ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.141.2017:34
sp. zn. 1 Afs 141/2017 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: JUDr. Jiří Švihla,
insolvenční správce dlužníka Tabák Plus, spol. s r. o., Lannova třída 16/13, České Budějovice,
zastoupený JUDr. Monikou Novotnou, advokátkou se sídlem Platnéřská 191/2, Praha 1, proti
žalovanému: Specializovaný finanční úřad, Nábřeží kpt. Jaroše 1000/7, Praha 7, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 5. 2016, č. j. 122983/16/4230-22792-703291, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. 3. 2017, č. j.
50 Af 14/2016 - 73,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. 3. 2017, č. j. 50 Af 14/2016 – 73,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dne 25. 3. 2014 bylo správci daně (též žalovaný) doručeno přiznání k DPH za období
únor 2014, v němž daňový subjekt Tabák Plus, spol. s r.o. (dále jen „dlužník“) vykázal nadměrný
odpočet ve výši 5.028.931 Kč. Dne 20. 11. 2014 zahájil správce daně u dlužníka daňovou
kontrolu, přičemž předmětem daňové kontroly byla DPH za období únor 2014.
[2] Dne 17. 8. 2015 podal dlužník u Krajského soudu v Brně (dále též insolvenční soud) coby
insolvenční navrhovatel návrh na zahájení insolvenčního řízení. Usnesením ze dne 22. 9. 2015,
č. j. KSBR 38 INS 20919/2015 – A – 26, insolvenční soud rozhodl o zjištění úpadku dlužníka.
Jako insolvenční správce byl ustanoven JUDr. Jiří Švihla. Přezkumné jednání soud stanovil
na 17. 12. 2015. V rámci tohoto přezkumného jednání nenechal insolvenční správce přezkoumat
daňové pohledávky.
[3] Dne 20. 11. 2015 obdržel insolvenční soud podání žalovaného, prostřednictvím něhož
žalovaný žádal zvláštní přezkoumání daňových pohledávek žalovaného, kdy termín tohoto
přezkumu navrhl na červenec 2016. Za důvod žádosti označil mj. potřebu zajistit žalobci
možnost odvolat se proti rozhodnutím o stanovení daně, případně též podat správní žalobu.
[4] Dne 9. 5. 2016 vydal žalovaný platební výměr, č. j. 122983/16/4230-22792-703291,
kterým byla dlužníkovi vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2014 ve výši
121.968 Kč, jelikož neuznal část dlužníkem uplatněného nároku na odpočet daně.
[5] Dne 10. 5. 2016 se insolvenční správce obrátil na insolvenční soud s žádostí o nařízení
zvláštního přezkumného jednání, při němž bude mj. přezkoumána též přihláška žalovaného
č. P 57, která obsahovala i pohledávku z titulu DPH za období únor 2014.
[6] Insolvenční soud této žádosti vyhověl a termín zvláštního přezkumného jednání určil
na 9. 6. 2016.
[7] Proti platebnímu výměru ze dne 9. 5. 2016 podal insolvenční správce dne 8. 6. 2016
odvolání.
[8] Přezkoumáním přihlášek žalovaného pak platební výměr ze dne 9. 5. 2016 nabyl
dle §243 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“) právní moci,
což bylo insolvenčnímu správci sděleno vyrozuměním žalovaného ze dne 4. 8. 2016,
č. j. 211813/16/4100-10721-106824.
II. Řízení před krajským soudem
[9] Proti platebnímu výměru podal insolvenční správce žalobu ke Krajskému soudu
v Českých Budějovicích, ve které namítal neoprávněnost odmítnutí nároku na odpočet DPH.
K otázce přípustnosti žaloby uvedl, že vzhledem k zastavení odvolacího řízení ex lege na základě
§243 odst. 2 daňového řádu, došlo k bezvýslednému vyčerpání opravného prostředku bez toho,
aby bylo rozhodnutí věcně přezkoumáno. Dále uvedl, že žádný jiný opravný prostředek proti
platebnímu výměru daňový řád nepřipouští a kontroly zákonnosti a správnosti postupu
žalovaného lze dosáhnout pouze soudním přezkumem. Podmínka přípustnosti žaloby byla tedy
dle žalobce splněna.
[10] Krajský soud žalobu insolvenčního správce usnesením ze dne 22. 3. 2017,
č. j. 50 Af 14/2016 – 73, odmítl jako nepřípustnou, neboť dle jeho názoru nebyla splněna
podmínka řízení týkající se nutnosti vyčerpání řádných opravných prostředků před podáním
žaloby.
[11] V odůvodnění rozhodnutí Krajský soud zopakoval dosavadní skutkový stav a rozhodné
okolnosti a na jejich základě zhodnotil, že žalobce si měl a musel být vědom, jakožto osoba znalá
práva a profesně zdatná, jaké následky bude mít přezkoumání daňových pohledávek žalovaného
ve vztahu k odvolacímu řízení o platebním rozkazu. Vzhledem k tomu, že však žalobce
přezkumné jednání sám inicioval, tímto svým jednáním zmařil možné odvolací řízení a připravil
se tak o možnost přezkumu napadeného rozhodnutí. Krajský soud dále uvedl, že okamžik
přezkoumání pohledávek v přezkumném jednání je zcela v dispozici žalobce a ten dal svým
zvoleným postupem najevo, že nemá zájem na meritorním výsledku odvolacího řízení.
III. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[12] Proti tomuto rozhodnutí krajského soudu podal žalobce (dále stěžovatel) kasační stížnost.
[13] V kasační stížnosti stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně posoudil otázku
přípustnosti správní žaloby, respektive podmínku vyčerpání řádných opravných prostředků.
[14] Stěžovatel namítá, že proti rozhodnutí prvostupňového správního orgánu se včas a řádně
odvolal a k meritornímu projednání odvolání nedošlo v důsledku speciální úpravy v §243 odst. 2
daňového řádu. To však dle stěžovatele nemůže být přičteno k tíži účastníka odvolacího řízení
ve vztahu k jeho možnosti domáhat se soudního přezkumu konečného rozhodnutí o daňové
povinnosti vydaného v daňovém řízení.
[15] Stěžovatel namítá, že jeho procesní aktivita v insolvenčním řízení, která navíc spočívala
pouze v neformální žádosti, nemůže mít takto fatální dopad na možnost soudního přezkumu
rozhodnutí vydaného v nalézacím daňovém řízení. Jakákoliv žádost v insolvenčním řízení
nemůže bez příslušné právní úpravy představovat jakýsi kvazi procesní úkon disponující celým
odvolacím řízením.
[16] Ani v případě, že stěžovatel dá podnět k nařízení přezkumného jednání, nelze toto chápat
jako nástroj dispozice s insolvenčním, natož s daňovým řízením, neboť je to pouze insolvenční
soud, který nařizuje zvláštní přezkumné jednání.
[17] Krajský soud tak dle stěžovatele přikládá zásadní procesní význam zcela nepodstatné
okolnosti. Účinek dle §243 odst. 2 daňového řádu může dle stěžovatele nastat i bez jakékoliv
aktivity insolvenčního správce.
[18] Stěžovatel dále nesouhlasí s interpretací krajského soudu ohledně vůle žalobce, kterou
krajský soud interpretuje dle stěžovatele zcela v rozporu se skutkovými okolnostmi. Žalobce
napadl platební výměr odvoláním v daňovém řízení a v řízení insolvenčním popřel v celém
rozsahu pohledávky žalovaného. Dal tak zjevně najevo svou vůli nepřijmout závěry daňového
řízení a tyto rozporovat.
[19] Stěžovatel dále odkazuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2012,
sp. zn. 5 Aos 2/2012 a ze dne 13. 7. 2016, sp. zn. 6 Afs 87/2016, kdy Nejvyšší správní soud
připustil žalobu proti prvostupňovému rozhodnutí správního orgánu za situace, kdy opravný
prostředek podat nelze. Ačkoliv se tedy jedná o nekoncepční postup ve vztahu k zásadě
subsidiarity soudního přezkumu správních rozhodnutí, nelze tuto cestu dle stěžovatele a priori
vyloučit. Stěžovatel namítá, že nemá jiné právní prostředky, kterými by se mohl domoci
přezkumu zákonnosti pravomocného platebního výměru, než je právě správní žaloba. Odmítnutí
podané žaloby by potom znamenalo odepření soudní ochrany a práva na spravedlivý proces.
[20] Stěžovatel na závěr dodává, že insolvenční soud v rámci incidenčního sporu nemůže
nahradit soudní přezkum, neboť nemá možnost sporné rozhodnutí zrušit a věc vrátit správci
daně k novému rozhodnutí se závazným právním názorem pro další daňové řízení.
[21] Ke kasační stížnosti se vyjádřil též žalovaný, který uvedl, že se zcela ztotožňuje
s napadeným usnesením a je přesvědčen o správnosti rozhodnutí.
[22] Žalovaný uvádí, že důvodem nepřípustnosti žaloby nebyla ona neformální žádost
o přezkumné jednání, ale skutečnost, že se stěžovatel postaral o to, aby o jeho vlastním odvolání
nebylo meritorně rozhodnuto, a to tak, že nechal insolvenční soud přezkoumat daňové
pohledávky žalovaného.
[23] Žalovaný dále poukazuje na to, že v kasační stížnosti stěžovatel neuvádí, že by cokoliv
bránilo tomu, aby pohledávky žalovaného byly přezkoumány až poté, co by bylo o odvolání
rozhodnuto. Žalovaný se domnívá, že v zájmu procesní ekonomie a efektivity insolvenčního
řízení, kterých se stěžovatel dovolává, by bylo vyčkat meritorního výsledku odvolacího řízení,
jehož výsledek by se v insolvenčním řízení promítl.
[24] Žalovaný dále nesouhlasí se stěžovatelem, že neměl jiný způsob, jak dosáhnout přezkumu
zákonnosti rozhodnutí žalovaného. Jako možnosti uvádí odvolací řízení, na jehož výsledek však
stěžovatel rezignoval a incidenční spor před insolvenčním soudem, který se projeví i při správě
daní dle §243 odst. 4 daňového řádu.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[25] Kasační stížnost je projednatelná.
[26] V současném případě je spornou otázka naplnění podmínek řízení před krajským
soudem, konkrétně podmínka vyčerpání řádných opravných prostředků. V soudním řádu
správním je tato otázka upravena obecně v §5, jež zní: „nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak,
lze se ve správním soudnictví domáhat ochrany práv jen na návrh a po vyčerpání řádných opravných prostředků,
připouští-li je zvláštní zákon“. Konkrétní pravidlo pro žalobu proti správnímu rozhodnutí
dle §65 s. ř. s. je potom obsaženo v §68 písm. a) s. ř. s. Ten uvádí, že: „žaloba je nepřípustná také
tehdy, nevyčerpal-li žalobce řádné opravné prostředky v řízení před správním orgánem, připouští-li je zvláštní
zákon, ledaže rozhodnutí správního orgánu bylo na újmu jeho práv změněno k opravnému prostředku jiného“.
[27] Nejvyšší správní soud judikoval, že vyčerpání opravných prostředků ve správním řízení
před podáním žaloby k soudu (§5, §68 s. ř. s.) je nutno vnímat jako provedení zásady
subsidiarity soudního přezkumu a minimalizace zásahů soudů do správního řízení. To znamená,
že účastník správního řízení musí zásadně vyčerpat všechny prostředky k ochraně svých práv,
které má ve své procesní dispozici, a teprve po jejich marném vyčerpání se může domáhat soudní
ochrany. Soudní přezkum správních rozhodnutí je totiž koncipován až jako následný prostředek
ochrany subjektivně veřejných práv, který nemůže nahrazovat prostředky nacházející se uvnitř
veřejné správy (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2005,
č. j. 2 Afs 98/2004 - 65, publ. pod č. 672/2005 Sb. NSS).
[28] Výjimku z předchozího vyčerpání řádných opravných prostředků představuje situace,
kdy řádné opravné prostředky nejsou přípustné. Jde o řízení a rozhodnutí v prvním stupni,
po kterém následuje žaloba k soudu.
[29] V současně posuzovaném případě nastala situace, kdy postupem dle zákona
č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (dále jen „insolvenční zákon“), ve spojení
s daňovým řádem nabylo prvostupňové rozhodnutí, tedy platební výměr, kterým byla dlužníkovi
vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2014, právní moci a odvolací řízení
bylo ex lege zastaveno bez toho, že by proběhl meritorní přezkum věci.
[30] Byl aplikován §243 odst. 2 daňového řádu v rozhodném znění, který zní: „ukončením
přezkumného jednání se nalézací řízení týkající se pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou
podstatou, zastavuje a dosud nepravomocné rozhodnutí nabývá právní moci.“
[31] Stěžovatel zde dostál podmínce vyčerpání opravných prostředků, neboť v zákonem
stanovené lhůtě řádně podal odvolání proti platebnímu výměru. Vzhledem k tomu, že odvolací
řízení bylo ze zákona zastaveno a bylo tak zamezeno věcnému přezkumu rozhodnutí, stěžovatel
neměl možnost jiného řádného opravného prostředku, který by mu zákon umožnil použít,
a žaloba ve správním soudnictví musí být za těchto okolností přípustná. Jakákoliv jiná úvaha vede
k tomu, že by rozhodnutí správce daně o vyměření daně nebylo věcně přezkoumatelné,
což by odporovalo principu přezkumu správních rozhodnutí soudem tak, jak je zakotven
v čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ten uvádí, že přezkum správních rozhodnutí lze
vyloučit pouze zákonem.
[32] Rozhodnou skutečností se tedy jeví zákonná konstrukce zakládající jako následek
provedení přezkumného jednání dle insolvenčního zákona zastavení nalézacího daňového řízení
a nabytí právní moci dosud nepravomocného rozhodnutí. Zákon však v žádném ustanovení
explicitně nestanoví vyloučení přezkumu takového rozhodnutí soudem, je proto nutno
na něj nahlížet jako na rozhodnutí, proti kterému nejsou ze zákona přípustné žádné řádné
opravné prostředky, a tedy splňuje podmínku pro přípustnost správní žaloby. V pochybnostech
o tom, zda určitý úkon může být předmětem přezkumu či nikoliv, je vždy zapotřebí se přiklonit
k závěru, že jej přezkoumat lze (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005-55, publikovaný pod č. 1472/2008 Sb. NSS).
[33] Nejvyšší správní soud nesouhlasí s argumentací krajského soudu, že stěžovatel jakožto
osoba znalá práva si musel být vědom následků spojených s nařízením přezkumného jednání
a tedy se vlastním postupem připravil o možnost přezkumu platebního výměru. Nelze směšovat
úkony v daňovém a insolvenčním řízení, neboť tato dvě řízení jsou na sobě nezávislá. To dokládá
i §243 odst. 1 daňového řádu, který říká, že po zahájení insolvenčního řízení lze daňové řízení
zahájit i v něm pokračovat s výjimkou daňové exekuce, což je v dané situaci omezení logické.
Obě řízení mají též odlišný smysl a účel. Smyslem daňového nalézacího řízení je správné zjištění
a stanovení daně, která má být odvedena do veřejného rozpočtu. Jedná se o veřejnoprávní řízení,
ve kterém subjekty nemají rovné postavení a správce daně v něm reprezentuje veřejný zájem.
Na druhé straně smyslem řízení insolvenčního je v případě úpadku či hrozícího úpadku dlužníka
co nejvyšší uspokojení jeho věřitelů. Projevují se v něm jiné zásady a principy, a to zejména zájem
věřitelů na uspokojení svých pohledávek korigovaný principem rovného zacházení s věřiteli.
Zde se jedná ve své podstatě o soukromoprávní vztahy.
[34] Lze tedy dát za pravdu stěžovateli, že aktivita v insolvenčním řízení nemůže
mít za následek ztrátu procesních práv v řízení daňovém, ačkoliv tato argumentační linie, na které
postavil svoji úvahu krajský soud, se jeví více méně irelevantní, neboť jako rozhodnou vidí
Nejvyšší správní soud úvahu popsanou v bodech 31 a 32. Zákonná konstrukce je zde bezesporu
důležitější než hodnocení volního jednání stěžovatele.
[35] Nelze se ztotožnit s krajským soudem ani s vyjádřením žalovaného, že stěžovatel
měl možnost se proti vyměřené dani místo přezkumu ve správním soudnictví bránit vyvoláním
incidenčního sporu v řízení insolvenčním. Je pravou, že v případě, že dojde v incidenčním sporu
k popření předmětné pohledávky, dle §243 odst. 4 daňového řádu má správce daně toto
zohlednit v evidenci daní. Zákon však již nijak dále nespecifikuje jakým způsobem a zejména
s jakými účinky má k tomuto zohlednění dojít.
[36] Z odborné literatury vyplývá, že za správný nelze považovat názor, dle nějž by kupř.
určení neexistence přihlášené daňové pohledávky, případně určení její nižší výše mohlo vést
k tomu, že by tato pohledávka byla zcela nebo zčásti odepsána jako neexistující, případně
existující v nižší výši. Odporový spor je totiž sporem vyvolaným insolvenčním řízením a stejně
jako kterýkoliv jiný spor tohoto druhu je jeho smysl, účel a význam vázán na řízení, jehož
průběhem byl vyvolán. Výsledek odporového sporu je závazný pro všechny procesní subjekty
insolvenčního řízení (§201 odst. 4 insolvenčního zákona), avšak tento horizont jeho účinky
nepřekračují. Neznamená proto ani sám o sobě, že daňová pohledávka neexistuje či existuje
v nižší výši. Nic samozřejmě správci daně nebrání v tom, aby k takovémuto závěru též dospěl;
nebude to ovšem důsledek rozhodnutí v odporovém sporu. (srov. Lavický, P.: Daňový řád:
komentář. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011.)
[37] Závěrem Nejvyšší správní soud považuje za vhodné připomenout též rozhodnutí
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75,
publikované pod č. 1865/2009 Sb. NSS, v němž bylo vymezeno, že vady napadeného platebního
výměru je třeba odstraňovat v rámci odvolacího řízení. Daňový řád neumožňuje, aby byl platební
výměr zrušen a správce daně poté pokračoval v daňovém řízení a znovu rozhodl. V souvislosti
s nyní nastalou situací tak Nejvyšší správní soud poukazuje na to, že v rámci soudního přezkumu
nemá krajský soud možnost zrušit rozhodnutí odvolacího orgánu, neboť to nebylo vydáno.
V případě, že se platební výměr ukáže jako nezákonný, nezbude krajskému soudu nic jiného,
než jej zrušit. Nalézací daňové řízení pak bude zastaveno.
V. Závěr a náklady řízení
[38] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, proto napadený
rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1, věty první, s. ř. s. zrušil a vrátil mu věc k dalšímu
řízení. Krajský soud v něm bude vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.).
[39] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. září 2017
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu