ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.70.2016:77
sp. zn. 1 Afs 70/2016 - 77
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobkyně: Železniční
opravny a strojírny s.r.o., se sídlem Křižovnická 86/6, Praha 1, zastoupené Mgr. Miroslavem
Surmánkem, advokátem se sídlem Loretánská 173/1, Praha 1, proti žalovanému: Finanční úřad
pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 619/28, Praha 1, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 23. 9. 2015, č. j. 6182516/15/2005-53523-109918, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 29. 2. 2016, č. j. 5 Af 74/2015 – 46,
takto:
Usnesení Městského soudu v Praze ze dne 29. 2. 2016, č. j. 5 Af 74/2015 – 46,
se zrušuje a věc se vrací městskému soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně uplatnila v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací
období prosinec 2012, leden, únor, duben až červenec a září 2013 nároky na nadměrné odpočty.
Žalovaný zahájil ve vztahu ke všem zdaňovacím obdobím postupy k odstranění pochybností.
Platebními výměry ze dne 9. 2. 2015 a ze dne 10. 2. 2015 pak vyměřil žalobkyni nadměrný
odpočet DPH (v nižší než uplatňované výši) za zdaňovací období prosinec 2012, leden, únor
a září 2013 a daňovou povinnost za zdaňovací období duben až červenec 2013. Přípisem ze dne
2. 3. 2015 žalovaný vyrozuměl žalobkyni, že podle §154 odst. 5 daňového řádu převedl přeplatek
na DPH ve výši 768.733 Kč na úhradu nedoplatku daně z příjmů právnických osob.
[2] Rozhodnutími ze dne 16. 7. 2015 žalovaný změnil platební výměry v rámci autoremedury
tak, že plně vyhověl odvolání proti platebnímu výměru za únor 2013 a zbývajícím odvoláním
vyhověl částečně. Výsledkem bylo vyměření nadměrného odpočtu za všechna posuzovaná
zdaňovací období. Přípisem ze dne 20. 8. 2015 žalovaný vyrozuměl žalobkyni, že podle §154
odst. 5 daňového řádu převedl přeplatek na DPH ve výši 4.288.684 Kč na úhradu nedoplatků
žalobkyně na jiných daních. Zároveň sdělil, že zbývající část bude žalobkyni vrácena.
[3] Žalobkyně podala dne 24. 8. 2015 námitku „podle §159 daňového řádu proti úkonu správce daně
při placení daní v souvislosti s nepřiznáním úroku z vratitelného přeplatku dle §155 odst. 5 daňového řádu“,
v níž se domáhala s odkazem na judikaturu Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu
přiznání úroku podle §155 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, protože jí nadměrné
odpočty nebyly vráceny ve „standardní lhůtě “ (tj. ve lhůtě, ve které by byly vráceny v případě
konkludentního vyměření). Současně tvrdila, že v posuzované věci nelze použít §254a daňového
řádu pro jeho rozpor s právem Evropské unie, tuzemskou judikaturou, zásadou rovnosti
a zásadou legitimního očekávání.
[4] Žalovaný zamítl námitku rozhodnutím ze dne 23. 9. 2015, č. j.
6182516/15/2005-53523-109918. Podle jeho názoru žalobkyni nevznikl nárok na úrok podle
§155 odst. 5 daňového řádu, protože žalovaný rozhodl o výši nadměrného odpočtu až na základě
odvolání a dodržel lhůtu pro jeho vrácení podle §105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty. Dále žalovaný upozornil, že úrok ze zadržovaného nadměrného odpočtu lze
přiznat pouze na základě §254a daňového řádu ve znění účinném od 1. 1. 2015. Toto ustanovení
ale na posuzovanou věc nedopadá, protože postupy k odstranění pochybností byly zahájeny
před 1. 1. 2015. Podle přechodných ustanovení zákona č. 267/2014 Sb. lze tento úrok přiznat
pouze v případě, kdy postupy k odstranění pochybností nebyly ukončeny do 31. 5. 2015.
Současně žalovaný poučil žalobkyni, že se může odvolat podle §254a odst. 5 daňového řádu.
