ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.187.2016:47
sp. zn. 1 Afs 187/2016 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce: Josef
KVAPIL a. s., se sídlem Kubánské náměstí 1391/11, Praha 10, zastoupeného Mgr. Ing. Petrem
Konečným, advokátem se sídlem Na Střelnici 1212/39, Olomouc, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí
Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 22. 11. 2011, č. j. 14100/11-1300-107220,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 4. 2016,
č. j. 7 Af 2/2012 – 59,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Prahu 10 platebním výměrem ze dne 19. 4. 2011,
č. j. 239248/11/010512108523, vyměřil žalobci nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty
(DPH) za zdaňovací období únor 2009 ve výši 2.017.920 Kč. Neuznal ovšem žalobcem
uplatněný nárok na odpočet DPH ve výši 2.688.920 Kč z faktur č. FV09001421, č. FV09001674,
č. FV09002113 a č. FV09002321, neboť žalobce neprokázal, že se jednalo o dodání zboží
(dobíjecích telefonních kupónů) do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném
členském státě.
[2] Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zamítlo odvolání žalobce v záhlaví
označeným rozhodnutím (pozn. NSS: V souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky, finanční ředitelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci
nedokončených řízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Odvolací
finanční ředitelství; v dalším textu soud pro stručnost označuje jako žalovaného i Finanční
ředitelství pro hlavní město Prahu). Žalovaný se ztotožnil se závěrem finančního úřadu, podle
kterého bylo předmětné zboží ve skutečnosti dodáno rakouské společnosti Tech Two Handles
GmbH, jejíž registrace k DPH byla v rozhodné době již zrušena. Zapojení slovenské společnosti
ALFAX, s. r. o., bylo zcela formální a účelové ve snaze doložit splnění podmínek §64 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). Žalovaný nepřisvědčil
ani procesním námitkám. Připustil, že výzva zahajující vytýkací řízení vydaná Finančním úřadem
v Olomouci (původně místně příslušný správce daně) nebyla dostatečně určitá, finanční úřad však
žalobce seznámil se svými pochybnostmi nejpozději při jednání dne 4. 6. 2010. Původně místně
příslušnému správci daně nebylo možné vytknout nedodržení lhůty pro uzavření vytýkacího
řízení, neboť mu Ministerstvo financí tuto lhůtu prodloužilo. Po změně místní příslušnosti sice
došlo k určitému prodlení, to však lze přičíst jednání žalobce, který pouze formálně převedl své
sídlo do Prahy. Nově místně příslušný správce daně se musel s případem seznámit a zaujmout
k němu vlastní stanovisko.
[3] Žalovaný neshledal pochybení finančního úřadu při hodnocení důkazních prostředků,
zejm. svědeckých výpovědí. Naopak ztotožnil se s jeho závěrem, že obě svědecké výpovědi
Alexandra Filipoviče (jednatele společnosti ALFAX) zpochybnily listiny předložené žalobcem,
neboť svědek potvrdil, že zapojení společnosti ALFAX do dané transakce bylo pouze formální
na pokyn F. B. a za přislíbenou odměnu. Odkaz žalobce za rozsudek Soudního dvora ze dne 27.
9. 2007, Teleos, C-409/04, nebyl případný, neboť v nyní posuzované věci finanční orgány
nezpochybnily, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu. Navíc, tvrzení žalobce
o existenci jeho dobré víry bylo založeno pouze na formálních listinách, jejichž věrohodnost
zpochybnily svědecké výpovědi osob, které se měly deklarovaného obchodu účastnit. Závěrem
žalovaný konstatoval, že finanční úřad postupoval v souladu se zákonem, když žalobce seznámil
se svými závěry prostřednictvím úředního záznamu a následně vydal platební výměr, neboť
žalobce nenavrhl provedení dalších důkazů. Odůvodnění platebního výměru bylo dostatečné.
[4] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze, který
ji v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Přisvědčil žalovanému, že nezákonné zahájení
vytýkacího řízení pro neurčitost výzvy k odstranění pochybností ze dne 31. 3. 2009 bylo později
zhojeno, a to přinejmenším od ústního jednání dne 4. 6. 2010. Nedotklo se proto zákonnosti
řízení jako celku, ani napadeného rozhodnutí. Městský soud nepřisvědčil ani námitce nedodržení
lhůty pro vytýkací řízení stanovené pokynem D-144. Byť bylo možné shledat určité průtahy
v činnosti Finančnímu úřadu pro Prahu 10, takový závěr nelze učinit o činnosti původně místně
příslušného správce daně, který neukončil vytýkací řízení ve stanovené lhůtě pouze z důvodu
nesoučinnosti žalobce. Byť v obecné rovině může nepřiměřená délka vytýkacího řízení svědčit
o zastřené daňové kontrole, takovou námitku žalobce nevznesl.
[5] Dále městský soud upozornil, že úřední záznam ze dne 28. 2. 2011 o výsledku postupu
k odstranění pochybností podle §90 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, není úředním
záznamem ve smyslu §63 téhož zákona, byť jej tak finanční úřad mylně označil. Tento úřední
záznam není důkazním prostředkem ve smyslu §93 daňového řádu. Finanční úřad nepochybil,
když namísto protokolu o průběhu postupu k odstranění pochybností vyhotovil úřední záznam
a následně odůvodnil platební výměr v souladu s tímto úředním záznamem. Takový postup byl
v souladu s §147 odst. 4 daňového řádu.
[6] Městský soud nepřisvědčil tvrzení, že se žalovaný nevypořádal s námitkou nesprávného
hodnocení svědků. Na základě závěru o nevěrohodnosti svědka Janáčka a naopak věrohodnosti
druhé výpovědi svědka Filipoviče žalovaný vyhodnotil smlouvu o poskytování služeb,
objednávky, faktury a výzvu k opravě faktur jako důkazní prostředky neprokazující jejich účel.
Nelze proto tvrdit, že žalobcem předložené listiny „ignoroval “. Žalovaný uzavřel po posouzení
všech důkazních prostředků v jejich vzájemné souvislosti, že účelem žalobcem předložených
listin bylo pouze zastřít absenci registrace k DPH skutečného odběratele (společnosti Tech Two
Handels) a že žalobce splnění podmínek pro osvobození daně s nárokem na odpočet neprokázal.
II. Obsah kasační stížnosti
[7] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) brojil proti rozsudku městského soudu kasační stížností
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s“).
[8] Stěžovatel namítl, že závěry městského soudu jsou v rozporu se skutkovým stavem.
Stěžovatel dlouhodobě obchodoval s některými subjekty sídlícími v jiném členském státě EU.
Jedním z nich byla i společnost Tech Two Handels se sídlem v Rakousku, které stěžovatel
dodával zboží již dávno před únorem 2009. V uvedeném měsíci rakouský zákazník informoval
stěžovatele, že zboží bude sice nadále odebíráno, ale jménem slovenské společnosti ALFAX.
Fyzicky mělo být zboží dodáváno do Vídně, kde jej jménem společnosti ALFAX měla přebírat
společnost Tech Two Handels. Stěžovateli byla předložena k nahlédnutí smlouva o poskytnutí
služeb uzavřená mezi zmíněnými dvěma společnostmi. Na základě těchto skutečností stěžovatel
uskutečnil dodávky zboží do místa určení, kterým byla Vídeň.
[9] Zaměstnanci stěžovatele byli ovšem zvyklí vystavovat faktury na společnost Tech Two
Handels a v důsledku toho vystavili faktury za zboží dodané v únoru 2009 na tohoto rakouského
zákazníka. Tento omyl záhy zjistili, protože byli osloveni s požadavkem na přepracování
chybných faktur (stěžovateli byl v dubnu 2009 doručen oficiální dopis společností Tech Two
Handels a ALFAX, jehož přílohou byla smlouva o poskytování služeb). Stěžovatel proto vystavil
správné daňové doklady s uvedením subjektu, kterému bylo zboží v souladu s vůlí smluvních
stran skutečně dodáno. Tato oprava neměla žádný vliv na údaje uvedené v daňovém přiznání,
stěžovatel ji proto nemohl zohlednit např. podáním dodatečného daňového přiznání. Při zahájení
vytýkacího řízení byla finančnímu úřadu předložena ještě původní evidence pro daňové účely,
ve které popsaná chyba nebyla ještě opravena. Finanční úřad však toto vysvětlení nepřijal
a rozhodl se na základě rozporuplné opakované svědecké výpovědi jednatele společnosti ALFAX
zatížit předmětná plnění DPH a o tuto daň snížil původně přiznaný nárok na odpočet. Stěžovatel
byl přesvědčen, že jednání finančních orgánů nemá oporu v platné právní úpravě. Městský soud
proto posoudil věc nesprávně.
[10] Finanční úřad, žalovaný i městský soud se dopustili následujících chyb. Finanční úřad
zahájil v dubnu 2009 vytýkací řízení, své pochybnosti o stěžovatelem deklarovaných údajích však
neupřesnil. Přestože se stěžovatel opakovaně domáhal sdělení pochybeností, aby je mohl
odstranit, finanční úřad tak učinil až při ústním jednání dne 4. 6. 2010. Vytýkací řízení trvalo
nepřiměřeně dlouho. Finanční orgány se nevypořádaly se stížnostmi vznesenými stěžovatelem
v průběhu řízení, zejm. námitkami týkajícími se hodnocení důkazů, a neprokázaly skutečnosti
vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost předložených důkazů. Finanční úřad,
žalovaný i městský soud posoudili skutkový stav věci v rozporu s judikaturou Soudního dvora,
která poskytuje ochranu jednání v dobré víře (viz rozsudek Teleos). Závěrem stěžovatel namítl,
že rozhodnutí postrádalo odůvodnění v zákonem předepsané formě. Městský soud tato
pochybení finančních orgánů bagatelizoval.
[11] V doplnění kasační stížnosti stěžovatel uvedené námitky rozvinul. Z výzvy zahajující
vytýkací řízení ze dne 31. 3. 2009 nebylo zřejmé, v čem pochybnosti finančního úřadu spočívaly.
Stěžovatel je proto nemohl rozptýlit. Vytýkací řízení nebylo zahájeno v souladu se zákonem,
proto byly nezákonné také veškeré úkony finančního úřadu učiněné v tomto řízení, které bylo
dokončeno jako postup k odstranění pochybností. Pokud je nezákonné celé řízení, musí být
nezákonně získaným důkazním prostředkem také úřední záznam k postupu k odstranění
pochybností ze dne 28. 2. 2011. Platební výměr, vystavený na základě tohoto úředního záznamu,
je proto také nezákonný. Finanční úřad porušil §93 odst. 1 daňového řádu, protože použil jako
důkazní prostředek podklad (úřední záznam) získaný v rozporu se zákonem. Přestože stěžovatel
upozornil na tento nesprávný postup uplatněním námitky podle §16 odst. 4 písm. d) zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, finanční orgány shledaly námitku nedůvodnou.
[12] Žalovaný se ztotožnil s názorem stěžovatele, že pochybnosti finančního úřadu nebyly
formulovány ve výzvě ze dne 31. 3. 2009 zcela přesně. Znovu proto stěžovatele vyzval údajně
v souladu s §115 odst. 1 daňového řádu, aby prokázal splnění podmínek §64 zákona o DPH.
Takový požadavek byl podle stěžovatele nezákonný. Nesprávně zahájené řízení nelze zahájit
dodatečně správně hluboko po jeho skončení. Navíc, žalovaný sice uvedl, o kterých údajích
pochybuje, ale neupřesnil, kterou skutečnost považuje za neprokázanou. Stěžovatel uvedl
naposledy v odvolání zcela jasně a konkrétně, jaké důkazy navrhuje k jednotlivým relevantním
skutečnostem: existence a pořízení předmětného zboží stěžovatelem (přijaté faktury a sdělení
k dožádání Finančního úřadu v Berouně), přeprava zboží do Rakouska a jeho předání (přepravní
doklady přepravní společnosti DPD), dodání zboží společnosti ALFAX (dopis ze dne 31. 3. 2009
s ověřenými podpisy zástupců společností Tech Two Handels a ALFAX, smlouva o poskytování
služeb uzavřená mezi těmito společnostmi ze dne 25. 1. 2009, faktury na dodání zboží včetně
jejich úhrady), převzetí zboží společností Tech Two Handels jménem společnosti ALFAX (dopis
ze dne 31. 3. 2009 a smlouva ze dne 25. 1. 2009). Výzva tedy požaduje provést cosi, co bylo
již několikrát učiněno, naposledy v odvolání.
[13] Podle městského soudu byly námitky stěžovatele důvodné pouze v rozsahu nesdělení
pochybností před 4. 6. 2010, nezákonnost řízení jako celku soud neshledal. S tímto závěrem
stěžovatel nesouhlasil, neboť státní moc lze uplatňovat pouze v případech a mezích stanovených
zákonem. Pokud zákon stanoví, že správce daně měl své konkrétní pochybnosti sdělit
již ve výzvě, měl tak učinit. Zákon nedává správci daně žádnou možnost, jak tuto vadu zhojit.
Stěžovatel nesouhlasil ani se závěry městského soudu, že z jednání a dotazů stěžovatele
při výsleších svědků bylo zřejmé, že si byl stěžovatel vědom, o čem finanční úřad pochyboval.
Stěžovatel neměl povinnost pochopit z úkonů finančního úřadu, o čem asi pochybuje. Městský
soud nepochopil podstatu tvrzení stěžovatele. Po dodatečném seznámení s pochybnostmi
finančního úřadu stěžovatel doložil řadu převážně listinných důkazů, finanční úřad však nadále
opakoval, že „daňový subjekt neprokázal“, aniž by současně prokázal existenci skutečnosti
vyvracející věrohodnost předložených důkazů. Jedna z protichůdných výpovědí svědka Filipoviče
nebyla s to vyvrátit jeho předchozí písemný projev vůle.
[14] Dále stěžovatel namítl, že délka vytýkacího řízení byla v rozporu s pokynem Ministerstva
financí D-144, neboť finanční úřad neuzavřel vytýkací řízení ve lhůtě 3 měsíců od předložení
požadovaných podkladů daňovým subjektem. Stěžovatel opakovaně podával podněty
upozorňující na zbytečné průtahy. Podněty nebyly shledány důvodnými, aniž by bylo objasněno,
kdy měla lhůta stanovená pokynem D-144 skončit. Uvedený pokyn byl přitom podle judikatury
Nejvyššího správního soudu závazný. Vytýkací řízení bylo kvůli své délce v rozporu s právními
předpisy, i proto nemůže být výše zmíněný úřední záznam považován za důkazní prostředek.
Tvrzení žalovaného, že stěžovatel mařil vytýkací řízení, bylo účelové a spekulativní. Stěžovatel
se cítil znepokojen snahou městského soudu bagatelizovat uvedená pochybení a nepovažovat
je za natolik zásadní, aby měla vliv na zákonnost vytýkacího řízení.
[15] Do úředního záznamu o průběhu postupu k odstranění pochybností finanční úřad z větší
části opsal zprávu o výsledku vytýkacího řízení, ke které se stěžovatel vyjadřoval a proti níž
formou námitek brojil. Finanční úřad však v úředním záznamu hodnotil tyto námitky tendenčně,
přeformuloval je do méně konfliktní podoby a v konečném důsledku se k většině z nich téměř
nevyjádřil. Skutečnosti uvedené v úředním záznamu proto trpí stejnými vadami, na které
stěžovatel upozornil v námitkách. Námitky proti postupu finančního úřadu spočívaly
v následujících skutečnostech:
(1) K tvrzení finančního úřadu, že výpověď svědka Janáčka obsahovala nesrovnalosti,
stěžovatel namítl, že on tohoto svědka nenavrhl, neboť sám předložil dostatek důkazů.
Stěžovatel zásadně nesouhlasil s hodnocením výpovědi tohoto svědka finančním úřadem.
Pokud si svědek nevzpomněl na určité skutečnosti, bylo to dáno tím, že takových transakcí
zajišťoval více. Žalovaný se k této námitce vyjádřil pouze formálně.
(2) Finanční úřad v úředním záznamu uvedl, že některé otázky zástupce stěžovatele na svědky
obsahovaly návod k odpovědi. Stěžovatel žádal, aby finanční orgány odkázaly na konkrétní
zákonné ustanovení, které omezuje daňový subjekt v kladení otázek svědkovi. Zástupce
stěžovatele se kladením otázek pouze snažil napravit to, co finanční úřad zanedbal, zejm.
konfrontoval svědka s listinnými důkazy. Žalovaný na tuto námitku reagoval poté,
co ji účelově pozměnil. Tvrdil, že nebylo povinností finančního úřadu zjišťovat, proč
se výpověď svědka rozchází s tvrzeními daňového subjektu. Stěžovatel však namítal rozpor
výpovědi svědka s listinnými důkazy. Tyto listiny věrohodnost svědecké výpovědi vyvrací.
(3) Finanční úřad tvrdil, že z úředního záznamu sepsaného Policií ČR dovodil, že A. Filipovič
nepotvrdil spolupráci se stěžovatelem. Opak je však pravdou, neboť svědek Filipovič
popsal jejich spolupráci způsobem, který skutečnosti tvrzené stěžovatelem spíše potvrzuje.
(4) Finanční úřad neshledal druhou výpověď svědka Filipoviče nevěrohodnou, přestože
o mnoha skutečnostech vypovídal jinak než v první výpovědi. Finanční úřad nezjišťoval,
zda si svědek uvědomoval význam výrazu „přefakturovat “. Svědek přitom v určitou chvíli
popsal třístrannou spolupráci nikoliv odlišně od stěžovatelem podaných vysvětlení.
Finanční úřad dovozoval závěry z okolnosti, že stěžovatel nerozporoval svědeckou
výpověď. Stěžovatel ale nebyl povinen vyvracet tvrzení svědka, zvláště když svědecká
výpověď byla vyvrácena listinnými důkazy. Finanční úřad nehodnotil důkazní prostředky
v jejich vzájemných souvislostech a nepřihlížel ke všemu, co vyšlo najevo.
(5) V úředním záznamu finanční úřad neuznal smlouvu ze dne 25. 1. 2009 jako důkaz
prokazující dodání zboží společnosti ALFAX. Stěžovatel proto žádal, aby finanční úřad
uvedl ustanovení právního předpisu, které jej opravňuje neuznat danou smlouvu jako
důkazní prostředek za situace, kdy se jedná o smluvní ujednání, na kterých se stěžovatel
nepodílel. Dodání konkrétního zboží a postup podle uvedené smlouvy přitom potvrdila
společnost ALFAX v dopisu ze dne 31. 3. 2009. Finanční úřad tedy v rozporu
se skutečností tvrdil nekonkrétnost předložené smlouvy. Nevěrohodnost dopisu ze dne
31. 3. 2009 finanční úřad dovodil z rozporu s výpovědí svědka A. Filipoviče, který ovšem
sám vypovídal protichůdně a nevěrohodně. Také tvrzení, že byl dopis v rozporu s výpovědí
svědka Z. Janáčka, není důvodné, o čemž svědčí výpověď tohoto svědka.
(6) Stěžovatel namítal, že jeho důkazní břemeno není bezbřehé. Byl povinen prokazovat pouze
svá tvrzení, nikoliv tvrzení svědka. Přesto stěžovatel předložil konkrétní důkazní prostředek
zpochybňující výpověď svědka - dopis ze dne 31. 3. 2009 s ověřeným podpisem svědka,
v němž potvrdil dodání zboží.
(7) V úředním záznamu finanční úřad nepravdivě uvedl, že svědek Filipovič byl naveden
k nepravdivé výpovědi za přítomnosti zástupce stěžovatele. Z výpovědi svědka taková
skutečnost nevyplývá. Dotčené úřední osoby tedy stěžovatele obvinily z jednání, jehož
se nedopustil, v rozporu s §6 odst. 4 daňového řádu se tak nevyvarovaly vůči němu
nezdvořilostí. Ačkoliv v rozhodnutí žalovaný uznal tuto námitku jako opodstatněnou,
dopustil se další mystifikace. Tvrdil totiž, že podle svědecké výpovědi měly být na schůzce,
jíž se účastnil i zástupce stěžovatele, řešeny problémy společnosti Tech Two Handels
s rakouským správcem daně. Svědek však nic takového netvrdil.
(8) Finanční úřad uzavřel v úředním záznamu, že stěžovatel je povinen odvést z předmětného
zboží daň, protože jej prý nemá v držení. Takový závěr je zajímavý, není však podložen
konkrétním zákonným ustanovením. Stěžovatel opakovaně žádal, aby finanční úřad takové
ustanovení uvedl. Platební výměr proto v tomto ohledu trpí nepřezkoumatelností.
[16] Z přístupu žalovaného k posledně uvedené námitce je patrná jeho tendenčnost hodnocení
důkazních prostředků. Přestože svědci Janáček i Filipovič vypověděli, že zboží nepořídili,
žalovaný uzavřel, že zboží bylo zcela jistě dodáno, a to pravděpodobně společnosti Z. Janáčka.
Závěry žalovaného jsou v rozporu s pravidly logického uvažování. Stěžovatel nesouhlasil
s názorem městského soudu, podle kterého se žalovaný dostatečně vypořádal s námitkou
hodnocení výpovědi svědků a nebyl povinen vypořádat se s každou namítanou jednotlivostí.
Podle §116 odst. 2 daňového řádu musí být v rozhodnutí o odvolání vypořádány všechny
důvody odvolání. Podle stěžovatele žalovaný nevyjevil svou úvahu, která byla podkladem pro
hodnocení důkazních prostředků.
[17] Není zřejmé, proč finanční orgány ani městský soud nepřihlédly k dopisu ze dne
31. 3. 2009, který byl opatřen podpisem jednatele společnosti ALFAX a jejím razítkem
a nepochybně potvrzoval vůli dané společnosti písemně potvrdit objednání dotčeného zboží
i jeho dodání prostřednictvím zástupce - společnosti Tech Two Handels. S přihlédnutím
k formální logice není možné, aby jednatel společnosti ALFAX jen tak (navzdory opačnému
písemnému projevu vůle) prohlásil, že zboží nepořídil, a to údajně proto, že mu zástupce zboží
nepředal. To vše za situace, kdy tato zastupující osoba (A. Filipovič) prokazatelně vypovídala
protichůdně. S uvedenou námitkou se nelze vypořádat tak, že teď již svědek určitě mluví pravdu,
protože netušíme, proč by lhal, a že předložené listiny vyvracející svědkovu výpověď jsou
nevěrohodné, protože tento svědek jejich obsah nepotvrdil. Svědecká výpověď není nadána
presumpcí správnosti. Nelze pouze tvrdit, že nepohodlné listinné důkazy byly vytvořeny účelově,
když to z žádného nevyvráceného důkazu nevyplývá. Rozhodnutí žalovaného ani platební výměr
neobsahují odůvodnění odpovídající §102 odst. 4 daňového řádu.
[18] Městský soud nelogicky vyšel z předpokladu víry ve věrohodnost opakované výpovědi
svědka Filipoviče. Nesprávně také uzavřel, že provedením svědecké výpovědi se důkazní
břemeno přeneslo na stěžovatele. Svědek Filipovič svou výpovědí nevyvrátil věrohodnost
stěžovatelem předložených důkazů.
[19] Jak již stěžovatel zmínil (viz výše odst. [12]), předložil dostatek důkazů dokládajících
pořízení zboží, jeho přepravu a dodání do Rakouska společnosti ALFAX a převzetí touto
společností. Finanční úřad nevyvrátil věrohodnost ani jednoho z těchto důkazů, přesto uzavřel,
že uskutečnění plnění nebylo v souladu s §64 zákona o DPH prokázáno. Závěr finančního úřadu
je nedůvodný, protože stěžovatel své důkazní břemeno unesl a doložil svá tvrzení relevantními
důkazy. Za této situace se důkazní břemeno naopak přeneslo na správce daně, který však
věrohodnost předložených důkazů ničím nevyvrátil. V rozhodnutí se dovolával pouze jakýchsi
skutečností, které mají předložené důkazy zpochybňovat, přestože daňový řád vyžaduje existenci
skutečností, které věrohodnost předložených důkazů vyvrátí. Prosté pochybnosti o správnosti
nemohou být důkazem existence skutečností vyvracejících správnost.
[20] Stěžovatel byl přesvědčen, že na posuzovanou věc lze vztáhnout závěry Soudního dvora
vyslovené v rozsudku Teleos. Stěžovatel dodával zboží do jiného členského státu v přesvědčení,
že zboží je dodáváno společnosti ALFAX. Jednal přitom v dobré víře v pravdivost údajů
uvedených v prohlášení rakouské a slovenské společnosti. Stěžovatel nedokáže posoudit,
zda společnost ALFAX zboží skutečně odebrala. Je však podstatné, že ho o této skutečnosti
ubezpečila písemným potvrzením. Stěžovatel neměl jinou možnost, jak si pravdivost tohoto údaje
na místě ověřit. Je proto zřejmé, že přijal veškerá opatření, která po něm lze rozumně požadovat,
aby dodání zboží nevedlo k podvodu. Správce daně pochyboval o dobré víře stěžovatele, protože
podle něj byla založena jen na listinných důkazních prostředcích. Neuvedl však, jak jinak měl
stěžovatel svou dobrou víru prokázat. Podle městského soudu měl stěžovatel přímo kontaktovat
společnost ALFAX. Stěžovateli však není zřejmé, v čem by mu měl takový kontakt pomoci,
neboť z důkazů jednoznačně plyne, že se dodání uskutečňovala s vědomím a souhlasem této
společnosti. Ostatně k osobnímu kontaktu došlo přinejmenším ve chvíli, kdy se uskutečnila
schůzka, při které byly předány dokumenty s ověřenými podpisy. Stěžovatel byl přesvědčen,
že přijal dostatek opatření, aby případnému podvodu zabránil. Navíc není ani jasné, zda došlo
k nějakému jednání, které by bylo možné označit za podvod.
[21] Závěrem stěžovatel namítl, že platební výměr neobsahoval odůvodnění v předepsané
formě. Daň byla stanovena na základě výsledku postupu k odstranění pochybností. Podle §147
odst. 4 daňového řádu se v takovém případě považuje za odůvodnění protokol o projednání
výsledku postupu k odstranění pochybností. Platební výměr na protokol neodkazoval, neboť
takový protokol ani neexistoval. Úřední záznam přitom protokolem o projednání výsledku
postupu k odstranění pochybností není. Finanční úřad výsledek se stěžovatelem neprojednal,
pouze mu jej oznámil a připomínky stěžovatele ignoroval. Takové počínání má za následek
nezákonnost platebního výměru. Daňový řád však nedává správci daně možnost volby,
jak má odůvodnění platebního výměru vypadat. Odůvodnění napadeného platebního výměru
neobsahuje shodné údaje, které by musel obsahovat protokol. Stěžovatel nesouhlasil se závěrem
městského soudu, že správce daně takto postupovat může. Pokud by zákonodárce zamýšlel dát
možnost volby odůvodnění platebního výměru protokolem nebo úředním záznamem, výslovně
by to v §147 odst. 4 daňového řádu upravil.
III. Vyjádření žalovaného
[22] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil s rozsudkem městského
soudu a zopakoval své argumenty uvedené v napadeném rozhodnutí.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[23] Kasační stížnost je přípustná. Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[24] Kasační stížnost není důvodná.
Nesplnění podmínek pro osvobození od daně s nárokem na odpočet
[25] Dodání zboží do jiného členského státu je podle §64 odst. 1 zákona o DPH osvobozeno
od daně s nárokem na odpočet, pokud se jedná o dodání uskutečněné „[1] plátcem [2] osobě
registrované k dani v jiném členském státě, [3] které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo
pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, … [4] s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží
v jiném členském státě není předmětem daně “. Mezi účastníky řízení je sporné splnění podmínky
označené výše pod bodem [2], tedy zda stěžovatel dodal zboží uvedené na fakturách
č. FV09001421, č. FV09001674, č. FV09002113 a č. FV09002321 osobě registrované k dani
v jiném členském státě.
[26] Smyslem této podmínky je zajistit, aby bylo od DPH osvobozeno pouze zboží, které
je dodáno do jiného členského státu odběrateli, pro něhož je takové pořízení zboží předmětem
DPH, resp. který je povinen ve státě konečné spotřeby zboží odvést DPH. Tento
princip má zamezit dvojímu zdanění, ale naopak i situaci, kdy by ke zdanění nedošlo ani na straně
dodavatele, ani na straně odběratele. Stanovení požadavku prokázání registrace
k dani je v souladu se zásadou právní jistoty, neboť prokázání registrace odběratele dostatečně
určitým způsobem staví najisto otázku plátcovství DPH, stejně tak jako se zásadou
proporcionality, neboť prokázání registrace k DPH není požadavkem, který by byl ze strany
daňových subjektů jen obtížně splnitelný. Ke zjednodušení postupu daňových subjektů při
ověření, zda je odběratel zboží povinen odvést ve členském státě, kam je zboží dodáno, daň
z přidané hodnoty, tj. zda má být dodání zboží osvobozeno od DPH, byla na základě čl. 27
nařízení Rady č. 1798/2003/ES, o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty,
zřízena veřejně přístupná elektronická databáze VIES (VAT Information Exchange System).
Tato databáze umožňuje osobám zapojeným do vnitrounijního dodání nebo poskytování zboží
a služeb ověřit si platnost daňového identifikačního čísla obchodních partnerů, pod nímž jsou
registrováni k DPH v jiném členském státě Evropské unie (blíže viz rozsudek ze dne 25. 2. 2010,
č. j. 9 Afs 98/2009 – 313).
[27] Na výše zmíněných fakturách, které stěžovatel přiložil k daňovému přiznání za únor 2009,
byla jako odběratel uvedena rakouská společnost Tech Two Handels. Stěžovatel nezpochybňuje
zjištění správce daně, že v době dodání zboží (v únoru 2009) tato společnost nebyla osobou
registrovanou k dani v jiném členském státě, neboť rakouský správce daně jí zrušil registraci
z moci úřední. Stěžovatel však tvrdí, že k vystavení faktur na společnost Tech Two Handels došlo
omylem, neboť jeho zaměstnanci fakturovali zboží tak, „jak byli zvyklí “, a opomněli zohlednit
požadavek této společnosti, která v únoru 2009 sdělila, že zboží bude sice nadále odebíráno,
ale jménem slovenské společnosti ALFAX. V dubnu 2009 stěžovatel obdržel dopis společností
Tech Two Handels a ALFAX s požadavkem na přepracování chybných faktur, jehož přílohou
byla smlouva o poskytování služeb uzavřená dne ze dne 25. 1. 2009 mezi uvedenými
společnostmi. Stěžovatel proto vystavil nové daňové doklady, v nichž byla jako odběratel
uvedena společnost ALFAX. Stěžovatel byl proto přesvědčen, že splnil podmínky
pro osvobození od daně s nárokem na odpočet, neboť dodal zboží slovenské společnosti
ALFAX, která byla v rozhodné době osobou registrovanou k dani v jiném členském státě.
[28] Závěry městského soudu byly podle stěžovatele v rozporu s výše popsaným skutkovým
stavem. Této námitce ovšem Nejvyšší správní soud nepřisvědčil. Z průběhu dokazování
v daňovém řízení totiž vyplynuly skutečnosti, které stěžovatelem tvrzený průběh událostí
a zejména dodání zboží společnosti ALFAX vyvrátily.
[29] Ve shodě s městským soudem a žalovaným Nejvyšší správní soud považuje za jeden
z rozhodných důkazů výpověď svědka Alexandra Filipoviče, jednatele a majitele společnosti
ALFAX, ze dne 26. 4. 2010. Tento svědek vypovídal v rámci daňového řízení dvakrát. Jeho první
výpověď ze dne 3. 3. 2010 však soud neshledal věrohodnou, neboť obsahovala vnitřní rozpory,
neodpovídala některým nesporným skutečnostem, některé odpovědi svědek učinil nepochybně
na základě návodných otázek zástupce stěžovatele a ve své druhé výpovědi připustil, že při
prvním výslechu vypovídal na základě pokynů F. B. Pro dokreslení závěru o nevěrohodnosti této
výpovědi a pro srovnání s výpovědí Zdeňka Janáčka (jednatele a majitele společnosti Tech Two
Handels) považuje soud za vhodné zmínit i některá tvrzení A. Filipoviče učiněná v rámci této
první výpovědi ze dne 3. 3. 2010.
[30] Svědek Filipovič uvedl, že spolupracoval se stěžovatelem v průběhu února a března 2009,
předmětem obchodu byly dobíjecí kupóny mobilních operátorů. Nakoupené zboží neprodával
na Slovensku, ale dodával jej zpět do České republiky. Stěžovatele našel na internetu a vybral
si jej, protože sídlil blízko Brna, zdál se solidní a zabýval se prodejem dobíjecích kupónů.
Se stěžovatelem uzavřeli písemnou dohodu o spolupráci, kterou si vyměnili poštou. Tuto dohodu
ovšem svědek ani stěžovatel nepředložili a stěžovatel ani netvrdil, že by taková dohoda existovala.
Dále svědek uvedl, že objednávky probíhaly z větší části telefonicky, jinak e-mailem. Úhradu ceny
zboží prováděl převodem na účet z bankovního účtu společnosti ALFAX. Toto tvrzení je však
v rozporu s informacemi od banky, u níž byl veden účet stěžovatele. Podle těchto informací byly
částky uvedené na předmětných fakturách uhrazeny hotovostním vkladem, který učinil Zdeněk
Janáček, tedy jednatel společnosti Tech Two Handels (k jeho tvrzením ohledně těchto plateb
viz dále odst. [41]).
[31] Dále A. Filipovič uvedl, že sídlo stěžovatele navštívil jedenkrát a jednal s předsedou jeho
představenstva. Dotčené zboží převzal osobně v provozovně stěžovatele v Olomouci a převezl
jej na Slovensko. K otázce správce daně, zda se může vyjádřit ke zjištění, že přeprava zboží měla
být zajištěna přepravní společností DPD, svědek odpověděl: „Toto nepotvrdím. Já jsem jezdil
pro zboží.“ Svědek také potvrdil, že podepsal smlouvu o poskytování služeb uzavřenou mezi
společností ALFAX a společností Tech Two Handels. Doplnil ovšem, že plnění, které
se na základě uvedené smlouvy uskutečnilo, se nevztahovalo k fakturám č. FV09001421,
č. FV09001674, č. FV09002113 a č. FV09002321.
[32] Následně A. Filipovič odpovídal na otázky zplnomocněného zástupce stěžovatele,
daňového poradce Ing. Uhra, a svou předchozí výpověď pozměnil. Soud přisvědčil finančním
orgánům, že otázky kladené Ing. Uhrem. byly návodné, změna výpovědi svědka proto posiluje
pochybnosti o věrohodnosti jeho výpovědi. Zástupce hned úvodem svědka upozornil: „Z našich
podkladů vyplývá něco jiného, než jste uvedl ve své výpovědi.“ a dodal, že podle smlouvy měla společnost
Tech Two Handels přebírat zboží ve Vídni. Svědek odpověděl, že neřekl, že stoprocentně
přebíral zboží v Olomouci, jen prý řekl, že „to tam bral “, ale mohlo to být i ve Vídni, v sídle
společnosti Tech Two Handels. Další otázku zástupce stěžovatele uvedl následovně: „My jsme
přijali na náš bankovní účet platby v hotovosti, které podle banky tam vkládal pan Janáček. Byli jsme
informováni, že tyto platby souvisí s předloženou smlouvou o poskytování služeb. Jste si jistý, že platby probíhaly
bezhotovostně nebo to mohlo být jinak? “ I tato otázka naznačovala, jakou odpověď zástupce
stěžovatele očekává. Svědek následně relativizoval svou předchozí výpověď: „Já si myslím, že platby
proběhly, jak jsem řekl, ale podotýkám, že to mohlo být i jinak.“
[33] K námitce stěžovatele, že žádný zákon neomezoval jeho zástupce v tom, jaké může klást
svědkovi otázky, Nejvyšší správní soud podotýká, že návodné, sugestivní či kapciózní otázky jsou
principálně nepřípustné v jakémkoli právním procesu, správní řízení nevyjímaje (viz např.
rozsudky ze dne 26. 2. 2014, č. j. 3 As 80/2013 – 18, ze dne 30. 1. 2014, č. j. 5 Afs 12/2012 – 52,
ze dne 31. 10. 2008, č. j. 7 Afs 86/2007 – 107, č. 1775/2009 Sb. NSS, nebo ze dne 7. 6. 2006,
č. j. 3 Azs 195/2005 – 63). Takový typ otázek je nejen zapovězen správnímu orgánu,
ale má důsledky i v případě, že takové otázky klade svědkům účastník řízení či jeho zástupce.
Otázky, které vyslýchanému předem podsouvají odpověď, předpokládají dosud nepotvrzené
skutečnosti či mají vyslýchaného nepozorovaně dovést k výpovědi, kterou si přeje vyslýchající
slyšet, snižují důkazní hodnotu získané výpovědi. Žalovaný proto nepochybil, pokud při
hodnocení výpovědi svědka přihlédl k obsahu otázek, které zástupce stěžovatele svědkovi kladl.
[34] Finanční úřad se rozhodl zopakovat výslech A. Filipoviče na základě úředního záznamu
o podání vysvětlení ze dne 22. 4. 2010, který obdržel od Policie ČR, Útvaru pro odhalování
korupce a finanční kriminality. Tvrzení A. Filipoviče v úředním záznamu byla totiž podstatně
odlišná od jeho předchozí výpovědi (zejm. tvrzení, že společnost ALFAX ve skutečnosti nikdy
od stěžovatele žádné zboží neodebrala a na stěžovatele dostala kontakt od třetí osoby s tím,
že jednatel společnosti Tech Two Handels potřebuje přefakturovat některé faktury na společnost
ALFAX, protože mu skončila platnost IČ a nemohl dále podnikat; A. Filipovič také uvedl,
že dostal pokyny, na základě nichž vypovídal před finančním úřadem).
[35] Při výslechu dne 26. 4. 2010 A. Filipovič připustil, že ve své původní výpovědi dne
3. 3. 2010 nevypovídal pravdivě. Se stěžovatelem ve skutečnosti sám neobchodoval, „vyřizovalo
se pouze se společností Kvapil přefakturování ze společnosti Tech Two Handels GmbH, která obchodovala
se společností Kvapil a měla nějaké problémy s rakouským daňovým úřadem. […] Nejdříve Tech Two Handels
GmbH obchodoval se společností Josef Kvapil. Až společnost Tech Two Handels GmbH měla finanční problémy
z rakouské strany a hrozilo to, že by jim nepropustili DPH, tak usoudila strana Tech Two Handels GmbH,
že bude nejideálnější, když nechá přefakturovat zboží přímo na společnost ALFAX.“ Spolupráci mezi ním
a stěžovatelem zprostředkoval F. B., který jej oslovil s požadavkem, zda nechá přefakturovat
faktury společnosti Tech Two Handels na svou společnost s tím, že se původní faktury vystavené
stěžovatelem zruší a „udělá se to takovým způsobem, že [A. Filipovič] za společnost ALFAX obchodoval se
společností Kvapil “. Za tuto „službu“ mu F. B. přislíbil odměnu 100.000 Kč, kterou mu však
nevyplatil. Podrobnosti byly dohodnuty na schůzce v Olomouci, které se kromě A. Filipoviče
účastnili také za stěžovatele pan K. a zástupce Ing. U. a za společnost Tech Two Handels
zástupce pan P. Dále svědek uvedl, že on sám ani jeho společnost ALFAX žádné zboží od
stěžovatele neodebrali, nikdy předmětné zboží ani neviděl.
[36] Ke smlouvě o poskytování služeb ze dne 25. 1. 2009 svědek uvedl: „To měla být spolupráce -
smlouva o poskytování služeb, co se týká doručování balíků na moji společnost, jako že společnost Tech Two
Handels GmbH bude přebírat balíky a následně je doručí na moji společnost ALFAX.“ Uzavření této
smlouvy navrhl F. B. Svědek připustil, že žádný z bodů uvedené smlouvy nesplnil. Mezi ním
a společností Tech Two Handels neproběhla žádná spolupráce, pouze „čistě přefakturování “.
[37] Ve vztahu ke své původní výpovědi ze dne 3. 3. 2010 A. Filipovič připustil, že dostal
od F. B. pokyny k tomu, jak má vypovídat. Na otázku, jakou roli při obchodování s dobíjecími
kupóny hrál F. B., svědek odpověděl, že tato osoba byla nejvyšším bodem pyramidy.
[38] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovateli, že finanční úřad pochybil, pokud blíže
nezjišťoval, zda si svědek uvědomoval význam výrazu „přefakturovat “. Z obsahu výpovědi
je nepochybné, že tím svědek mínil pouze formální změnu osoby odběratele ze společnosti Tech
Two Handels na společnost ALFAX tak, aby odběratelem uvedeným na daňových dokladech
byla osoba registrovaná k dani v jiném členském státě (srov. výše odst. [35] a [36][35]).
[39] Ve shodě s finančními orgány a městským soudem Nejvyšší správní soud neshledal důvod
pochybovat o výše shrnuté výpovědi A. Filipoviče ze dne 26. 4. 2010, neboť touto výpovědí
svědek usvědčoval sám sebe z účasti na podvodném jednání a nelze shledat jiný vedlejší motiv,
pro který by svědek vypovídal ve svůj neprospěch. V době výslechu se nacházel ve vazební
věznici a skutečnosti, které uvedl, odpovídaly tvrzením zaznamenaným při podání vysvětlení
na Policii ČR. Zástupce stěžovatele byl výslechu svědka přítomen, doplňující otázky ovšem
svědkovi nepoložil. Jakkoliv lze stěžovateli přisvědčit, že nebyl povinen svědkovi klást otázky,
doplňujícími dotazy mohl případně zpochybnit svědkovu výpověď, nepovažoval-li jeho tvrzení
za pravdivá. Této možnosti ovšem nevyužil a ani z jiných důkazů či okolností nevyplynulo,
že by svědek nevypovídal pravdivě. Soud proto shledal tuto výpověď věrohodnou.
[40] Naopak výpověď jednatele a majitele společnosti Tech Two Handels Zdeňka Janáčka dne
3. 3. 2010 Nejvyšší správní soud za věrohodnou nepovažuje z níže vysvětlených důvodů. Svědek
Janáček uvedl, že společnost Tech Two Handels obchodovala se stěžovatelem přibližně dva či tři
roky, přičemž od konce ledna 2009 byla spolupráce ukončena. Od února 2009 společnost Tech
Two Handels nevyvíjí žádnou činnost. Předmětem obchodování se stěžovatelem byly dobíjecí
kupóny mobilních operátorů, které společnost Tech Two Handels prodávala zpátky to České
republiky. Svědek popřel pořízení zboží uvedeného na fakturách č. FV09001421, č. FV09001674,
č. FV09002113 a č. FV09002321 společností Tech Two Handels.
[41] Ze zjištění finančního úřadu ovšem plyne, že ve dnech 4. 2. 2009, 11. 2. 2009, 20. 2. 2009
a 25. 2. 2009 (tedy ve dnech odpovídajících datům vystavení a datům zdanitelného plnění
uvedeným na fakturách č. FV09001421, č. FV09001674, č. FV09002113 a č. FV09002321)
Zdeněk Janáček vložil na účet stěžovatele v hotovosti částky odpovídající ceně uvedené
na dotčených fakturách, konkrétně se jednalo o částky 3.518.150 Kč, 3.517.100 Kč, 3.557.300 Kč
a 3.559.600 Kč. K těmto platbám Z. Janáček při výslechu nejprve uvedl, že se nejednalo o platby
za společnost Tech Two Handels, ale nevzpomíná si již, za jakou společnost tyto platby činil.
Následně uvedl: „Název společnosti nebudu zmiňovat. Je možné, že tato společnost je i moje, ale nemusí to být
pravda.“ A dodal, že osobu, pro kterou tak činil, nechce zmiňovat. Tyto vyhýbavé odpovědi
vzbuzují pochybnosti o pravdivosti tvrzení Z. Janáčka, že neprovedl vklady výše uvedených
částek jako úhradu za zboží pořízené společností Tech Two Handels. Ze zjištění finančního
úřadu dále plyne, že při vkládání uvedených částek na účet stěžovatele se Z. Janáček prokazoval
dvěma různými občanskými průkazy, přičemž jeden z nich byl veden v databázi neplatných
dokladů od 8. 12. 2008. Svědek k tomu uvedl, že netuší, jak je to možné. V letech 2008 – 2009
prý dvakrát občanský průkaz ztratil.
[42] Následně na základě otázek zástupce stěžovatele Ing. Uhra svědek Janáček potvrdil svůj
podpis na smlouvě o poskytování služeb ze dne 25. 1. 2009 a uvedl, že předmět této smlouvy byl
naplněn ve všech bodech. K otázce, zda se uskutečnily dodávky do Rakouska, jejichž příjemcem
byla společnost ALFAX na základě smlouvy o poskytování služeb, uvedl: „Ano, protože jsem rušil
společnost Tech Two Handels a přenechal jsem tento obchod další společnosti za mnou.“ Na otázku,
zda je možné, že vklady zmiňované finančním úřadem učinil za obchody mezi společností
ALFAX a stěžovatel, odpověděl kladně. Nelze si nepovšimnout změny postoje svědka, který
nejprve opakovaně odmítal uvést, za jaký subjekt učinil hotovostní platby, a teprve až následně
k otázce zástupce stěžovatele, v níž bylo naznačeno jméno společnosti ALFAX uvedl, že platbu
učinil za společnost ALFAX.
[43] Nejvyšší správní soud neshledal, že by se finanční orgány dopustily nesprávného
či tendenčního hodnocení důkazů. Podle zásady volného hodnocení důkazů je správce daně
oprávněn hodnotit důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich
vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo (§2 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků a §8 odst. 1 daňového řádu). Obecně nelze říci, že by listinné
důkazy měly přednost před svědeckou výpovědí či naopak. Vždy závisí na jejich konkrétním
obsahu a na posouzení vzájemných souvislostí s jinými důkazy. Stěžovateli proto nelze přisvědčit,
že svědecké výpovědi byly vyvráceny listinnými důkazy, protože svědci dané listiny podepsali.
Samotný podpis listin svědci nepopřeli, ale z výpovědi především A. Filipoviče vyplynulo,
že uzavření smlouvy ze dne 25. 1. 2009 bylo pouze formální bez skutečného úmyslu smluvních
stran podle dané smlouvy plnit. Svědek Filipovič také jednoznačně potvrdil, že k plnění podle
této smlouvy fakticky nedošlo. Jinými slovy, projev vůle stran vyjádřený písemnou smlouvou
se neshodoval se skutečnou vůlí stran a nenalezl odraz ani ve faktickém jednání smluvních stran,
které by obsah smlouvy materializovalo.
[44] Na tomto závěru nemůže nic změnit ani argument stěžovatel, že smlouva o poskytování
služeb byla opatřena notářsky ověřenými podpisy. Podle razítek notářky JUDr. Červínkové došlo
k ověření až dne 23. 4. 2009. Toto ověření dokládá pouze skutečnost, že smluvní strany
před notářkou uznaly podpisy za vlastní. Nedokládá však, že smlouva byla podepsána dne
25. 1. 2009, jak je v ní uvedeno. Stěžovatel předložil smlouvu správci daně poprvé při výsleších
svědků na Finančním úřadě v Hodoníně dne 3. 3. 2010. Není proto vyloučeno její účelové
vytvoření až ex post v souvislosti s výše popsanou snahou F. B. o dodatečnou úpravu skutkových
okolností tak, aby dodávka předmětného zboží formálně vyhověla podmínkám §64 odst. 1
zákona o DPH.
[45] Nadto, smlouva ze dne 25. 1. 2009 je pouze rámcová a obecně uvádí, že společnost
Tech Two Handels bude poskytovat společnosti ALFAX službu spočívající v přebírání
a následné přepravě zásilek z Vídně do Bratislavy. Zásilky nejsou ve smlouvě nijak blíže určeny
a není z ní patrná konkrétní souvislost s posuzovanými plněními. Tuto souvislost stěžovatel
dovozuje z dopisu ze dne 31. 3. 2009, v němž jednatelé společností ALFAX a Tech Two Handels
uvádějí, že zboží vztahující se k fakturám č. FV09001421, č. FV09001674, č. FV09002113
a č. FV09002321 bylo objednáno společností ALFAX a dodáno do Rakouska, kde bylo převzato
společností Tech Two Handels na základě uvedené smlouvy. S ohledem na výpověď jednatele
společnosti ALFAX A. Filipoviče, který plnění podle předmětné smlouvy jednoznačně popřel,
a s ohledem na skutečnost, že plnění podle dané smlouvy neprokázala ani výpověď jednatele
druhé smluvní strany Z. Janáčka, neboť postrádala potřebnou míru věrohodnosti, soud přisvědčil
finančním orgánům, že obsah tohoto dopisu není věrohodným důkazem o dodání předmětného
zboží společnosti ALFAX.
[46] Důkazem o dodání dobíjecích kupónů společnosti ALFAX nejsou ani faktury
č. FV09001421, č. FV09001674, č. FV09002113 a č. FV09002321, v nichž je jako odběratel
uvedena společnost ALFAX. Existence účetních dokladů nebo faktur totiž zpravidla sama o sobě
neprokazuje, že se transakce, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila. Účetní nebo daňové
doklady mohou být dostatečným důkazem o přijetí zdanitelného plnění pouze v případě, kdy není
pochyb o tom, že plnění bylo poskytnuto tak, jak daňový subjekt deklaroval (viz např. rozsudek
ze dne 26. 1. 2011, čj. 5 Afs 24/2010 – 117, nebo usnesení Ústavního soudu ze dne 29. 9. 2004,
sp. zn. III. ÚS 365/04). Z obsahu daňového dokladu proto nelze pouze formálně dovozovat,
že tomuto zápisu skutečně odpovídá skutkový stav. Skutkové okolnosti nyní posuzované věci
svědčí o tom, že formálně deklarovaný stav na fakturách skutečnému stavu neodpovídal.
Za situace, kdy existovaly dvě varianty faktur, původní faktury označovaly jako odběratele
společnost Tech Two Handels, ale následně byla vytvořena druhá varianta totožných faktur
označující za odběratele společnost ALFAX, přičemž podle výpovědi svědka A. Filipoviče byla
tato změna vysvětlena jako účelová snaha o formální splnění podmínky, aby bylo zboží dodáno
osobě registrované k dani v jiném členském státě, nelze tyto faktury považovat za důkaz dodání
zboží společnosti ALFAX. Stěžovatelovo tvrzení, že následně vystavil správné daňové doklady
s uvedením společnosti ALFAX jakožto subjektu, kterému bylo zboží v souladu s vůlí smluvních
stran skutečně dodáno, nemá oporu v provedeném dokazování. Z dokazování naopak vyplynulo,
že smluvní strany ve skutečnosti neměly vůli danou smlouvu skutečně uzavřít, jejich podpis byl
pouhou formalitou, která měla zastřít skutečný stav, tj. skutečnost, že odběratel již v rozhodnou
dobu nebyl osobou registrovanou k dani v jiném členském státě.
[47] Z obdobných důvodů nebylo možné považovat za důkazy potvrzující dodání dobíjecích
kupónu společnosti ALFAX ani objednávky, které tato společnost měla vystavit a které stěžovatel
přiložil k vyjádření ze dne 7. 7. 2010. Tyto objednávky navíc neobsahovaly označení dodavatele,
jejich souvislost s posuzovaným plněním tedy byla nejasná.
[48] Přestože A. Filipovič uvedl, že přiznal DPH z dotčeného zboží a doklady (dodané F. B.)
dal své účetní, která je dále předala slovenskému správci daně, odpověď slovenského správce
daně na dožádání toto vyjádření nepotvrdila. Daňový úrad Bratislava I sdělil, že jednateli
společnosti ALFAX opakovaně zaslal předvolání a požádal jej o předložení dokladů souvisejících
s dožádáním. Jednatel A. Filipovič obě předvolání převzal, na první však nereagoval a ke
druhému sdělil, že je v pracovní neschopnosti, ale zajistí předložení požadovaných. To však
neučinil a od té doby byl pro slovenského správce daně nekontaktní. V daňovém přiznání
společnost ALFAX uvedla pořízení zboží z jiných členských států za únor 2009 v hodnotě
699.470,82 EUR. Daňový úrad Bratislava I však neměl k dispozici žádné doklady společnosti
ALFAX, které by pořízení zboží v období leden až březen 2009 potvrzovaly (předloženy byly
pouze odběratelské faktury), nebylo proto možné ověřit, zda byl v uvedeném období
dodavatelem společnosti ALFAX také stěžovatel.
[49] S ohledem na výše uvedené finanční orgány nepochybily, pokud v rámci hodnocení
důkazů přisoudily větší váhu výpovědi svědka A. Filipoviče ze dne 26. 4. 2010 než listinám
předloženým stěžovatelem (smlouvě o poskytování služeb ze dne 25. 1. 2009, dopisu ze dne
31. 3. 2009, fakturám znějícím na odběratele ALFAX a objednávkám vystaveným společností
ALFAX).
[50] Žádný z důkazů předložených stěžovatelem neprokázal, že společnost ALFAX nabyla
právo disponovat s předmětným zbožím jako vlastník. Kupní cena byla uhrazena hotovostním
vkladem jednatele společnosti Tech Two Handels. Zboží bylo fyzicky dodáno do Vídně, kde bylo
sídlo společnosti Tech Two Handels. A stěžovatel předložené důkazní prostředky, kterými hodlal
prokázat, že k fyzickému dodání do Rakouska a k zaplacení kupní ceny došlo pouze
prostřednictvím společnosti Tech Two Handels, ale fakticky ve prospěch společnosti ALFAX,
finanční orgány shledaly nevěrohodnými. Stěžovateli proto nelze přisvědčit, že unesl své důkazní
břemeno.
[51] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani argumentaci stěžovatele, v níž se dovolával
ochrany dobré víry. Stěžovatel uvedl v kasační stížnosti, že v únoru 2009 jej rakouský zákazník
informoval, že zboží bude sice nadále odebíráno, ale jménem slovenské společnosti ALFAX.
Stěžovateli měla být při té příležitosti předložena k nahlédnutí smlouva o poskytnutí služeb
uzavřená mezi společností ALFAX a společností Tech Two Handels. Toto tvrzení stěžovatele
odpovídá tvrzení A. Filipoviče, že se uskutečnila osobní schůzka zástupců daných společností
se stěžovatelem. Podle výpovědi A. Filipoviče ze dne 26. 4. 2010, kterou Nejvyšší správní soud
považuje za věrohodnou, byl na dané schůzce zmíněn mimo jiné i důvod požadavku na změnu
odběratele, tedy zrušení rakouského IČ společnosti Tech Two Handels. Tato okolnost měla
u stěžovatele vzbudit podezření o účelovosti dané dohody, která měla jen formálně zajistit
splnění podmínek pro dodání zboží osvobozeného od daně. Za této situace je tvrzení stěžovatele
o jeho dobré víře stěží hájitelné.
[52] I kdyby soud připustil, že ne každé dílčí tvrzení svědka Filipoviče (byť o celkové
věrohodnosti jeho druhé výpovědi nemá z výše popsaných důvodů pochybnosti) musí plně
odpovídat skutečnosti a že na dané schůzce, jejíž uskutečnění stěžovatel nepopřel, zmínka
o skutečném důvodu požadavku na změnu v osobě odběratele nepadla, stěžovatel se mohl a měl
ujistit, že zboží skutečně prodává společnosti ALFAX, a mohl a měl si za tímto účelem vyžádat
dostatečné podklady. Stěžovatel, který je profesionálním obchodníkem, si měl být vědom své
povinnosti prokázat, že dodal zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném
členském státu, hodlal-li předmětnou dodávku uplatnit jako osvobozené plnění s nárokem
na odpočet. Stěžovatel uvedl, že mu byla pouze „dána k nahlédnutí “ smlouva o poskytování služeb
uzavřená mezi společnostmi Tech Two Handels a ALFAX. Z dané smlouvy se mohl stěžovatel
dozvědět pouze to, že společnost Tech Two Handels bude přebírat blíže neurčené zásilky
pro společnost ALFAX (tato smlouva mu pak byla podle jeho tvrzení zaslána až následně
spolu s dopisem ze dne 31. 3. 2009). Stěžovatel si však nevyžádal a finančním orgánům
nepředložil žádný doklad o tom, že sám vstoupil do smluvního vztahu se společností
ALFAX a že na ni převedl právo nakládat s předmětným zbožím jako vlastník. Svou vlastní
neopatrností se tak vystavil riziku, že podmínky nároku na odpočet nebude schopen prokázat.
[53] S ohledem na tyto skutečnosti nemůže stěžovatel úspěšně tvrdit, že přijal veškerá
opatření, která po něm mohla být rozumně požadována k zabránění jeho vlastní účasti
na daňovém úniku. Nemůže se proto ani dovolávat ochrany jednání v dobré víře, kterou
judikatura Soudního dvora (stěžovatelem zmíněný rozsudek Teleos, nebo např. rozsudky ze dne
9. 10. 2014, Traum, C-492/13, či ze dne 6. 9. 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11) podmiňuje
zachování nároku na odpočet DPH, přestože některé podmínky nároku nebyly splněny.
[54] Závěrem k okruhu námitek vztahujících se k hodnocení důkazů Nejvyšší správní soud
doplňuje, že městský soud správně nepřisvědčil tvrzení, podle kterého se žalovaný nevypořádal
s námitkou nesprávného hodnocení výpovědí svědků. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí
plyne, že žalovaný vyhodnotil listinné důkazy i výpovědi svědků ve vzájemné souvislosti
a v souladu se zásadou volného hodnocené důkazů uzavřel, že stěžovatelem předložené faktury,
doklady o doručení zásilky do jiného členského státu, objednávky a dopis s žádostí o opravu
faktur neprokazují, že předmětné zboží bylo dodáno právě společnosti ALFAX. Ze skutečnosti,
že žalovaný neposoudil důkazy v souladu s požadavky stěžovatele, nelze dovodit,
že by se s námitkou nesprávného hodnocení důkazů nevypořádal. Stěžovatel zaměňuje svůj
nesouhlas s věcným posouzením za nepřezkoumatelnost. Městský soud nepochybil, uvedl-li,
že žalovaný nebyl povinen vypořádat se s každým dílčím tvrzením stěžovatele zmíněným
v odvolání, ani tato tvrzení doslovně přepisovat. Takový postup by zvláště u rozsáhlých
podáních, kterým bylo i odvolání stěžovatele, nijak nepřispěl k větší přesvědčivosti rozhodnutí.
Žalovaný je oprávněn odvolací námitky shrnout, zachová-li jejich podstatu a smysl, a následně
je vypořádat ucelenou a přesvědčivou argumentací. V tomto ohledu Nejvyšší správní soud
pochybení žalovaného neshledal. Přisvědčil proto městskému soudu, že rozhodnutí žalovaného
splňovalo požadavky, které jsou kladeny na přezkoumatelnost odůvodnění správních rozhodnutí.
Věcnou správnost hodnocení důkazů žalovaným ostatně Nejvyšší správní soud již potvrdil výše.
Zahájení vytýkacího řízení
[55] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil námitce, že neurčitost výzvy ze dne 31. 3. 2009
zahajující vytýkací řízení způsobila nezákonnost vytýkacího řízení jako celku. Mezi účastníky
řízení není sporné, že výzva ze dne 31. 3. 2009 nesplňovala obsahové náležitosti, neboť
neupřesňovala, jaké konkrétní pochybnosti správce daně má stěžovatel odstranit (viz usnesení
rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 – 102, č. 1729/2008 Sb. NSS). Tento
nedostatek shledal i městský soud. Nejvyšší správní soud se proto již zákonností samotné výzvy
nezabýval, ale zaměřil svou pozornost na to, zda tento nedostatek mohl být následně zhojen
a zda se tak stalo.
[56] Judikatura Nejvyššího správního soudu připustila, že vadné zahájení tehdejšího
vytýkacího řízení bylo možné za určitých okolností v jeho průběhu napravit, pokud správce daně
své konkrétní pochybnosti daňovému subjektu dodatečně sdělí a dá mu příležitost je rozptýlit
(viz např. rozsudky nebo ze dne 31. 1. 2007, č. j. 1 Afs 155/2005 – 70, ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 8 Afs 75/2005 – 130, č. 1350/2007 Sb. NSS, ze dne 30. 9. 2010, č. j. 9 Afs 46/2010 – 227,
ze dne 23. 2. 2012, č. j. 8 Afs 38/2011 – 117, nebo ze dne 13. 12. 2013, č. j. 5 Afs 57/2012 – 35).
Námitka stěžovatele, že závěr městského soudu o možnosti napravit původně vadnou výzvy
je v rozporu se zákonem, proto není důvodná.
[57] Sám stěžovatel připustil v kasační stížnosti, že mu finanční úřad sdělil své pochybnosti při
ústním jednání dne 4. 6. 2010. Přinejmenším od tohoto okamžiku bylo tedy stěžovateli zřejmé,
jaké konkrétní pochybnosti správce daně jsou předmětem vytýkacího řízení. Stěžovatel měl poté
dostatečný prostor na tyto pochybnosti reagovat, podávat vyjádření a navrhovat důkazy. Zpráva
o výsledku vytýkacího řízení byla se stěžovatelem projednána až dne 26. 7. 2010 a i poté měl
stěžovatel možnost se ke zprávě ještě vyjádřit.
[58] Ve shodě s žalovaným a městským soudem Nejvyšší správní soud považuje za podstatné
zohlednit také specifické skutkové okolnosti, které svědčí o tom, že již před jednáním dne
4. 6. 2010 musely být pochybnosti správce daně stěžovateli dostatečně zřejmé. V průběhu ústního
jednání dne 29. 4. 2009 stěžovatel předložil správci daně evidenci pro daňové účely, v níž byly
obsaženy mimo jiné faktury č. FV09001421, č. FV09001674, č. FV09002113 a č. FV09002321
vystavené na odběratele společnost ALFAX. Stěžovatel přiložil faktury shodného čísla týkající
se téhož plnění již k daňovému přiznání, ale tehdy zněly na odběratele společnost Tech Two
Handels. Ať již byla tato změna důsledkem jakýchkoliv okolností, stěžovatel mohl důvodně
předpokládat, že odlišnost v osobě odběratele na předložených fakturách vyvolá pochybnosti
správce daně, které bude muset rozptýlit, bude-li chtít uplatnit nárok na odpočet daně vztahující
se k tomuto plnění.
[59] Zaměření vytýkacího řízení právě na tato plnění bylo zřejmé také z průběhu výslechu
svědků Z. Janáčka a A. Filipoviče dne 3. 3. 2010 a následně opakovaného výslechu svědka
Filipoviče dne 26. 4. 2010, všem těmto výslechům byl zástupce stěžovatele přítomen a kladl
svědkům otázky vztahující k dotčeným plněním. V průběhu ústního jednání dne 3. 3. 2010
zástupce stěžovatele také předložil smlouvu o poskytování služeb ze dne 25. 1. 2009 podepsanou
jednateli uvedených společností a následně k vyjádření ze dne 7. 7. 2010 přiložil dopis ze dne
31. 3. 2009. Tyto listiny stěžovatel označil za rozhodující důkazy, jimiž hodlal doložit dodání
do jiného členského státu osobě registrované k dani. Byť finanční orgány tyto listiny nakonec
neuznaly jako důkazy, které by prokazovaly stěžovatelova tvrzení, je nepochybné, že stěžovateli
nebyla upřena možnost důkazy předkládat a navrhovat.
[60] Za daných skutkových okolností nelze stěžovateli přisvědčit, že mu neurčitost úvodní
výzvy znemožnila seznat, jaké pochybnosti správce daně má odstranit, a uplatnit jeho procesní
práva, zejm. navrhovat důkazy. Ve shodě s městským soudem proto Nejvyšší správní soud
neshledal, že by nedostatky výzvy ze dne 31. 3. 2009 způsobily nezákonnost vytýkacího řízení
jako celku.
[61] Nejvyšší správní soud sdílí také názor městského soudu, že výzva k odstranění
pochybností vydaná Finančním ředitelstvím pro hlavní město Prahu dne 5. 9. 2011 až v rámci
odvolacího řízení nebyla způsobilá zhojit nedostatky původní výzvy ze dne 31. 3. 2009.
S ohledem na skutečnost, že finanční úřad sdělil stěžovateli své pochybnosti dodatečně
již v průběhu vytýkacího řízení výše popsaným způsobem, však byla tato výzva již nadbytečná
a nezaložila stěžovateli nové povinnosti. Vydání této výzvy proto nemělo vliv na zákonnost
napadeného rozhodnutí.
[62] Namítl-li stěžovatel v reakci na závěr městského soudu, podle kterého finanční úřad
stěžovateli své pochybnosti dodatečně dostatečně určitě sdělil, že městský soud jeho námitku
nepochopil, neboť žalobní námitka měla spočívat v tom, že po dodatečném seznámení
s pochybnostmi finanční úřad nadále opakoval, že „daňový subjekt neprokázal “, přestože stěžovatel
předložil řadu důkazů, jedná se o otázku rozložení důkazní břemene a jeho přenosu v průběhu
daňového řízení, nikoliv o otázku související s nedostatky výzvy ze dne 31. 3. 2009 (k otázce
důkazního břemenem již Nejvyšší správní soud vyjádřil výše).
Délka vytýkacího řízení
[63] Stěžovatel setrval na námitce, že délka vytýkacího řízení překročila lhůtu stanovenou
pokynem Ministerstva financí D-144, a způsobila tak nezákonnost celého vytýkacího řízení.
Nezpochybnil však zjištění městského soudu, že v souladu s uvedeným pokynem se běh lhůty
pro vedení vytýkacího řízení stavěl po dobu dožádání, která finanční úřad učinil dne 28. 5. 2009,
13. 7. 2009 a 10. 9. 2009. Dožádaný správce daně provedl výslech svědků dne 3. 3. 2010. Městský
soud dále opřel závěr o neexistenci průtahů o skutečnost, že finanční úřad požádal dne 9. 3. 2010
o prodloužení lhůty pro ukončení vytýkacího řízení. Této žádosti ministerstvo vyhovělo
a prodloužilo lhůtu do 30. 9. 2010. V mezidobí dne 26. 7. 2010 finanční úřad projednal
se stěžovatelem zprávu o výsledku vytýkacího řízení, kterou však stěžovatel odmítl podepsat.
Následně stěžovatel požádal o prodloužení lhůty k vyjádření a opakovaně uplatnil námitky proti
postupu správce daně, o kterých finanční úřad rozhodl dne 12. 8. 2010 a 19. 8. 2010. Vzhledem
ke změně sídla žalobce Finanční úřad v Olomouci postoupil spis v září 2010 Finančnímu úřadu
pro Prahu 10. Nový správce daně vydal platební výměr dne 19. 4. 2011.
[64] S ohledem na popsané skutečnosti, které mají oporu v listinách založených ve správním
spisu, se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s městským soudem, že v postupu původně místně
příslušného správce daně nelze shledat průtahy v řízení. Dožádání finančního úřadu nebyla pouze
formální, ale směřovala ke zjištění podstatných informací vztahujících se k příslušné daňové
povinnosti stěžovatele. Neukončení vytýkacího řízení ve stanovené lhůtě pak způsobila
nesoučinnost stěžovatele. Byť lze určité prodlení s ukončením vytýkacího řízení,
resp. od 1. 1. 2011 postupu k odstranění pochybností shledat po změně místní příslušnosti, nelze
odhlédnout od skutečnosti, že nový správce daně se musel teprve se spisem a se skutkovými
zjištěními seznámit. Nadto, stěžovatel netvrdil, jakým konkrétním způsobem se délka vytýkacího
řízení negativně dotkla jeho práv. Nenamítl ani, že by správce daně ve vytýkacím řízení prováděl
nadbytečné nebo neúčelné úkony, nebo že by s ohledem na rozsah dokazování prováděl
ve skutečnosti daňovou kontrolu.
[65] Na rozdíl od stěžovatele Nejvyšší správní soud nepovažuje odůvodnění odpovídající
žalobní námitky městským soudem za bagatelizaci pochybení finanční orgánů. Hodnocení délky
vytýkacího řízení a jejího vlivu na zákonnost napadeného platebního výměru městským soudem
odpovídá skutkovým okolnostem, a to včetně přispění stěžovatele k neukončení vytýkacího řízení
původně místně příslušným správcem daně.
Úřední záznam o průběhu postupu k odstranění pochybností a odůvodnění platebního výměru
[66] Stěžovatel tvrdil v kasační stížnosti, že úřední záznam o průběhu postupu k odstranění
pochybností ze dne 28. 2. 2011 nemohl být považován za důkazní prostředek získaný v souladu
se zákonem, protože vytýkací řízení nebylo zákonně zahájeno a jeho délka (resp. délka postupu
k odstranění pochybností) byla v rozporu s právními předpisy. K těmto námitkám se Nejvyšší
správní soud již částečně vyjádřil výše. S ohledem na skutečnost, že soud neshledal důvodným
výchozí předpoklad stěžovatele, podle kterého měly mít na zákonnost řízení jako celku vliv
nedostatky výzvy zahajující vytýkací řízení a délka tohoto řízení, neshledal ani nezákonnost
úředního záznamu samotného. Z téhož důvodu je neopodstatněné tvrzení, že finanční úřad
porušil §93 odst. 1 daňového řádu, protože použil úřední záznam jako důkazní prostředek,
přestože byl podle stěžovatele získán v rozporu se zákonem.
[67] Soud nepřisvědčil ani námitce, že platební výměr neobsahoval odůvodnění v předepsané
formě, odkázal-li na úřední záznam o průběhu postupu k odstranění ze dne 28. 2. 2011. Platební
výměr musí obsahovat odůvodnění v případech, je-li daň stanovena v odlišné výši, než byla
přiznána, nebo tehdy, byla-li stanovena z úřední povinnosti správcem daně (§147 odst. 1 až 3
daňového řádu). Speciálním ustanovení vztahujícím se k této povinnosti je čtvrtý odstavec téhož
ustanovení („Dojde-li ke stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly, popřípadě výsledku
postupu k odstranění pochybností, považuje se za odůvodnění zpráva o daňové kontrole, popřípadě protokol
o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností.“). Nejedná se ovšem o výjimku z povinnosti
odůvodnit, ale pouze o zvláštní případy, kdy může být odůvodnění platebního výměru obsaženo
v jiném dokumentu, na nějž platební výměr odkáže. Přestože odstavec §147 odst. 4 daňového
řádu hovoří výslovně pouze o protokolu, nikoliv o úředním záznamu o průběhu postupu
k odstranění pochybností, oba dokumenty jsou si svou povahou a obsahem velmi blízké
a §90 odst. 1 daňového řádu s nimi počítá jako se dvěma alternativami, v nichž správce daně
může zachytit výsledek postupu k odstranění pochybností. Obě tyto alternativy musí splňovat
obdobné obsahové náležitosti – shrnují vyjádření a důkazní prostředky, na základě nichž správce
daně považuje pochybnosti za přetrvávající, nebo naopak zcela či zčásti odstraněné. Součástí
obou dokumentů jsou i úvahy a hodnocení správce daně týkající se shromážděných důkazů.
Protokol i úřední záznam (za předpokladu, že tyto požadavky skutečně naplňují) tedy poskytují
daňovému subjektu dostatečnou možnost navrhnout doplnění dokazování, nebo případně
po vydání platebního výměru brojit proti důvodům vyměření daně odvoláním. V případném
odvolání může daňový subjekt brojit i proti důvodům uvedeným v těchto listinách.
[68] Nejvyšší správní soud proto sdílí názor městského soudu, že za součást odůvodnění
platebního výměru lze považovat i odůvodnění úředního záznamu o průběhu postupu
k odstranění pochybností. Ostatně i důvodová zpráva k daňovému řádu uvádí „že pokud je rozdíl
mezi daní tvrzenou a stanovenou daňovému subjektu znám z výsledku kontroly nebo jiného postupu (např. postup
k odstranění pochybností), tak je správce daně z povinnosti odůvodnění rozhodnutí liberován.“ Z citovaného
odůvodnění vyplývá, že zákonodárce nezamýšlel omezit možnost odůvodnit platební výměr
výlučně odkazem na protokol podle §90 odst. 1 daňového řádu, ale naopak zamýšlel zprostit
správce daně povinnosti opakovat znova v platebním výměru shodné odůvodnění, které již bylo
jednou vyjádřeno v jiném dokumentu, s nímž byl daňový subjekt seznámen.
[69] Úřední záznam ze dne 28. 2. 2011 o průběhu postupu k odstranění pochybností
obsahoval podrobné odůvodnění všech shromážděných důkazů a jejich hodnocení finančním
úřadem. Následně vydaný platební výměr obsahoval již jen stručné shrnutí a v podrobnostech
odkázal na úřední záznam ze dne 28. 2. 2011. K vyjádření stěžovatele zaslanému v reakci
na tento úřední záznam finanční úřad konstatoval, že stěžovatel nenavrhl další důkazy a veškeré
namítané skutečnosti již byly řešeny, k hodnocení důkazních prostředků se finanční úřad
opakovaně vyjádřil ve zprávě o vytýkacím řízení a následně v úředním záznamu o protokolu
k odstranění pochybností. Finanční úřad proto neshledal důvody k pokračování dokazování.
Nejvyšší správní soud považuje odůvodnění platebního výměru ve spojení s úředním záznamem
ze dne 28. 2. 2011 za dostatečné. Stěžovatel neupřesnil, co konkrétně mělo podle jeho názoru
v odůvodnění platebního výměru chybět. Netvrdil ani, že by mu skutečnost, že odůvodnění
platebního výměru bylo zčásti obsaženo v úředním záznamu, ztížila možnost obrany proti
platebnímu výměru. Soud proto neshledal důvodnou námitku, že platební výměr byl neurčitý
a nedostatečně odůvodněný.
V. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[70] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, proto ji zamítl (§110 odst. 1
s. ř. s.).
[71] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle
§60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti
úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. června 2017
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu