převzetí
a příprava zastoupení a dvě písemná podání ve věci) 3 x 3.100 Kč [§1 odst. 1, §7, §9 odst. 4
písm. d), §11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „vyhláška“)], tj. 9.300 Kč, zvýšená o daň z přidané hodnoty ve výši 21 %, tj. o 1.953 Kč.
Náhrada hotových výdajů činí 3 x 300 Kč (§13 odst. 3 vyhlášky), tj. 900 Kč, zvýšená o daň
z přidané hodnoty ve výši 21 %, tj. o 189 Kč. Náhrada nákladů řízení o žalobě tak činí celkem
12.342 Kč. Odměnu za úkon právní služby podle ust. §11 odst. 1 písm. g) vyhlášky (účast
na jednání před soudem) Nejvyšší správní soud zástupci stěžovatele nepřiznal, neboť z obsahu
soudního spisu vyplývá, že krajský soud rozhodl bez jednání v souladu s ust. §51 odst. 1 s. ř. s.
Z tohoto důvodu nebyl stěžovateli ani přiznán nárok na náhradu hotových výdajů jeho zástupce
(cestovné) a na náhradu za promeškaný čas, neboť dne 30. 10. 2015 se žádné jednání v dané věci
u Krajského soudu v Hradci Králové nekonalo. Navíc je třeba uvést, že v této době bylo o věci
samé již krajským soudem pravomocně rozhodnuto, byla podána kasační stížnost a soudní spis
byl již u Nejvyššího správního soudu.
V řízení o kasační stížnosti vznikly stěžovateli náklady řízení spočívající v odměně
a náhradách hotových výdajů jeho zástupce. Odměna zástupce činí za 1 úkon právní služby
(písemné podání ve věci samé) 3.100 Kč [§1 odst. 1, §7, §9 odst. 4 písm. d), §11 odst. 1
písm. d) vyhlášky], zvýšená o daň z přidané hodnoty ve výši 21 %, tj. o 651 Kč. Náhrada
hotových výdajů činí 300 Kč (§13 odst. 3 vyhlášky), zvýšená o daň z přidané hodnoty ve výši
21 %, tj. o 63 Kč. Náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti tak činí celkem 4.114 Kč. Odměnu
za úkon právní služby podle ust. §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky (odvolání do usnesení o zaplacení
soudního poplatku) Nejvyšší správní soud zástupci stěžovatele nepřiznal, neboť se jedná
o písemné podání učiněné v jiném řízení (vedené u Nejvyššího správního soudu
pod sp. zn. 7 As 187/2015).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. ledna 2016
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu