ECLI:CZ:NSS:2016:9.AFS.169.2015:97
sp. zn. 9 Afs 169/2015 - 97
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně: I. H.,
zast. JUDr. Janou Betlamovou, advokátkou se sídlem Dómská 126/8, Litoměřice,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 10. 2013, č. j. 25661/13-5000-14102-703207, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
30. 6. 2015, č. j. 15 Af 166/2013 – 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“), kterým byla
jako nedůvodná podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba proti shora označenému rozhodnutí
žalovaného. Tímto rozhodnutím byl v části týkající se bankovního spojení změněn platební
výměr Finančního úřadu v Litoměřicích (dále jen „správce daně“) ze dne 18. 10. 2012,
č. j. 141265/12/196913500471, a ve zbytku zůstal výrok platebního výměru beze změny.
Tímto platebním výměrem správce daně podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů, a podle §147 a §139 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), vyměřil stěžovatelce daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2010 ve výši 64 887 Kč, daňovou ztrátu 0 Kč a daňový
bonus 0 Kč a vyslovil, že kladný rozdíl ve výši 88 095 Kč mezi vyměřenou daní a daní tvrzenou
v daňovém přiznání je stěžovatelka povinna uhradit v náhradní lhůtě 15 dnů od právní moci
platebního výměru.
[2] Krajský soud na námitku, že platební výměr není odůvodněn, uvedl, že správce daně
stanovil stěžovatelce daň na základě daňové kontroly, a proto se za odůvodnění platebního
výměru považuje zpráva o daňové kontrole podle §147 odst. 4 daňového řádu. Tato zpráva
sice nabyla definitivní podoby teprve jejím projednáním dne 3. 7. 2013, nicméně již dne
1. 10. 2012, tj. před vydáním platebního výměru dne 18. 10. 2012, byl stěžovatelce doručen
dokument obsahující všechny stěžejní výsledky kontrolního zjištění správce daně. Šlo o chybu,
kterou však žalovaný v průběhu odvolacího řízení napravil, když zajistil, aby zpráva o daňové
kontrole se stěžovatelkou byla řádně projednána a umožnil jí plné uplatnění jejích procesních
práv. Prostřednictvím správce daně průběžně seznamoval stěžovatelku s učiněnými zjištěními
a poskytoval jí prostor k tomu, aby se k těmto zjištěním mohla vyjádřit a navrhnout případně
další důkazní prostředky. Krajský soud se zabýval i dalšími žalobními námitkami,
jejichž vypořádání však není předmětem kasační stížnosti.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného
[3] Proti rozsudku krajského soudu brojí stěžovatelka kasační stížností, jejíž důvody
podřazuje pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[4] Napadá, že krajský soud se v rozsudku nevypořádal se skutečností, že platební výměr
byl vydán před řádným ukončením daňové kontroly. Platební výměr není odůvodněn,
jelikož dle §147 odst. 4 daňového řádu se za odůvodnění považuje zpráva o daňové kontrole.
Ta ovšem v době vydání platebního výměru nebyla řádně projednána se stěžovatelkou.
[5] Stěžovatelce bylo odepřeno právo na projednání zprávy o daňové kontrole. Nemohla
tak navrhovat další možné důkazy. Navrhnutý výslech svědka byl proveden až v rámci
odvolacího řízení. Nelze se ztotožnit se závěrem krajského soudu, že nedostatky, jichž se dopustil
správce daně, mohou být napraveny v odvolacím řízení.
[6] Dále stěžovatelka přiznává, že je sice možné, že správce daně své pochybení odstranil,
ale až po značné době, když 4. 5. 2011 vystavil výzvu k odstranění pochybností, 18. 10. 2012
vydal platební výměr a daňovou kontrolu ukončil projednáním zprávy o daňové kontrole
až 3. 7. 2013, mezitím všichni případní svědci, občané vietnamské národnosti, opustili Českou
republiku a nemohly být provedeny jejich výslechy.
[7] Z výše uvedených důvodů navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu
v celém rozsahu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[8] Žalovaný ve vyjádření k podané kasační stížnosti odkázal na odůvodnění napadeného
rozsudku, s jehož závěry se plně ztotožňuje. K jednotlivým námitkám poukázal na konkrétní části
odůvodnění napadeného rozsudku. Pochybení o projednání a doručení zprávy o daňové kontrole
bylo zhojeno v souladu s §115 odst. 1 daňového řádu. O tom svědčí i samo doplnění odvolání,
kde byly uplatněny návrhy nových důkazů. Stěžovatelka mohla již na základě výzvy k odstranění
pochybností ze dne 4. 5. 2011 navrhnout jako důkazní prostředek výslech těch svědků,
o kterých v kasační stížnosti tvrdí, že opustili Českou republiku.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[9] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil
při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[10] Ze správního spisu soud zjistil následující okolnosti rozhodné pro posouzení kasační
stížnosti. Stěžovatelka podala za rok 2010 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za příjmy, které obdržela za uzavírání pojištění s cizinci. Správce daně dne 4. 5. 2011 zahájil
postup k odstranění pochybností daňového tvrzení stěžovatelky k dani z příjmů fyzických osob
za rok 2010. Důvodem k zahájení tohoto postupu byly pochybnosti správce daně o daňových
výdajích uplatněných za spolupráci se státními příslušníky Vietnamu, kteří jí dávali
tipy na potenciální klienty. S ohledem na neodstranění pochybností správce daně a návrh
stěžovatelky na pokračování v dokazování zahájil správce daně 21. 12. 2011 daňovou kontrolu.
Dne 1. 10. 2012 byl stěžovatelce doručen přípis nazvaný zpráva o daňové kontrole,
který ovšem nesplňoval všechny náležitosti zprávy o daňové kontrole dle §88 odst. 1 daňového
řádu. Dne 18. 10. 2012 vydal správce daně platební výměr, proti němuž podala stěžovatelka
odvolání. V rámci odvolacího řízení bylo žalovaným správci daně uloženo, aby doplnil daňové
řízení ve smyslu §115 odst. 1 daňového řádu. Ten tak učinil a dne 20. 5. 2013 seznámil
stěžovatelku s výsledkem kontrolního zjištění. Dne 4. 6. 2013 bylo správci daně doručeno
písemné vyjádření stěžovatelky a dne 3. 7. 2013 s ní projednal zprávu o daňové kontrole,
ve které se vypořádal s jejími námitkami. Žalovaný pak v souladu s §115 odst. 2 daňového řádu
seznámil přípisem ze dne 18. 9. 2013 stěžovatelku se zjištěnými skutečnostmi a výzvou
ze stejného dne ji vyzval k vyjádření. Následně vydal 21. 10. 2013 napadené rozhodnutí.
[11] V projednávaném případě je sporné, zda žalovaný mohl v odvolacím řízení napravit
chybu správce daně tak, že zpráva o daňové kontrole byla projednána dodatečně až po vydání
platebního výměru.
[12] Dle §115 odst. 1 daňového řádu [v] rámci odvolacího řízení může odvolací orgán provádět
dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo
odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty.
[13] Dle §116 odst. 1 daňového řádu může odvolací orgán napadené rozhodnutí změnit,
zrušit a řízení zastavit, nebo odvolání zamítnout a napadené rozhodnutí potvrdit. Na rozdíl
od klasického správního řízení vedeného dle zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu,
ve znění pozdějších předpisů, tak nemá možnost napadené rozhodnutí zrušit a věc vrátit
k dalšímu řízení. Rozšířený senát v usnesení ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75,
publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS, vyslovil, že „[r]ozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti
platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního
stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno,
aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu
rozhodl.“ A dále dovodil, že jestliže není možné platební výměr zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení
správci daně prvního stupně, nezbývá než učinit závěr, že taková změna musí být možná v řízení
odvolacím. Řešením tedy je, že veškeré zjištěné vady budou v takovém případě odstraněny
v rámci odvolacího řízení. Odvolací řízení má nejen povahu přezkumnou, ale i nápravnou
ve vztahu k pochybením orgánu prvostupňového. Doplnění řízení ani dokazování provedené
v rámci odvolacího řízení nelze považovat za nepřípustné, ani s ohledem na zásadu
dvojinstančnosti. Tato zásada znamená, že řízení probíhá ve dvou stupních (instancích),
tedy řízení a rozhodnutí správního orgánu prvního stupně podléhá kontrole odvolacího orgánu,
nikoliv, že každý závěr musí být vždy vysloven jednou instancí a vždy prověřen a akceptován
instancí vyšší. Dvojinstančnost totiž zajišťuje nejen dvojí posouzení věci, ale je také
cestou k nápravě a odstranění vad, které se vyskytly v řízení před prvním stupněm. Jestliže
zákon umožňuje odvolacímu orgánu změnit rozhodnutí správce daně prvního stupně,
a to i v neprospěch odvolatele, je tím zásada dvojinstančnosti do určité míry prolomena.
To však plyne přímo ze zákona. Nelze ani dovodit, že by takovým postupem byl narušen
požadavek na předvídatelnost odvolacího rozhodnutí. Odvoláním se daňový subjekt právě
té změny dovolává, a pokud požaduje stanovení daně jiným způsobem, logicky z takového
požadavku plyne i možnost odlišného věcného závěru. Také je třeba připomenout, že zásada
dvojinstančnosti nese určitá omezení i daňovému subjektu. Je to řízení před správcem daně
prvního stupně, které slouží ke zjištění skutečného stavu věci - k provedení dokazování
či k určení pomůcek, není-li pro nesplnění důkazní povinnosti daňového subjektu možné daň
stanovit dokazováním. Základem nalézání skutkového stavu, a tedy i určení způsobu stanovení
daně, je vždy řízení před orgánem prvostupňovým. Je to také daňový subjekt, jehož aktivita
a předložené doklady určují, jakým způsobem bude daň stanovena. Řízení před odvolacím
orgánem je pak řízením jen odstraňujícím vady, jichž se správce daně prvního stupně dopustil
(k tomu srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 2. 2006, č. j. 2 Afs 111/2005-74,
publ. pod č. 1302/2007 Sb. NSS).
[14] Na výše uvedené navázal dále rozšířený senát v usnesení ze dne 16. 12. 2009,
č. j. 7 Afs 36/2008 – 134, publ. pod č. 2026/2010 Sb. NSS, když uvedl, že „[o]dvolací orgán
je v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování
o nová zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně.“
[15] Dle komentáře k daňovému řádu (Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kolektiv. Daňový řád.
Komentář. 3. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2016, s. 460) je daňové řízení „řízením sice dvoustupňovým,
avšak provázanějším mnohem více, než jak bývá zvykem v jiných procesních předpisech. To vyplývá zejména
z §116 DŘ, dle kterého se prvostupňové řízení ruší a řízení se zcela zastavuje. Vrácení věci prvostupňovému
orgánu je velmi omezené. Z tohoto důvodu tak musí mít odvolací orgán pravomoc napravovat jakákoliv pochybení
učiněná v prvním stupni.“
[16] Posledně dle dalšího komentáře k daňovému řádu (Kobík, J. Kohoutková, A. Daňový řád
s komentářem. 2. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013. s. 629) „může odvolací orgán provádět
dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo odstranění vad řízení. Otázkou je, zda je tato právní
úprava dostatečná k nápravě veškerých vad, jichž se mohl dopustit prvoinstanční správce daně. Tak například
neprojednání zprávy o daňové kontrole ve smyslu §88, […], lze jen těžko napravit dalším dokazováním. […]
Odvolací orgán může uložit toto doplnění nebo odstranění vad správci daně, který napadené rozhodnutí vydal.
Učiní tak zejména k naplnění zásady hospodárnosti a procesní ekonomie, např. z kapacitních důvodů. V řídícím
aktu, kterým je doplnění požadováno, stanoví současně odvolací orgán přiměřenou lhůtu, ve které toto doplnění
požaduje. Jak již bylo zmíněno, jedná se o jistou speciální úpravu jinak obecného postupu dožádání. Toto řešení
je typické pro správu daní, neboť v obecném správním řízení se postupuje tak, že odvolací orgán na kasačním
principu rozhodnutí zruší a věc vrátí k novému rozhodnutí podřízenému orgánu, což je postup, který v daňovém
řízení nelze uplatnit.“
[17] Judikatura Nejvyššího správního soudu dokonce dovodila, že postup odvolacího orgánu,
kdy přehodnotí důkazní prostředky a následně pak dovodí jiný právní názor, než byl závěr
správce daně prvního stupně, není v rozporu se zákonem. V těchto případech, jelikož jde o řízení
před vydáním konečného rozhodnutí ve věci, musí být daňový subjekt s odlišným právním
posouzením seznámen, a má mu být dána možnost proti novému posouzení vznést argumenty
či navrhnout důkazy tyto nové závěry vylučující. Za situace, kdy by daňový subjekt nebyl zpraven
o změně právního posouzení učiněné odvolacím orgánem, nelze vyloučit, že se původně
uplatněné odvolací námitky, směřující oproti rozhodnutí správce daně prvního stupně
založenému na odlišném právním posouzení, budou s novými důvody stanovení daně míjet
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2005, č. j. 4 Afs 34/2003 – 74, obdobně
i rozsudek stejného soudu ze dne 5. 11. 2008, č. j. 7 Afs 88/2008 - 65).
[18] Z výše uvedeného tedy jednoznačně plyne závěr, že jelikož odvolací orgán nemá možnost
napadený platební výměr zrušit a věc vrátit správci daně, musí mít možnost odstranit jakékoliv
pochybení prvostupňového správce daně. Odvolací orgán tak může v odvolacím řízení napravit
i chybu správce daně spočívající v tom, že tento řádně neprojednal s daňovým subjektem zprávu
o daňové kontrole před vydáním platebního výměru.
[19] Není tedy vadou, která by způsobovala nezákonnost napadeného platebního výměru,
že zpráva o daňové kontrole (odůvodnění platebního výměru) byla se stěžovatelkou projednána
až po jeho vydání, a to za situace, kdy i přes dodatečné výslechy svědků nebyly vyvráceny
pochybnosti o průkaznosti daňových výdajů uplatněných stěžovatelkou v daňovém přiznání.
[20] Jak již bylo uvedeno v bodu [10], žalovaný správci daně uložil, aby doplnil dokazování
a projednal se stěžovatelkou zprávu o daňové kontrole. Sám žalovaný ji pak seznámil
se zjištěnými skutečnostmi a vyzval ji k vyjádření. Splnil tak všechny požadavky, které mu ukládá
zákon a judikatura k odstranění vad správce daně. Uvedená námitka stěžovatelky tak není
důvodná.
[21] Nelze souhlasit ani s námitkou stěžovatelky, že jí bylo odepřeno právo na projednání
zprávy o daňové kontrole. Správce daně umožnil v rámci odvolacího řízení stěžovatelce vyjádřit
se k výsledkům kontrolního zjištění, což také učinila a následně s ní byla projednána zpráva
o daňové kontrole. Stěžovatelka pak byla ještě výslovně vyzvána i k možnosti vyjádřit se ke všem
skutečnostem zjištěným v rámci odvolacího řízení.
[22] Kasační soud posledně uvádí, že pokud jde o námitku, že jí postupem správce daně
a odvolacího orgánu byl znemožněn výslech svědků, občanů vietnamské národnosti,
pak Nejvyšší správní soud přisvědčuje závěrům krajského soudu. Stěžovatelka měla možnost
navrhnout dané osoby jako svědky již po obdržení výzvy k odstranění pochybností a takový
návrh by byl zcela logický. Správce daně se je přesto snažil zajistit z moci úřední sám, ale nedařilo
se mu to, o čemž byla stěžovatelka zpravena již při ústním jednání dne 21. 12. 2011 a byla
vyzvána k tomu, aby je případně zajistila sama. S vadou řízení při projednání zprávy o kontrole
tedy nemožnost výslechu těchto osob nijak nesouvisí. Jak správně poznamenal krajský soud,
důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo
nerovnoměrně ve prospěch správce daně. Při správě daní se neuplatňuje zásada vyhledávací,
daňový subjekt tak musí prokázat svá tvrzení a za tímto účelem předložit důkazní prostředky
či navrhnout jejich provedení (blíže viz Sochorová, V. Specifika dokazování v daňovém řízení.
1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2014, s. 109 – 115). Nevyslechnutí svědků, kteří možná opustili
Českou republiku, tak jde k tíži stěžovatelky.
IV. Závěr a náklady řízení
[23] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou
kasační stížnost zamítl. O věci při tom rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.,
dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
[24] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly.
Z uvedených důvodů soud rozhodl, že žádnému z účastníků se právo na náhradu nákladů řízení
nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. července 2016
JUDr. Radan Malík
předseda senátu