ECLI:CZ:NSS:2016:9.AFS.282.2015:21
sp. zn. 9 Afs 282/2015 - 21
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně:
ILV-energy s.r.o., se sídlem Příchovice 275, zast. Mgr. Markem Dejmkem, advokátem
se sídlem Perlová 7, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 2. 2014, č. j. 4493/14/5000-
14203-706599, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni
ze dne 29. 9. 2015, č. j. 30 Af 26/2014 - 89,
takto:
I. Kasační stížnost se za mí t á .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Včas podanou kasační stížností napadla žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) shora
označený rozsudek Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta
její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 2. 2014, č. j. 4493/14/5000-14203-706599.
Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání, která stěžovatelka podala proti čtyřem
rozhodnutím, jimiž Specializovaný finanční úřad zamítl stížnosti na postup plátce daně při výběru
odvodu z elektřiny ze slunečního záření. Nynější věc se týkala odvodových období květen
až srpen 2013. Podstatou stížností na postup plátce daně bylo tvrzení, že ve stěžovatelčině
případě byl odvod v rozporu s ústavním pořádkem České republiky.
[2] Krajský soud v kasační stížností napadeném rozsudku odkázal na nález Ústavního
soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11 (č. 220/2012 Sb., publikovaný též jako N 102/65
SbNU 367, dostupný z http://nalus.usoud.cz stejně jako další zde citovaná rozhodnutí Ústavního
soudu). Ústavní soud neshledal zavedení odvodu z elektřiny ze slunečního záření samo o sobě
protiústavní, avšak s výhradou, že ve výjimečných a odůvodněných případech je nutno připustit
rdousící efekt odvodu na konkrétního výrobce. Podstatou žaloby bylo dle krajského soudu
tvrzení, že stěžovatelce nebylo ze strany žalovaného ani Specializovaného finančního úřadu
umožněno prokázat, jaký zásah do majetkové podstaty u ní zavedení odvodu z elektřiny
ze slunečního záření znamená.
[3] Krajský soud dále odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího sprá vního soudu
ze dne 17. 12. 2013, č. j. 1 Afs 76/2013 - 57 (publ. pod č. 3000/2014 Sb. NSS, dostupné
z www.nssoud.cz stejně jako další zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu).
V uvedeném usnesení rozšířený senát konstatoval, že likvidační účinky odvodu z elektřiny
ze slunečního záření nelze zohlednit v řízení o stížnosti na postup plátce daně ani v soudním
řízení, které na ně navazuje. K zohlednění dopadů odvodu lze využít institut prominutí daně
dle §260 v návaznosti na §259 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném
v rozhodné době (dále jen „daňový řád“).
[4] Krajský soud žalobu shledal nedůvodnou, a proto ji zamítl.
II. Obsah kasační stížnosti
[5] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítla, že usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 17. 12. 2013, č. j. 1 Afs 76/2013 - 57, je v přímém rozporu s nálezem
Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, dle něhož je nezbytné vycházet
z individuálních rozměrů každého jednotlivého případu a dle něhož mají soudy povinnost udělat
vše pro spravedlivé řešení, jakkoli se to může jevit složité.
[6] Řízení o prominutí odvodu z elektřiny ze slunečního záření nepodléhá a nemůže podléhat
soudnímu přezkumu. Žádost o prominutí daně je nenároková. Rozšířený senát svým usnesením
obešel zmíněný nález Ústavního soudu a odejmul poplatníkům Listinou základních práv
a svobod zaručené právo na soudní ochranu.
[7] Krajský soud se pak odkazem na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu fakticky odmítl žalobou zabývat. Nezkoumal individuální dopad odvodu, neboť pouze
konstatoval, že ochrany se lze domáhat pomocí institutu prominutí daně.
[8] Stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného
[9] Žalovaný má za to, že posouzení souladnosti usnesení rozšířeného senátu s nálezem
Ústavního soudu nebylo předmětem řízení před krajským soudem.
[10] Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 zdůraznil nutnost posouzení
individuálních dopadů odvodu z elektřiny ze slunečního záření na jednotlivé případy,
přičemž ale neurčil, jak konkrétně by k takovému zohlednění mělo dojít. Bylo proto nutné určit,
který z existujících institutů daňového práva je ke zmíněnému posouzení nejvhodnější,
a rozšířený senát shledal, že za současné úpravy lze individuální dopady odvodu zohlednit pouze
prostřednictvím institutu prominutí daně.
[11] Žalovaný se domnívá, že napadený rozsudek krajského soudu obsahuje ucelenou
argumentaci o tom, proč je žaloba nedůvodná. Soudní rozhodnutí nemusí být vystavěno
na podrobné oponentuře jednotlivě vznesených námitek v případě, že proti nim soud postaví
vlastní ucelený argumentační systém, což krajský soud splnil. Napadený rozsudek žalovaný
za nepřezkoumatelný nepovažuje a navrhl kasační stížnost za mítnout.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[12] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, stěžovatelka je v řízení o kasační
stížnosti zastoupena advokátem. Důvody kasační stížnosti odpovídají důvodům podle §103
odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Zdejší soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, zároveň zkoumal, zda netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Přitom dosp ěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[13] V nynější věci má spor návaznost na odvod z elektřiny ze slunečního záření za odvodová
období květen až srpen 2013. Pro tato odvodová období je relevantní zákon č. 165/2012 Sb.,
o podporovaných zdrojích energie a o změně některých zákonů, ve znění účinném
do 31. 12. 2013 (dále jen „zákon č. 165/2012 Sb.“).
[14] Úprava odvodu z elektřiny ze slunečního záření je v zákoně č. 165/2012 Sb. upravena
v §14 až §22. Jde o úpravu, která se až na drobné textové odchylk y shoduje s úpravou stejně
nazvaného odvodu v zákoně č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů
energie a o změně některých zákonů (zákon o podpoře využívání obnovitelných zdrojů), který byl
1. 1. 2013 zrušen (dále jen „zákon č. 180/2005 Sb.“). Dle obou zmíněných zákonů odvod dopadá
na zařízení uvedená do provozu v období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010.
[15] Dle textu zákona č. 180/2005 Sb. byla předmětem odvodu elektřina vyrobená
ze slunečního záření v období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2013, nicméně jelikož posledním dnem
účinnosti zákona č. 180/2005 Sb. bylo 31. 12. 2012, nemohl se tento zákon vztahovat k období
od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013. Na období roku 2013 naopak dopadla regulace v zákoně
č. 165/2012 Sb. Znění zákona č. 165/2012 Sb. rozhodné pro nynější věc tak pro období
od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 de facto přebíralo úpravu odvodu z elektřiny ze slunečního záření
ze zákona č. 180/2005 Sb.
[16] Stěžovatelkou zmíněný nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11,
se týkal zákona č. 180/2005 Sb. a ústavnosti regulace odvodu z elektřiny ze slunečního záření
v něm stanovené. Ústavní soud neshledal rozpor odvodu z elektřiny ze slunečního záření
dle zákona č. 180/2005 Sb. s ústavním pořádkem. Vzhledem k tomu, že úprava odvodu
je prakticky totožná jak v zákoně č. 180/2005 Sb., tak v zákoně č. 165/2012 Sb., nález Ústavního
soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 má relevanci i ve vztahu k odvodu v zákoně č. 165/2012 Sb.
(nikoli však např. v části, kde se zabývá ústavní konformitou legislativního procesu u zákona
č. 180/2005 Sb.).
[17] Byť Ústavní soud neshledal odvod z elektřiny ze slunečního záření dle §7a a násl. zákona
č. 180/2005 Sb. v rozporu s ústavním pořádkem, uvedl v bodě 88. svého nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 17/11: „Ústavní soud na tomto místě zdůrazňuje, že při abstraktním přezkumu ústavnosti není
schopen objektivně prokázat nebo hypoteticky vymodelovat všechny myslitelné situace, které napadená ustanovení
v individuálním případě mohou vyvolat. Předmětem posouzení tedy nyní nemohou být ani specifické případy
jednotlivých výrobců, u nichž s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem, s přihlédnutím k míře podnikatelského
a ekonomického rizika může Ústavní soud své posouzení upřesnit v budoucnu […]. Ústavní soud považuje
za samozřejmé a určující pro nalézání práva, že vždy je nezbytné vycházet z individuálních rozměrů každého
jednotlivého případu, které jsou založeny na zjištěných skutkových okolnostech. Mnohé případy a jejich specifické
okolnosti mohou být značně komplikované a netypické; t o však nevyvazuje obecné soudy z povinnosti udělat
vše pro spravedlivé řešení, jakkoliv se to může jevit složité. Zjevně nelze vyloučit, že v individuálních případech
dolehne některé z napadených ustanovení na výrobce jako likvidační (‚rdousící efekt‘) či zasahující samotnou
majetkovou podstatu výrobce v rozporu s čl. 11 Listiny - tedy protiústavně.“
[18] V návaznosti na citovaný nález Ústavního soudu rozšířený senát Nejvyššího správního
soudu vydal usnesení ze dne 17. 12. 2013, č. j. 1 Afs 76/2013 - 76, v němž dospěl jednak
k závěru, že konkrétní dopady odvodu z elektřiny ze slunečního záření na výrobce elektrické
energie nelze zohlednit ani v řízení o stížnosti na postup plátce daně, ani v soudním řízení,
které na ně navazuje, a jednak k závěru, že pokyn Ústavn ího soudu zohledňovat likvidační účinky
odvodu z elektřiny ze slunečního záření v individuálních případech je za stávající právní úpravy
proveditelný jen prostřednictvím institutu prominutí daně dle §260 daňového řádu v návaznosti
na §259 daňového řádu.
[19] Stěžovatelka v žalobě namítala, že se finanční orgány v rámci rozhodování o stížnosti
na postup plátce daně odmítly zabývat tím, jaký na ni měl vliv odvod z elektřiny ze slunečního
záření. V žalobě finančním orgánům vytknula, že nezkoumaly, zda odvod na ni měl rdousící
efekt. Krajský soud stěžovatelčinu argumentaci vyvrátil odkazem na výše zmíněné usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu.
[20] V kasační stížnosti pak stěžovatelka namítla, že rozšířený senát svým usnesením
sp. zn. 1 Afs 76/2013 „obešel“ nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11. S tím ovšem nelze
souhlasit a v daném ohledu lze poukázat na hodnocení samotného Ústavního soudu,
který v nálezu ze dne 13. 1. 2015, sp. zn. II. ÚS 2216/14, uvedl v bodech 28. až 32. následující:
„[D]aňové orgány i správní soudy odmítly posuzovat rdousící efekt solárního odvodu na výrobce elektřiny
z fotovoltaických elektráren v řízeních dle ustanovení §237 daňového řádu, tj. v rámci stížností na postup plátce
daně. Podobně tomu bylo i v nyní projednávaném případě, přičemž Ústavní soud neshledal, že by nastalý výklad
příslušných ustanovení právního řádu (předestřený především rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu) byl
v rozporu s předchozí judikaturou zdejšího soudu či by v nepřiměřené míře zasahoval do základních práv a svobod
stěžovatele.
Institut stížnosti na postup plátce daně normuje ustanovení §237 daňového řádu tak, že‚ má-li
poplatník pochyby o správnosti sražené nebo vybrané daně, může nejpozději do 60 dnů ode dne, kdy se o výši
sražené nebo vybrané daně dozvěděl, požádat plátce daně o vysvětlení. V žádosti uvede důvody svých pochybností.‘
Podobný institut znal již zákon o správě daní a poplatků (zákon České národní rady č. 337/1992 Sb.,
srov. ustanovení §51), přičemž Ústavní soud k němu uve dl, že tento zvláštní daňový institut zajišťuje ochranu
poplatníka vůči plátci daně při uplatňování srážkové daně, kde daňovou povinnost a její výši stanovuje plátce daně
bez přímé účasti poplatníka nebo správce daně. Pokud poplatník s postupem plátce daně nadále nesouhlasí, může
podat stížnost přímo místně příslušnému správci daně, a ten je povinen o stížnosti rozhodnout; rozhodnutí se pak
doručí poplatníkovi i plátci daně a lze proti němu podat v zákonné lhůtě odvolání. Řízení o stížnosti je tak
klasickým správním řízením, jehož výsledkem je rozhodnutí o tom, zda stížnost byla či nebyla oprávněná, přičemž
dochází k odbornému posouzení, zda byly či nebyly dodrženy hmotně právní i procesně právní předpisy, přičemž
rozhodnutí správce daně autoritativně stvrzuje postup plátce daně, tedy v konečné podobě potvrzuje výši daňové
povinnosti poplatníka [srov. nález sp. zn. II. ÚS 667/2000 ze dne 20. 6. 2001 (N 92/22 SbNU 299)].
Zároveň však, jak vytkl též rozšířený senát Nejvyšší správního soudu, je důležité zdůraznit, že v rámci
tohoto řízení může následně správce daně přezkoumat pouze postup plátce daně z hlediska dodržení zákonných
norem. Neboli v případech solárního odvodu zhodnotit, zda při jeho srážce byla dodržena ustanovení zákona
o podpoře využívání obnovitelných zdrojů. Tento zákon přitom z hlediska osvobození od solárního odvodu
v ustanovení §7d, účinném do 29. 5. 2012, stanovil, že ‚od odvodu je osvobozena elektřina vyrobená
ze slunečního záření ve výrobně elektřiny s instalovaným výkonem výrobny do 30 kW, která je umístěna
na střešní konstrukci nebo obvodové zdi jedné budovy spojené se zemí pevným základem evidované v katastru
nemovitostí.‘ Další výjimky ze solárního odvodu, na základě kterých by byl poplatník, respektive plátce odvodu,
své zákonné povinnosti zproštěn, zákon o podpoře využívání obnovitelných zdrojů neobsahoval, což ostatně zmínil
Ústavní soud již v nálezu Pl. ÚS 17/11. Za této situace tedy institut stížnosti na postup plátce daně
neumožňoval individuální přístup k dotčeným výrobcům elektřin y ze slunečního záření zasaženým rdousícím
efektem, neboť zákon nepředvídal možnost neplacení solárního odvodu z důvodu masivního zásahu do majetkové
podstaty poplatníka. Opačný výklad by byl ve značném rozporu s dikcí příslušných ustanovení daňového řádu
a ve své podstatě by překračoval meze akceptovatelné interpretace právních norem.
Ústavní soud sice ve své judikatuře, jíž se dovolává stěžovatel, opakovaně zdůraznil preferenci ústavně
konformního výkladu právních předpisů, když zdůraznil, že obecné soud y nejsou absolutně vázány doslovným
zněním zákonného ustanovení, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit v případě, kdy to vyžaduje ze závažných
důvodů účel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo některý z principů, jež mají svůj základ
v ústavně konformním právním řádu jako významovém celku [srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 21/96 ze dne
4. 2. 1997 (N 13/7 SbNU 87; 63/1997 Sb.)]. Zároveň však obecné soudy nemohou příliš extenzivním
výkladem nahrazovat činnost zákonodárce, neboť by tak docház elo k narušení dělby moci ve státě. Úlohou soudní
moci je totiž interpretace a aplikace právních norem a naplnění tak vůle zákonodárce, nikoli prostřednictvím
výkladu pozměňování této vůle, jež je vyjádřena v jednotlivých právních normách. Normotvůrcem projevenou vůli
tak v případě stěžovatele nelze revidovat takovou interpretací ustanovení §237 daňového řádu, jež by natolik
pozměnila podstatu a charakter stížnosti na postup plátce daně, že by jí v rozporu se zněním zákona i tradiční
jurisprudencí přisoudila naprosto odlišný smysl. Pokud by totiž soudy, včetně soudu Ústavního, akceptovaly
stěžovatelem navrhovaný postup, fakticky by docházelo k situaci, kdy by soudní moc dávala především plátci daně
oprávnění, která mu mohou být dána pouze zákonem samotným. Nemožnost takové, contra legem jdoucí,
interpretace, nemůže být ospravedlněna ani odkazem na předchozí výzvy Ústavního soudu k ochraně vlastnického
práva při solárním odvodu v některých specifických případech.
Za této situace je nutno odlišit ústavně konf ormní výklad, který respektuje ústavní principy, a výklad,
který již překračuje rámec možné interpretace právních norem. Zatímco prvý případ je žádoucí, neboť dotváří vůli
zákonodárce, avšak nikterak ji v zásadě nepozměňuje, druhý je nutno odmítnout s ohle dem na funkci a úkoly
jednotlivých mocí ve státě, když pouze Ústavní soud je specificky nadán pravomocí revidovat vůli zákonodárce
v řízeních o návrhu na zrušení zákona nebo jiného právního předpisu anebo jejich jednotlivých ustanovení, pokud
jsou v rozporu s ústavním zákonem [srov. čl. 87 odst. 1 písm. a), b) Ústavy, resp. ustanovení §70 odst. 1
či §74 zákona o Ústavním soudu]. Takto ostatně již posuzoval soulad solárního odvodu s ústavním pořádkem,
přičemž jej neshledal rozporným. Jeho apel na eventuáln í zhodnocení rdousícího efektu na provozovatele
fotovoltaických elektráren pak nelze chápat jako výzvu soudní moci k ‚ohýbání‘ a nepřiměřené interpretaci
právních norem obsažených v daňovém řádu, nýbrž jako výzvu dotčeným státním subjektům k přijetí takové
právní úpravy, jež by umožňovala plátci (respektive správci) daně či soudní moci zohlednit v určitých jasně daných
případech skutečnost, že solární odvod má na poplatníka likvidační dopad. Jinými slovy řečeno, není úkolem
Ústavního soudu, aby finanční správě přesně určoval, jakými způsoby a metodami naplní dříve vymezené ústavní
limity, pokud daného cíle dosáhne a pokud zvolené metody budou ústavně konformní (zejména z hlediska právní
jistoty, předvídatelnosti a proporcionality).“
[21] Na okraj pak lze poznamenat, že z úřední činnosti je Nejvyššímu správnímu
soudu (viz např. bod [26] rozsudku ze dne 27. 8. 2015, č. j. 9 Afs 327/2014 - 29) známo,
že finanční správa poukázala na to, že výrobci elektřiny ze slunečního záření,
jichž by se mohl dotknout Ústavním soudem shledaný rdousící efekt, mohou požádat
o posečkání daně či rozložení na splátky u jiné daně než odvodu z elektřiny ze slunečního
záření, u kterých jim vzniká povinnost úhrady (např. u daně z příjmů či daně z přidané
hodnoty). Finanční správa k tomu dodala, že pro uplatnění institutu posečkání
je totiž rozhodující komplexní situace daňového subjektu. K uvedenému viz příspěvek
Řešení možných individuálních likvidačních účinků odvodu z elektřiny ze slunečního záření ze dne
18. 9. 2014 na internetových stránkách finanční správy: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-
a-pojistne/novinky/2014/reseni-moznych-individualnich-likvidacni-5347.
[22] Stěžovatelka dále namítla, že se krajský soud nevypořádal s jejími námitkami, tvrzeními
a navrženými důkazy, ale pouze odkázal na usnesení rozšířeného senátu sp. zn. 1 Afs 76/2013.
Nejvyšší správní soud neshledal tuto námitku důvodnou. Odkazované usnesení rozšířeného
senátu na nynější věc plně dopadá. Jeho prostřednictvím krajský soud uceleně a srozumitelně
stěžovatelce objasnil, proč konkrétní dopady odvodu z elektřiny ze slunečního záření na výrobce
elektrické energie nelze zohlednit ani v řízení o stížnosti na postup plátce daně, ani v soudním
řízení. Krajský soud tak adekvátně reagoval na žalobní tvrzení o nutnosti hodnotit tzv. rdousící
efekt v rámci řízení o stížnosti na postup plátce daně. Krajský soud vysvětlil, proč naznačené
hodnocení není možné v řízení o stížnosti na postup plátce daně, z tohoto důvodu
se pak nezabýval tvrzeními či důkazy o tom, že odvod z elektřiny ze slunečního záření
na stěžovatelku dopadl protiústavním způsobem. Rozsudek krajského soudu z těchto důvodů
není nepřezkoumatelný.
V. Závěr a náklady řízení
[23] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil žádné z kasačních námitek, kasační stížnost
tak vyhodnotil jako nedůvodnou a dle §110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s. ji zamítl. O věci přitom
rozhodl bez jednání, jelikož §109 odst. 2 s. ř. s. takový postup předpokládá.
[24] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka v soudním řízení úspěch neměla, proto dle uvedených ustanovení
nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů
řízení, nevznikly v řízení náklady, které by překračovaly jeho běžnou úřední činnost.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. ledna 2016
JUDr. Radan Malík
předseda senátu