[5] Žalobkyně podala „z procesní opatrnosti “ dne 26. 10. 2015 odvolání, v němž však vyjádřila
přesvědčení, že odvolání proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 9. 2015 není přípustné. Poučení
o opravném prostředku bylo nesprávné, neboť §254a daňového řádu nelze v posuzované věci
použít.
[6] Dne 27. 11. 2015 žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 9. 2015
žalobu u Městského soudu v Praze. K přípustnosti žaloby zdůraznila, že se nedomáhala přiznání
úroku podle §254a daňového řádu, neboť toto ustanovení není v posuzované věci použitelné,
ale žádala přiznání úroku podle §155 odst. 5 téhož zákona. Proti úkonu správce daně při placení
daní, tedy i v souvislosti s nepřipsáním úroku podle §155 odst. 5 daňového řádu, je daňový
subjekt oprávněn podat námitku podle §159 daňového řádu. Podle §159 odst. 4 proti
rozhodnutí o námitce nelze uplatnit opravné prostředky. Žalobkyně tedy vyčerpala řádné opravné
prostředky ve smyslu §68 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
Dále žalobkyně namítla nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného, který se nevypořádal
s rozsáhlou argumentací uvedenou v námitce, na základě níž žalobkyně dovozovala, že úrok má
být přiznán právě podle §155 odst. 5 daňového řádu. Tuto argumentaci odkazující na judikaturu
Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu proto v žalobě zopakovala. Zdůraznila přitom
aplikační přednost unijního práva a z toho vyplývající nemožnost použití §254a daňového řádu
a jeho přechodných ustanovení.
[7] Městský soud žalobu odmítl v záhlaví označeným usnesením pro nepřípustnost.
Považoval za nesporné, že napadené rozhodnutí o námitce obsahovalo poučení o možnosti podat
odvolání a že žalobkyně odvolání uplatnila. Žalovaný připustil odvolání s ohledem na předmět
námitky a charakter požadovaného úroku, neboť se materiálně jedná o úrok z daňového odpočtu
podle §254a daňového řádu. O podaném odvolání probíhalo v době rozhodování soudu
odvolací řízení, nevyčkáním výsledku tohoto řízení proto žalobkyně nevyčerpala řádné opravné
prostředky.
II. Obsah kasační stížnosti
[8] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brojila proti usnesení městského soudu kasační
stížností z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.
[9] Stěžovatelka byla přesvědčena, že žaloba byla přípustná. Již v odvolání, v žalobě
i v replice k vyjádření žalovaného stěžovatelka zdůrazňovala, že žádala o úrok podle §155 odst. 5
daňového řádu. Proti úkonu správce daně souvisejícímu s nepřipsáním úroku podle citovaného
ustanovení je možné uplatnit námitku podle §159 odst. 4 daňového řádu, přičemž opravné
prostředky proti rozhodnutí o námitce nejsou přípustné. Stěžovatelka podala odvolání pouze
z procesní opatrnosti v návaznosti na chybné poučení o opravném prostředku uvedené
v napadeném rozhodnutí. Byť žalovaný odvolání připustil, mohl by řízení o odvolání následně
zastavit s poukazem na §110 odst. 2 daňového řádu, podle kterého „[j]e-li v poučení připuštěno
odvolání i tehdy, kdy je zákon nepřipouští, a je-li podáno odvolání, řízení o odvolání se zastaví “. V mezičase
by však stěžovatelce uplynula lhůta pro podání žaloby.
[10] Žalovaný pochybil, pokud (jak popisuje ve vyjádření k žalobě) „s přihlédnutím k charakteru
požadovaného úroku postupoval analogicky dle ustanovení §254a odst. 5 DŘ, neboť se materiálně jedná
o námitku ve věci vyplacení úroku z daňového odpočtu podle §254a DŘ“. Žalovaný nebyl oprávněn
„překlasifikovat “ podání stěžovatelky v situaci, kdy stěžovatelka zcela jasně a jednoznačně
vyjádřila, jaký druh úroku požaduje a z jakých důvodů, a současně vysvětlila, proč nepožaduje
úrok podle §254a daňového řádu. V jednání žalovaného stěžovatelka spatřovala procesní kličky
a obstrukce, kterými se snaží znemožnit nebo přinejmenším oddálit přiznání úroku, na který má
stěžovatelka nárok.
[11] Konkrétní důvody nemožnosti aplikace §254a daňového řádu stěžovatelka popsala
již v námitce, v žalobě a v replice k vyjádření žalovaného, jejichž podstatné části v kasační
stížnosti zopakovala. Zdůraznila, že požadovaný úrok se vztahuje k obdobím před 1. 1. 2015.
I kdyby stěžovatelka hypoteticky připustila použitelnost §254a daňového řádu, bylo by přiznání
úroku vyloučeno na základě přechodných ustanovení. Nárok stěžovatelky ze zadržovaných
nadměrných odpočtů vyplývá z práva EU a tuzemské judikatury a za současného stavu právních
předpisů jej nelze uspokojit jinak než podle §155 odst. 5 daňového řádu (viz rozsudek ze dne
25. 9. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 – 34, ve znění opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014,
č. j. 7 Aps 3/2013 – 47, dále též „Kordárna“, nebo rozsudky ze dne 29. 1. 2015, č. j.
8 Afs 68/2013 - 46, ze dne 22. 4. 2015, č. j. 9 Afs 174/2014 – 61, a ze dne 9. 12. 2015, č. j.
10 Afs 151/2015 – 28). V rozsudku ve věci Kordárna Nejvyšší správní soud upozornil,
že vnitrostátní právní úprava má při doslovném výkladu nepřijatelné dopady, proto je povinností
soudu vykládat právo v souladu s ústavním pořádkem a právem EU.
III. Vyjádření žalovaného
[12] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že připustil proti napadenému
rozhodnutí odvolání s ohledem na předmět námitky a charakter požadovaného úroku. Materiálně
se jedná o námitku ve věci vyplacení úroku z daňového odpočtu podle §254a daňového řádu,
byť je tento úrok požadován zcela nebo částečně za období, kdy zákon jeho aplikaci nepřipouští
(tj. za období před 1. 1. 2015, resp. fakticky před 1. 6. 2015). Záměrem žalovaného nebylo
stěžovatelku poškodit, ale umožnit jí uplatnit právo podat opravný prostředek za situace, kdy
zákon účinný v období, kterého se týká požadovaný úrok, neupravoval úrok ze zadržovaného
nadměrného odpočtu.
[13] Ustanovení §155 odst. 5 daňového řádu je speciální sankcí za nečinnost správce daně,
která má odškodnit daňový subjekt za to, že správce daně nevrátil v zákonné lhůtě částku, která
prošla testem vratitelnosti. Popsaná situace v případě vracení nadměrných odpočtů stěžovatelce
nenastala.
[14] Podal-li daňový subjekt po 1. 1. 2015 námitku proti postupu správce daně spočívajícím
v nepřiznání úroku ze zadržovaného nadměrného odpočtu vzniklého před 1. 1. 2015, jedná
se o požadavek na úrok ve smyslu §254a daňového řádu. Za této situace by mělo být
stěžovatelce analogicky přiznáno právo podat proti rozhodnutí o námitce odvolání, obdobně jako
je toto právo přiznáno u úroku za období po 1. 1. 2015.
IV. Replika stěžovatelky
[15] V replice stěžovatelka poukázala na skutečnost, že nadměrné odpočty byly použity
na úhradu nedoplatků stěžovatelky na jiných daních. Významnou část těchto nedoplatků tvořily
úroky z prodlení vyměřené z důvodu pozdní úhrady daňové povinnosti. Tyto úroky správce daně
stanovil podle §252 daňového řádu ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou
zvýšené o 14 procentních bodů. Pokud by správce daně vyměřil nadměrné odpočty v zákonné
lhůtě, nevznikly by stěžovatelce úroky z prodlení na jiných daňových účtech (resp. doba úročení
by byla výrazně kratší). Nadměrné odpočty by totiž byly převedeny na nedoplatky mnohem dříve.
Proti úrokům z prodlení stěžovatelka nevznáší žádné námitky, považuje však za významné
(pro názornou ukázku ekonomické absurdnosti §254a daňového řádu), že ve stejnou dobu,
kdy stěžovatelce vznikaly úroky z prodlení k její tíži, správce daně zadržoval nadměrné odpočty
DPH, které byly vyšší než úročené nedoplatky. Stěžovatelka úroky z prodlení správci daně
zaplatila, správce daně ale své úroky z prodlení stěžovatelce zaplatit odmítá.
[16] Současná právní úprava §254a daňového řádu a s tím spojená přechodná ustanovení
nemají podle stěžovatelky logické ekonomické opodstatnění. Toto ustanovení je také v příkrém
rozporu s judikaturou Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu, kterou stěžovatelka
popsala v předchozích podáních. Stěžovatelka byla proto přesvědčena, že žalovaný neměl §254a
daňového řádu vůbec použít. Žalovaný ani městský soud se s námitkami stěžovatelky proti
použitelnosti tohoto ustanovení vůbec nevypořádali.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Kasační stížnost je přípustná. Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[18] Kasační stížnost je důvodná.
[19] Městský soud opřel závěr o nepřípustnosti žaloby pouze o skutečnost, že žalovaný
připustil možnost podat odvolání v poučení napadeného rozhodnutí a že stěžovatelka odvolání
skutečně podala. Nevyčkala-li stěžovatelka za této situace výsledku odvolacího řízení, nevyčerpala
podle městského soudu řádné opravné prostředky ve smyslu §68 písm. a) s. ř. s. Tento závěr
městského soudu je zjednodušující a přinejmenším předčasný.
[20] Podle §68 písm. a) s. ř. s. je žaloba nepřípustná, „nevyčerpal-li žalobce řádné opravné prostředky
v řízení před správním orgánem, připouští-li je zvláštní zákon“. Žalobce je tedy povinen vyčerpat opravné
prostředky, které připouští zákon, nikoliv které připustil správní orgán nad rámec zákona. Bylo-li
by poučení o možnosti podat opravný prostředek nesprávné, nezaložilo by přípustnost daného
opravného prostředku. Daňový řád stanoví důsledek takto nesprávně zahájeného řízení v §110
odst. 2, podle kterého „[j]e-li v poučení připuštěno odvolání i tehdy, kdy je zákon nepřipouští, a je-li podáno
odvolání, řízení o odvolání se zastaví “.
[21] Městský soud se ovšem vůbec nezabýval tím, zda poučení o možnosti podat odvolání
podle §254a odst. 5 daňového řádu bylo v souladu s daňovým řádem a spokojil se s tím, že jej
žalovaný připustil. Stěžovatelka přitom v žalobě uplatnila řadu argumentů, z nichž dovozovala,
že §254a daňového řádu jako celek nelze v posuzované věci použít. Tvrdila, že lhůta, od níž
se počítá nárok na úrok, i úroková sazba stanovené v §254a daňového řádu jsou v rozporu
s požadavky stanovenými v judikatuře Soudního dvora (viz rozsudky ze dne 10. 7. 2008, Alicja
Sosnowska, C-25/07; ze dne 24. 10. 2013, SC Rafinăria Steaua Română, C-431/12; ze dne
18. 12. 1997, Garage Molenheide, C-286/94 a další; ze dne 12. 5. 2011, Enel Maritsa Iztok, C-107/10;
ze dne 18. 4. 2013, Mariana Irimie, C-565/11, ze dne 19. 7. 2012, Littlewoods Retail, C-591/10,
a usnesení ze dne 17. 7. 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó, C-654/13), které převzal
Nejvyšší správní soud v rozsudku ve věci Kordárna. Stěžovatelka zdůraznila aplikační přednost
unijního práva, která vede k vyloučení aplikace rozporné vnitrostátní normy.
[22] V žalobě stěžovatelka dále namítla, že §254a daňového řádu je v rozporu se zásadou
rovnosti a zásadou legitimního očekávání. Poukázala také na přechodná ustanovení zákona
č. 267/2014 Sb., kterým byl §254a do daňového řádu zakotven s účinností od 1. 1. 2015. Článek
VII bod 6 zákona č. 267/2014 Sb. stanoví, že „[b]yl-li postup k odstranění pochybností zahájen přede
dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, považuje se takový postup pro účely §254a zákona č. 280/2009 Sb.
za zahájený dnem nabytí účinnosti tohoto zákona“. Pokud byl postup k odstranění pochybností zahájen
v roce 2013, náležel by daňovému subjektu v důsledku tohoto přechodného ustanovení úrok
pouze za období od 1. 6. 2015 dále. Ze všech uvedených důvodů byla stěžovatelka přesvědčena,
že není přípustné, aby byl §254a daňového řádu v posuzované věci aplikován.
[23] Jakkoliv se uvedené žalobní námitky vztahovaly částečně již k věcnému posouzení nároku
stěžovatelky na úrok ze zadržování nadměrného odpočtu, městský soud je nemohl opomenout
ani při posouzení řádných opravných prostředků, které byly stěžovatelce k dispozici podle
daňového řádu. Určení, zda se stěžovatelka mohla domáhat posouzení nároku na úrok podle
§254a daňového řádu, nebo podle §155 odst. 5 téhož zákona totiž vede k odlišnému závěru
o tom, zda bylo proti napadenému rozhodnutí o námitce přípustné odvolání.
[24] Pokud správce daně nepřizná daňovému subjektu úrok požadovaný podle §155 odst. 5
daňového řádu, je prostředkem obrany proti takovému postupu správce daně námitka podle
§159 téhož zákona (viz rozsudek ze dne 29. 10. 2015, č. j. 5 Afs 51/2015 – 81). Podle §159
odst. 4 daňového řádu nelze proti rozhodnutí o námitce uplatnit opravné prostředky.
[25] Pokud správce daně nepřizná daňovému subjektu úrok požadovaný podle §254a
daňového řádu, je prostředkem obrany také námitka. Odstavec 5 citovaného ustanovení ovšem
výslovně připouští, že „proti rozhodnutí o této námitce se lze odvolat “.
[26] Přestože stěžovatelka podala námitku již po 1. 1. 2015, tedy za účinnosti výslovné úpravy
„úroku z daňového odpočtu“ v §254a daňového řádu, vznesla v žalobě (shodně jako v předchozím
řízení před žalovaným) řadu argumentů, jimiž použitelnost tohoto ustanovení v posuzované věci
zpochybňovala a trvala na tom, že nárok na úrok měl být posouzen a přiznán za podmínek
stanovených v rozsudku ve věci Kordárna, tedy podle §155 odst. 5 daňového řádu. Z usnesení
městského soudu není zřejmé, proč argumentaci stěžovatelky, na níž byl postaven základ žaloby,
nepovažoval za důvodnou a bez bližšího odůvodnění podmínil přípustnost žaloby tím,
že stěžovatelka musí vyčkat výsledku odvolacího řízení podle §254a odst. 5 daňového řádu.
Městský soud si nepoložil ani otázku, zda tímto požadavkem stěžovatelku „neposlal na slepou kolej “.
Nelze totiž přehlédnout, že žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl, že §254a
na posuzovanou věc nedopadá, protože postupy k odstranění pochybností byly zahájeny
před 1. 1. 2015 a podle přechodných ustanovení zákona č. 267/2014 Sb. lze úrok přiznat jen
v případě, kdy nebyly dokončeny do 31. 5. 2015. Obdobně ve vyjádření k žalobě žalovaný
připustil, že s ohledem na přechodná ustanovení zákona č. 267/2014 Sb. nejsou splněny
podmínky pro použití §254a daňového řádu, protože postupy k odstranění pochybností netrvaly
od 1. 1. 2015 déle než 5 měsíců.
[27] Nejvyšší správní soud proto shledal usnesení městského soudu nepřezkoumatelným
pro nedostatek důvodů. V dalším řízení si městský soud bude muset nejprve vyjasnit otázku,
jaká je rozhodná právní úprava pro posouzení nároku stěžovatelky na úrok ze zadržovaného
odpočtu, a teprve v závislosti na odpovědi na tuto otázku bude moci posoudit, jaké opravné
prostředky tato právní úprava připouštěla a zda jich stěžovatelka využila.
VI. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[28] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto usnesení městského
soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení (§110 odst. 1. s. ř. s.). V něm městský soud
rozhodne jsa vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.). Městský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovněž o nákladech řízení
o této kasační stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. února 2017
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu