ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.218.2017:45
sp. zn. 1 Afs 218/2017 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce: MRB Sazovice, spol. s r.o.,
se sídlem Sazovice 191, zastoupen Mgr. Filipem Němcem, advokátem se sídlem Václavské
nám. 66, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31,
Brno, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného spočívajícím v jeho
vyrozumění ze dne 14. 1. 2015, č. j. 889/15/5100-41457-711503, jímž posoudil žádost žalobce
ze dne 14. 11. 2014 o prošetření způsobu vyřízení stížnosti ze dne 25. 8. 2014, doplněnou dne
9. 10. 2014, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
7. 3. 2017, č. j. 29 A 41/2015 - 164,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci a rozsudek krajského soudu
[1] Žalobce podal dne 25. 8. 2014 stížnost na nesprávný postup Finančního úřadu pro
Zlínský kraj, Územní pracoviště ve Zlíně (dále jen „správce daně“). Žalobce stížnost doplnil
podáním ze dne 9. 10. 2014. Obě podání (o celkem 110 stranách) směřovala proti postupu
správce daně v průběhu daňové kontroly, zejména pak žalobce namítal, že správce daně neuvedl
relevantní důvody, pro které neprovedl navržené důkazy a nevyjádřil se adekvátně k některým
bodům žalobcova vyjádření ke kontrolním zjištěním.
[2] Správce daně před věcným posouzením stížních důvodů usoudil, že stížnost je podle
§261 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“) nepřípustná a nelze ji tedy
věcně projednat, neboť se týká hodnocení důkazních prostředků a existuje jiný prostředek
ochrany (opravný), což ostatně v úvodu své stížnosti uvádí též žalobce. O tomto výsledku šetření
stížnosti vyrozuměl správce daně žalobce dne 24. 10. 2014.
[3] Žalobce správci daně následně dne 24. 11. 2014 zaslal žádost o prošetření způsobu
vyřízení stížnosti (§261 odst. 6 daňového řádu). Podle žalobce je závěr o nepřípustnosti stížnosti
v rozporu s judikaturou i odbornou literaturou. Ustanovení §261 daňového řádu slouží
především k odstranění a nápravě vad daňového řízení a lze jej aplikovat i na řízení o daňové
kontrole. Správce daně též nesprávně používá pojem přípustná (nepřípustná) stížnost; stížnost
může být pouze důvodná či nedůvodná.
[4] Žalovaný se s názorem správce daně ztotožnil. Vyrozuměním o prošetření způsobu
vyřízení stížnosti ze dne 14. 1. 2015, č. j. 889/15/5100-41457-711503 (dále též jako „vyrozumění
o prošetření“ nebo „vyrozumění žalovaného“), posoudil žalobcovu žádost o prošetření jako
nedůvodnou.
[5] Proti vyrozumění žalovaného brojil žalobce žalobou dle §82 a násl. zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), tedy žalobou na ochranu proti
nezákonnému zásahu, pokynu nebo donucení správního orgánu.
[6] Krajský soud předestřel, že posouzení, zda úkon správního orgánu může být pojmově
nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením, je otázkou důvodnosti žaloby (součástí
rozhodnutí ve věci samé), nikoli otázkou existence podmínek řízení ve smyslu
§46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. N apadeným vyrozuměním o prošetření nebyl žalobce přímo zkrácen
na svých právech. Tímto přípisem žalovaný pouze reagoval na žalobcovo podání – žádost
o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle §261 odst. 6 daňového řádu. Zmíněným
vyrozuměním žalovaný neuložil žalobci žádné povinnosti, ani neomezil jeho práva, současně
nelze hovořit o jeho nečinnosti. Právní postavení žalobce v důsledku předmětného vyrozumění
nedoznalo žádné změny.
[7] V daném případě žalobcova stížnost dle §261 daňového řádu směřovala proti postupu
správce daně při dokazování, konkrétně při hodnocení důkazů (včetně neprovedení některých
žalobcem navrhovaných důkazů). Krajský soud konstatoval, že správce daně zcela po právu
shledal takovou stížnost nepřípustnou (pro nesoulad s podmínkami stanovenými v §261 odst. 1
daňového řádu k jejímu uplatnění). Stejně tak následný postup žalovaného, který shledal žádost
o prošetření způsobu vyřízení stížnosti nedůvodnou, byl v souladu s právními předpisy.
[8] Krajský soud doplnil, že předmětnou stížností žalobce napadl totožný postup správce
daně jako v podaných vyjádřeních k výsledku kontrolního zjištění. Z uvedeného je mimo
pochybnost zřejmé, že v době podání stížnosti byl žalobce nejen seznámen s výsledkem
kontrolního zjištění, ale měl také možnost se k němu vyjádřit (vyjadřoval se opakovaně). Námitky
uplatňované žalobcem ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění následně musí naleznout svůj
odraz ve zprávě o daňové kontrole, která pak představuje odůvodnění samotného rozhodnutí
o stanovení daně (odůvodnění platebního výměru). Proti takovému rozhodnutí je pak
jednoznačně možno brojit odvoláním, v jehož rámci lze uplatnit mimo jiné i námitky,
že se správce daně dostatečně nevypořádal s tvrzeními daňového subjektu, uváděnými
ve vyjádření ke kontrolnímu zjištění. Správcem daně konstatovaná nepřípustnost nyní
projednávané stížnosti vyplývala nejen z důvodu možnosti podat odvolání (tj. nesplnění
podmínky neexistence jiného opravného prostředku), ale i z toho důvodu, že směřovala proti
hodnocení důkazů a provádění dokazování v rámci daňové kontroly (obdoba námitek žalobce
uplatňovaných v jeho vyjádřeních k výsledku kontrolního zjištění).
[9] Má-li jít o postup správce daně napadnutelný stížností dle §261 odst. 1 daňového řádu,
pak z dikce tohoto ustanovení lze dovodit, že může jít o postup, který při provádění daňové
kontroly vybočuje ze zákonného rámce (bezdůvodné zadržování dokladů, vyžadování
nepřiměřených nároků na místo k provádění kontroly, vyžadovaní zjevně nadbytečných
nesouvisejících dokladů apod.). Jedná se fakticky o šikanózní jednání správce daně, které samo
o sobě nemá přímo odraz ve stanovení daně, avšak daňový subjekt nepřípustně nadměrně
zatěžuje. Krajský soud též nesouhlasil s tvrzením žalobce, že správce daně či jeho nadřízený
orgán nemůže stížnost dle §261 daňového řádu označit za nepřípustnou. Takový názor ohledně
modalit, jimiž mají správní orgány se stížností nakládat, je přepjatě formalistický.
[10] Krajský soud proto v záhlaví popsaným rozsudkem žalobu zamítl.
II.
Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[11] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost.
[12] Soud dle stěžovatele mylně uvedl, že se stěžovatel domáhal vyslovení nezákonného
zásahu žalovaného, který měl spočívat v posouzení stížnosti jako nedůvodné. Stěžovatel se ale
domáhal toho, aby soud určil, že správní orgán se měl dopustit nezákonného zásahu tím,
že stížnost podanou do běžící daňové kontroly posoudil jako nepřípustnou.
[13] Soud nesprávně posoudil, že napadeným vyrozuměním žalovaného nebyl stěžovatel
přímo zkrácen na svých právech. Stěžovateli svědčilo právo, aby se žalovaný jeho stížností
meritorně zabýval. Tím, že tak neučinil, zasáhl do stěžovatelových práv. Soud na věc nesprávně
aplikoval judikaturu Nejvyššího správního soudu. Stěžovatel stížností brojil proti nesprávnému
procesnímu postupu, nikoli proti tomu, že by správce daně dospěl k nesprávným skutkovým
nebo právním závěrům o stěžovatelově daňové povinnosti. Stěžovatel proto navrhuje napadený
rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení
[14] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na dotčené vyrozumění, přiložený
spisový materiál a napadený rozsudek, se kterým se ztotožňuje. Z petitu žaloby vyplývá, že sám
stěžovatel směšuje stížnost a žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti. Krajský soud
posoudil komplexně celý případ a dospěl k závěru, že stížnost byla správně posouzena jako
nepřípustná, stejně jako žádost o prošetření byla správně posouzena jako nedůvodná.
[15] Žalovaný trvá na tom, že stížnost směřující proti hodnocení důkazů v rámci daňové
kontroly je nepřípustná. Stěžovateli nesvědčilo právo na meritorní posouzení stížnosti; k zásahu
do jeho práv tedy nedošlo. Žalovanému není zřejmé, čeho chce stěžovatel dosáhnout. Již v době
podání stížnosti byl seznámen s výsledkem kontrolního zjištění, měl možnost se k němu vyjádřit,
což taky učinil a svá vyjádření doplňoval. Stěžovatelovy námitky tedy nezůstaly bez odezvy.
Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III.
Posouzení kasační stížnosti
[16] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval formálními náležitostmi kasační stížnosti
a dospěl k závěru, že je přípustná.
[17] Po věcném posouzení kasační stížnosti dospěl soud k závěru, že není důvodná.
[18] Podle §82 s. ř. s. každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným
zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není
rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo
zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl
nezákonný .
[19] Nejvyšší správní soud opakovaně judikuje, že ochrana podle §82 s. ř. s. je důvodná tehdy,
pokud jsou kumulativně splněny všechny podmínky stanovené v tomto ustanovení. Žalobce musí
být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka)
zásahem, pokynem nebo donucením („zásahem“ správního orgánu v širším smyslu) správního
orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho
důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka). Není-li byť jen jediná z uvedených
podmínek splněna, nelze ochranu podle §82 a násl. s. ř. s. poskytnout (viz rozsudky ze dne
17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005 - 65, č. 603/2005 Sb. NSS, a ze dne 9. 1. 2013,
č. j. 1 Aps 10/2012 - 20).
[20] Podle §261 odst. 1 daňového řádu „[o]soba zúčastněná na správě daní má právo podat správci
daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně, neposkytuje-li
daňový zákon jiný prostředek ochrany“. Podle odstavce 5 tohoto ustanovení platí, že „[b]yla-li stížnost
shledána důvodnou nebo částečně důvodnou, učiní správce daně bezodkladně nezbytná opatření k nápravě.
O výsledku šetření a opatřeních přijatých k nápravě se učiní úřední záznam a správce daně o tomto výsledku
bezodkladně vyrozumí stěžovatele.“ Má-li stěžovatel za to, že jeho stížnost nebyla řádně vyřízena,
může dle §261 odst. 6 daňového řádu požádat nejblíže nadřízeného správce daně, aby prošetřil
způsob vyřízení stížnosti. Tento správce daně postupuje při prošetření způsobu vyřízení stížnosti
podle odstavců 3 až 5.
[21] Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval tím, zda krajský soud správně posoudil žalobní
petit, tedy zda správně posoudil, čeho se stěžovatel v řízení o ochraně před nezákonným
zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu domáhal.
[22] Ze žaloby ze dne 16. 3. 2015 plyne, že stěžovatel požadoval, aby krajský soud rozhodl,
že se žalovaný dopustil nezákonného zásahu, když vyrozuměním č. j. 889/15/5100-41457-711503 ze dne
14. 1. 2015 posoudil stížnost žalobce jako nepřípustnou a odepřel uložit Finančnímu úřadu pro Zlínský kraj,
aby se podanou stížností v úplnosti meritorně zabýval“. Krajský soud následně (přípis ze dne 14. 2. 2017)
vyzval stěžovatele, aby uvedl žalobní petit do souladu se žalobním tvrzením. Dle soudu totiž
stěžovatel v žalobě na jedné straně tvrdil, že se u žalovaného domáhal „přešetření správnosti názoru
prvoinstančního správce daně“, v petitu ale uvádí, že „žalovaný posoudil stížnost jako nepřípustnou“, ačkoli
předmětem prošetření u žalovaného byla „žádost“, nikoli „stížnost“.
[23] Na tuto výzvu soudu stěžovatel reagoval vyjádřením ze dne 23. 2. 2017. V něm uvedl,
že žalobní petit upravuje
takto:„Žalovaný se dopustil nezákonného zásahu spočívajícího v tom, že posoudil
stížnost jako nepřípustnou, nebo v tom, že posoudil žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti jako
nedůvodnou a způsob vyřízení stížnosti správcem daně jako správný, když přitom správce daně stížnost nevyřídil
v souladu s předpisy, když tuto vyrozuměním posoudil jako nepřípustnou.“
[24] Z odůvodnění napadeného rozsudku pak vyplývá, že krajský soud při posouzení žaloby
vycházel z toho, že stěžovatel za nezákonný zásah označil vyrozumění žalovaného, resp.
skutečnost, že žalovaný vyslovením nedůvodnosti žádosti odepřel vyjádření k meritu
stěžovatelovy argumentace, pokud jde o postup správce daně v daňovém řízení, čímž mělo být
stěžovateli současně odepřeno právo na vyřízení stížnosti proti postupu správce daně. Z takto
vymezeného zásahu a žalobou označeného správního orgánu, který jej měl provést, krajský soud
vycházel při posouzení žalob (srov. bod 29 napadeného rozsudku; ve stěžovatelem odkazovaném
bodu 24 rozsudku se soud vypořádává s neprovedením důkazu výslechem svědka, nikoli
s posouzením petitu).
[25] Dle Nejvyššího správního soudu posouzení petitu žaloby, ze kterého krajský soud
vycházel, zcela odpovídá jeho znění. Stěžovatel se bezpochyby domáhal vyslovení nezákonnosti
zásahu žalovaného, který měl spočívat v tom, že posoudil žádost o prošetření jako nedůvodnou
a tím potvrdil postup správce daně, který označil stížnost za nepřípustnou a věcně se jí nezabýval.
Stěžovatel skutečně napadal samotné vyřízení prošetření způsobu vyřízení stížnosti. Krajský soud
tedy tuto otázku posoudil správně. Kasační námitka není důvodná.
[26] Stěžovatel dále nesouhlasí s tím, že napadeným vyrozuměním nebyl přímo zkrácen
na svých právech. Ani tato námitka není důvodná.
[27] Vyrozuměním žalovaného o vyřízení žádosti o prošetření stěžovatel nemohl být přímo
zkrácen na svých právech, neboť mu jím žalovaný neuložil žádné povinnosti ani neomezil jeho
práva. Tímto vyrozuměním žalovaný stěžovateli pouze sdělil, že žádost o prošetření není
důvodná, jelikož postup správce daně, proti kterému stěžovatel brojí (hodnocení dosud zjištěných
důkazů, neprovedení některých důkazů), je možno napadat jiným prostředkem ochrany.
[28] Stěžovatel má samozřejmě dle okolností právo na podání stížnosti dle §261 odst. 1
daňového řádu, resp. posléze na podání žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti
dle §261 odst. 6 daňového řádu, zahrnující v sobě též povinnost, aby se příslušný orgán
takovou žádostí zabýval, nelze však již hovořit o právu na vyhovění stížnosti či žádosti,
či na právo stížnost věcně projednat v případě, kdy k tomu nejsou dány podmínky předpokládané
zákonem (srov. rozsudek ze dne 3. 2. 2016, č. j. 6 Afs 84/2015 – 31). Nejvyšší správní soud
se ztotožňuje s právním názorem, k němuž dospěl krajský soud a plně na něj odkazuje. Jeho
výklad odpovídá účelu právní úpravy.
[29] Krajský soud nepochybil, pokud dospěl k závěru, že stěžovatel nebyl v důsledku
předmětného vyrozumění žalovaného přímo zkrácen na svých právech, tak jak to vyžaduje §82
s. ř. s. (srov. rozsudek ze dne 27. 11. 2014, č. j. 7 Afs 125/2014 – 32). První z definičních znaků
zásahu vymezených judikaturou tak nebyl naplněn.
[30] Hodnocení důkazů je součástí výsledků kontrolního zjištění, ke kterým se stěžovatel mohl
vyjádřit (což ostatně učinil, a to se stejnou argumentací, kterou uplatnil ve stížnosti). Hodnocení
důkazů (včetně odůvodnění, proč navrhované důkazy nebyly provedeny) následně nalézá svůj
odraz ve zprávě o kontrole, která je dle §147 odst. 4 daňového řádu součástí odůvodnění
rozhodnutí (platebního výměru). Proti rozhodnutí je následně možno brojit odvoláním dle
§109 a násl. daňového řádu; není tedy naplněna podmínka obsažená v §261 odst. 1 daňového
řádu, podle které je možno stížnost podat pouze za předpokladu, že daňový zákon neposkytuje
jiný prostředek ochrany.
[31] Stížnost a žádost o prošetření vyřízení stížnosti jsou tedy svou povahou subsidiární,
zbytkové prostředky nápravy, které slouží k ochraně práv účastníků řízení, pokud zákon
nepředpokládá uplatnění jiných opravných prostředků. Nejvyšší správní soud upozorňuje,
že daňový řád určuje, že opravným prostředkem, který slouží účastníkům řízení k tomu, aby
brojili proti skutkovým a právním závěrům (mezi které patří též hodnocení důkazů) učiněných
správcem daně při daňové kontrole, respektive v dodatečném platebním výměru, je primárně
odvolání ve smyslu §109 a násl. daňového řádu (rozsudek ze dne 31. 1. 2017,
č. j. 4 Afs 213/2016 – 32).
[32] V tomto směru odkazuje soud na rozsudek ze dne ze dne 3. 11. 2015,
č. j. 2 Afs 143/2015 - 71, dle něhož „[e]xistuje-li možnost podat odvolání proti rozhodnutí jakožto výsledku
sporného postupu správce daně, jejž lze v průběhu odvolacího řízení učinit předmětem přezkumu, vylučuje
to podání stížnosti podle §261 odst. 1 daňového řádu i za situace, nelze-li odvolání podat v tu samou chvíli, ve
které by osoba zúčastněná na správě daní mohla uplatnit svoji stížnost, ale až v budoucnu (po ukončení sporného
postupu.).“ Závěr správních orgánů i krajského soudu, že v daném případě nebylo možno stížnost
mířící do hodnocení důkazů v rámci daňové kontroly věcně projednat, je tedy správný.
[33] Namítá-li stěžovatel v závěru kasační stížnosti, že krajský soud na danou věc nesprávně
aplikoval judikaturu Nejvyššího správního soudu (bod 44 rozsudku), pak lze jen konstatovat,
že i tato námitka je nedůvodná. Uvedený rozsudek (ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 143/2015 – 71)
lze na danou věc aplikovat (což ostatně učinil též kasační soud), neboť se zabýval povahou
stížnosti dle §261 daňového řádu jako subsidiárního prostředku ochrany v daňovém řízení.
IV.
Závěr a náklady řízení
[34] Ze všech výše popsaných důvodů Nejvyšší správní soud podanou kasační stížnost
v souladu s §110 odst. 1 větou druhou s. ř. s. posoudil jako nedůvodnou a zamítl ji.
[35] O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl podle ustanovení §60 odst. 1
za použití §120 s. ř. s. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti,
neboť ve věci neměl úspěch. Žalovanému, který měl úspěch ve věci, podle obsahu spisu žádné
náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. srpna 2017
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu