ECLI:CZ:NSS:2017:10.AFS.142.2016:40
sp. zn. 10 Afs 142/2016 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Zdeňka Kühna,
soudkyně Daniely Zemanové a soudce Miloslava Výborného v právní žalobce: Ing. V. N., zast.
Mgr. Vlastimilem Němcem, advokátem se sídlem Wilsonova 217/7, Přerov, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 9. 7. 2014, čj. 17973/14/5000-14102-702767, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 25. 4. 2016,
čj. 65 Af 32/2014-90,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 25. 4. 2016,
čj. 65 Af 32/2014-90, se ruší .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 7. 2014, čj. 17973/14/5000-14102-702767, se ruší
a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 25 022 Kč,
a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce Mgr. Vlastimila
Němce, advokáta.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Olomoucký kraj vydal dne 18. 12. 2013 dodatečný platební výměr,
jímž žalobci doměřil za zdaňovací období roku 2009 daň z příjmů fyzických osob ve výši
543 855 Kč a současně mu uložil zákonnou povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši
108 771 Kč. Odvolání žalobce žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl a rozhodnutí
správce daně potvrdil.
[2] Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci (dále jen „krajský soud“) žalobu
proti rozhodnutí žalovaného zamítl.
[3] Podstatu sporu krajský soud spatřoval v otázce, zda došlo k převodu předmětných akcií
na základě komisionářské smlouvy a tudíž žalobce neměl z transakce žádný zisk, anebo zda došlo
k převodu akcií pouze na základě smlouvy o úplatném převodu cenných papírů. Krajský soud
na uvedenou otázkou odpověděl druhou z obou možností – žalobce cenné papíry na společnost
EUROFARMS 2008, s.r.o. (dále jen „EUROFARMS“; podle obchodního rejstříku byla původní
obchodní firma dne 29. 4. 2015 změněna na Spearhead Czech s.r.o.), převedl na základě smlouvy
o úplatném převodu cenných papírů. Komisionářská smlouva je neplatná, neboť je v rozporu
s pojmovými znaky, kterými je tento typ smlouvy vymezen. Konkrétně nebyl naplněn znak
jednání komisionáře vlastním jménem, avšak na účet komitenta. V dané věci totiž akcie nabyl
nejdříve žalobce na svůj účet a následně své vlastnické právo k akciím převedl na základě smlouvy
o úplatném převodu cenných papírů na komitenta. Žalobce tak převáděl akcie jako vlastník,
nebyl pouhým obstaravatelem.
[4] Výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení považoval krajský soud za dostatečně
konkrétní. Výslech navrženého svědka podle krajského soudu nebyl potřebný, neboť nemohl
prokázat správními orgány dokazovanou skutečnost – rozdílnou prodejní cenu za jednotlivé
převáděné akcie. Okolnosti, o kterých mohl svědčit (uzavření komisionářské smlouvy),
přitom sporné nebyly. Ohledně nemožnosti žalobce vyjádřit se k prováděným důkazům krajský
soud uvedl, že práva výslechu osob, s nimiž bylo jednáno při místním šetření, se žalobce nikdy
nedomáhal. Se závěry místního šetření byl žalobce seznámen při nahlédnutí do spisu,
není proto zřejmé, k jakým důkazům měl správce daně znemožnit žalobci se vyjádřit.
[5] Ohledně námitky porušení §89 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, krajský
soud uvedl, že správce daně postupoval nikoliv podle tohoto ustanovení, ale podle §145 odst. 2
daňového řádu. Podle tohoto ustanovení žalobce vyzval, aby podal dodatečné daňové tvrzení,
neboť důvodně předpokládal, že bude daň doměřena. Jelikož žalobce této výzvě nevyhověl
a dodatečné daňové přiznání nepodal, doměřil správce daně daň podle pomůcek,
jak mu umožňuje předmětné ustanovení. Ustanovení §89 daňového řádu se naproti tomu
aplikuje na případy, kdy je řádné či dodatečné daňové tvrzení podáno a správce daně
má konkrétní pochybnosti o jeho správnosti. Tato situace však nenastala.
[6] Ohledně námitky listin absentujících v době vydání platebního výměru ve správním spise
krajský soud uvedl, že žalobce nahlížel do správního spisu před vydáním rozhodnutí žalovaného
o odvolání. V této době tam již všechny listiny byly. To krajský soud vzhledem k jednotnosti
řízení v prvním a druhém stupni považoval za dostatečně. Žalobce měl možnost se k listinám
vyjádřit.
II. Kasační stížnost
[7] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností,
co do obsahu opřenou o důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[8] Stěžovatel nesouhlasil s tím, že předmětná komisionářská smlouva je neplatná
a že převod akcií na společnost EUROFARMS provedl pouze na základě smlouvy o převodu
cenných papírů. Vlastnictví akcií komisionářem není vyloučeno. Podle stěžovatele byl totiž §32
odst. 2 zákona o cenných papírech (zákon č. 591/1992 Sb.) dispozitivní a lze si tedy přechod
vlastnického práva k akciím sjednat jinak. Komisionářská smlouva se podpůrně řídila obchodním
zákoníkem (zákon č. 513/1991 Sb.) přičemž ten výslovně vyjmenovává, která z ustanovení
jsou kogentní. Ustanovení §577 obchodního zákoníku o komisionářské smlouvě mezi nimi není.
Nelze tedy souhlasit s tím, že smlouva mezi stěžovatelem a společností EUROFARMS
nenaplňuje pojmové znaky komisionářské smlouvy.
[9] Krajský soud se podle stěžovatele měl rovněž zabývat tím, zda nelze případně neplatná
ujednání v komisionářské smlouvě ohledně převodu vlastnického práva oddělit od ostatních
platných ujednání. Komisionářská smlouva by tak byla neplatná pouze z části. Touto možností
se krajský soud vůbec nezabýval. Pokud by tomu tak bylo, k převodu vlastnického práva
ze stěžovatele na společnost EUROFARMS došlo již okamžikem předání předmětných akcií
stěžovateli. Stěžovateli tak z prodeje cenných papírů žádný zisk nevznikl, neboť akcie by byly
převedeny na komitenta nikoliv na základě smlouvy o úplatném převodu cenných papírů,
ale na základě řádně uzavřené komisionářské smlouvy, byť v části odchylující se od zákona
o cenných papírech neplatně, nicméně v dalších částech smlouvy platně naplňující veškeré
pojmové znaky komisionářské smlouvy podle zákona o cenných papírech. V takovém případě
by se kupní cena za akcie specifikované ve smlouvě o úplatném převodu cenných papírů
vztahovala pouze na akcie nezahrnuté v komisionářské smlouvě. Cena za tyto akcie byla platně
sjednána již v komisionářské smlouvě a podle této ceny následně také byly akcie převedeny
do vlastnictví společnosti EUROFARMS. Příjem za tyto akcie tak byl od daně osvobozen.
Žádný právní předpis nebrání, aby si smluvní strany sjednaly kupní cenu odlišně od jiných akcií
a aby tak učinily v jiném dokumentu.
[10] I pokud by uzavřená smlouva nenaplňovala pojmové znaky komisionářské smlouvy,
měl se krajský soud zabývat tím, zda se podle obsahu nejedná o nepojmenovanou smlouvu,
či o smlouvu o smlouvě budoucí.
[11] Krajský soud navíc jednotlivé smluvní dokumenty nevnímal v jejich vzájemné
provázanosti. Společnost EUROFARMS měla zájem o nákup minimálně 95 % (tento cíl byl
deklarován v prohlášení ze dne 20. 1. 2009) akcií společnosti SALIX MORAVA a.s.
(dále jen „SALIX“). Proto byla uzavřena komisionářská smlouva, podle které měl stěžovatel
nakoupit akcie společnosti SALIX vlastním jménem na účet společnosti EUROFARMS.
Sám stěžovatel byl významným akcionářem společnosti SALIX. Bylo zřejmé,
že pokud by se společnost EUROFARMS sama pokoušela akcie společnosti SALIX od drobných
akcionářů nakoupit, buď by se to nepodařilo, nebo by jejich cena byla vyšší. S ohledem na to,
že nebylo zřejmé, zda se stěžovateli podaří nakoupit tolik akcií, aby celkově společnost
EUROFARMS vlastnila 95 % akcií, bylo v komisionářské smlouvě dohodnuto,
že vlastnické právo k akciím přejde na komitenta až na základě smlouvy o úplatném převodu
akcií. Komisionářská smlouva tak byla uzavřena za účelem ošetření rizika, že by se společnost
EUROFARMS stala vlastníkem jen takové části akcií, o kterou neměla zájem.
[12] Dalšími námitkami stěžovatel mířil do procesu stanovení daně, který vedl k doměření
daně. Žalovaný nepostupoval správně, pokud dospěl k závěru, že stěžovatel nepodal ohledně
daně z příjmu z prodeje akcií daňové přiznání, a proto došlo k „doměření daně z moci úřední,
na základě důkazů získaných správcem daně“. Takový pojem zákon vůbec nezná. Daň je stanovena
buďto dokazováním, nebo podle pomůcek. Podle stěžovatele v projednávaném případě došlo
ke stanovení daně podle pomůcek, což ostatně konstatoval i krajský soud. Žalovaný i krajský
soud se ovšem nedostatečně zabývali tím, proč nebylo možné stavit daň dokazováním.
Pro užití pomůcek nebyly splněny zákonné podmínky.
[13] Stěžovatel od začátku se správcem daně spolupracoval, reagoval na jeho výzvy,
předkládal a navrhoval důkazy. Podle judikatury lze pomůcky užít pouze tehdy,
pokud daňový subjekt vůbec na výzvy nereaguje a nekomunikuje. Naopak pokud správci daně
sdělí, že své příjmy, na které mířila výzva, považuje za osvobozené, je takové podání třeba
vyhodnotit jako nulové daňové přiznání. Pouhý nedostatek formy dodatečného daňového
přiznání, tedy neužití formuláře, nelze daňovému subjektu přičítat k tíži. Naopak je třeba
hodnotit obsah podání (rozsudky NSS ze dne 27. 11. 2014, čj. 5 Afs 105/2013-29,
ze dne 29. 5. 2015, čj. 2 Afs 69/2015-32). Stěžovatel tak výzvám k podání dodatečného daňového
přiznání vyhověl. Žalovaný proto měl postupovat podle §89 daňového řádu, nikoliv podle §145
odst. 2 daňového řádu.
[14] Dále stěžovatel poukazuje na nezákonnosti týkající se zjištění získaných správcem daně
při jeho šetření. Některá zjištění získal místním šetřením namísto výslechu svědků,
kterému by musel být daňový subjekt přítomen (srov. rozsudek NSS ze dne 3. 4. 2014,
čj. 9 Afs 95/2012-37). Jedná se především o osoby společnosti EUROFARMS „vytěžené“
správcem daně. Pokud by stěžovatel byl výslechu přítomen, ukázalo by se, že tyto osoby
o transakci nic neví. Dokumenty o místním šetření u společnosti EUROFARMS byly navíc
do důkazních prostředků zahrnuty až po vydání dodatečného platebního výměru.
To zasahuje do jeho práva na spravedlivý proces. Stěžovatel navíc do spisu nenahlížel,
protože měl za to, že správce daně má povinnost postupovat podle §89 daňového řádu.
Nešlo tedy předpokládat, že by bez dalšího vydal dodatečný platební výměr. Rovněž měl být
proveden výslech svědka pana E., který stěžovatel správci daně navrhoval. Mohl by totiž osvětlit
okolnosti a důvody uzavření komisionářské smlouvy. Krajský soud se podle stěžovatele
některými žalobními námitkami vůbec nezabýval.
[15] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[16] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry krajského soudu
vyslovenými v napadeném rozsudku. Znakem komisionářské smlouvy je, že komisionář není
vlastníkem převáděné věci. K otázce, zda nešlo komisionářskou smlouvu shledat jako platnou
alespoň z části, žalovaný uvedl, že stěžovatel vůbec neprokázal, že by došlo k realizaci plnění
podle této smlouvy. Naopak ze skutkových okolností je zřejmé, že k převodu akcií došlo
na základě smlouvy o úplatném převodu cenných papírů. Provedení výslechu navrhovaného
svědka by bylo neúčelné. Pozdější zařazení některých listin do správního spisu je pouze formální
pochybení, které bylo napraveno možností stěžovatele nahlížet do správního spisu v odvolacím
řízení. Mohl se tak seznámit s podklady, ze kterých správce daně při vydání dodatečného
platebního výměru vycházel.
[17] Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[18] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti nejprve hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost je projednatelná.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů,
zkoumaje přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[19] Zákonný rámec pro posouzení této věci tvoří následující ustanovení daňového řádu.
[20] Daň lze doměřit na základě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného
vyúčtování, nebo z moci úřední (§143 odst. 1 daňového řádu).
[21] Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat
do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání
nebo dodatečné vyúčtování a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit (§141 odst. 1 daňového
řádu).
[22] K doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly.
Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě
lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle §145 odst. 2 (§143 odst. 3
daňového řádu).
[23] Pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat
daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu.
Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň
podle pomůcek (§145 odst. 2 daňového řádu).
[24] Z výše uvedeného plyne, že doměřit daň lze podle §143 ve spojení s §145 daňového
řádu na základě dodatečného daňového přiznání nebo z moci úřední. Z moci úřední může
správce daně doměřit daň pouze ve dvou případech. První případ představuje doměření daně
na základě výsledků daňové kontroly. Druhou zákonnou možnost doměření daně z moci úřední
představuje situace, kdy daňový subjekt nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě správce daně
k podání dodatečného daňového přiznání. Správce daně poté může z moci úřední doměřit daň
podle pomůcek (srov. rozsudek ze dne 2. 3. 2016, čj. 6 Afs 79/2015-39).
[25] Pro ani jeden z těchto postupů nebyly v projednávaném případě splněny podmínky.
[26] Daňovou kontrolu správce daně neprovedl. Proto správce daně nemůže odůvodnit
stanovení daně z moci úřední prvním způsobem.
[27] Ani pro druhý způsob stanovení daně z moci úřední – na základě pomůcek – nebyly
splněny podmínky. Jak bylo uvedeno výše, daň podle pomůcek lze stanovit tehdy, pokud daňový
subjekt výzvě k podání dodatečného daňového tvrzení nevyhoví (§145 odst. 2 daňového řádu).
[28] Co všechno lze považovat za nevyhovění výzvě podle §145 odst. 2 daňového řádu,
lze seznat z početné a konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu. Například v rozsudku
ze dne 27. 11. 2014, čj. 5 Afs 105/2013-29, Nejvyšší správní soud uvedl,
že „[p]řipouštělo-li ustanovení §44 odst. 1 ZSDP (nyní §145 odst. 1 daňového řádu) stanovení daně
podle pomůcek, tedy v podstatě bez součinnosti daňového subjektu (žalobce), nepochybně tak bylo možno učinit
pouze v případech, kdy daňový subjekt se správcem daně nekomunikuje a neposkytuje mu potřebnou součinnost“
(srov. rovněž rozsudky NSS ze dne 18. 1. 2008, čj. 5 Afs 160/2006-52, ze dne 6. 8. 2015,
čj. 9 Afs 66/2015-36, č. 3291/2015 Sb. NSS, ze dne 29. 5. 2015, čj. 2 Afs 69/2015-32).
[29] Téměř totožnou situací s tou nyní projednávanou se zabývá posledně citované
rozhodnutí čj. 2 Afs 69/2015-32. V této věci se jednalo rovněž o příjmy z prodeje akcií.
Na výzvu podle §145 odst. 2 daňového řádu přitom daňový subjekt odpověděl tak,
že podle něj je ve výzvě specifikovaný příjem od daně z příjmů osvobozen. Správce daně
to za splnění výzvy nepovažoval. S tímto postupem se ovšem Nejvyšší správní soud neztotožnil,
neboť přípisy byly dodatečnými daňovými přiznáními v materiálním smyslu.
Nedostatek formy podání totiž nemůže mít za následek překvalifikování skutečného obsahu
tohoto podání, nýbrž pouze (a to v krajním případě) jeho neúčinnost v případě, že ten,
kdo formálně vadné podání učinil, neodstraní správcem daně označené vady ve lhůtě k tomu
stanovené (§74 odst. 3 věta druhá daňového řádu). To však pouze za předpokladu,
že správce daně dostál své povinnosti podle §74 odst. 1 tohoto zákona, podle něhož musí
podatele k odstranění spatřovaných vad vyzvat a stanovit k tomuto lhůtu.
[30] Aplikují-li se výše uvedená zákonná a judikatorní východiska na situaci stěžovatele,
je zřejmé, že správce daně postupoval při doměření daně nezákonně. Stěžovatel reagoval
na výzvu správce daně podáními, ve kterých tvrdil, že dodatečné daňové tvrzení podávat nemusí.
Tvrdil, že příjem, na který mířila daňová výzva, daňové povinnosti nepodléhal.
Podle výše uvedených rozhodnutí je nutné takovéto podání vyhodnotit obsahově jako podání
dodatečného daňového tvrzení s uvedením výše daňové povinnosti 0 Kč. Namístě tedy byl
postup k zajištění odstranění formálních vad podání, nikoliv postup odvíjející se od nesplnění
výzvy. Správce daně měl buďto zahájit postup k odstranění pochybností (§89 daňového řádu),
nebo, byly-li by splněny další zákonné podmínky pro využití tohoto institutu, daňovou kontrolu
(§85 a násl. daňového řádu). Stěžovateli by tak bylo zachováno právo se zjištěními správce daně
polemizovat, vyjádřit se k nim, předkládat vlastní tvrzení a k těmto tvrzením navrhovat důkazy.
[31] Správce daně namísto toho v dodatečném platebním výměru výslovně uvedl,
že považuje výzvu podle §145 odst. 2 daňového řádu za nesplněnou a doměřil daň z moci úřední
pomocí pomůcek. Tento postup byl ovšem v rozporu se zákonem, neboť výzva byla splněna
a tudíž podmínka stanovení daně podle pomůcek naplněna nebyla.
[32] Další pochybení správce daně se týká jeho postupu při získání informací
při místním šetření. K místnímu šetření Nejvyšší správní soud již dříve uvedl, že „[p]rovádí-li však
správce daně (ať již v prvním stupni, nebo odvolací orgán) místní šetření, jehož cílem je získat důkaz vedoucí
ke stanovení daňové povinnosti, je namístě, aby se daňový subjekt o tomto postupu dozvěděl a měl možnost
se tohoto úkonu rovněž účastnit“ (rozsudek ze dne 23. 4. 2009, čj. 1 Afs 29/2009-91).
V rozsudku ze dne 26. 4. 2006, čj. 1 Afs 60/2005-130, č. 938/2006 Sb. NSS, zase Nejvyšší
správní soud vyslovil, že „[n]epostačuje proto, je-li daňová povinnost doměřena pouze na základě výsledků
získaných při vyhledávací činnosti či při místním šetření, aniž by byla zahájena a provedena daňová kontrola
při zachování všech práv, která jsou daňovému subjektu garantována právě §16 daňového řádu.“
Citovaná rozhodnutí se vztahují ke staré procesní úpravě, nicméně ohledně citovaných závěrů
jsou relevantní i při výkladu nové právní úpravy (srov. např. rozsudek ze dne 28. 8. 2014,
čj. 7 Afs 79/2013-27, který z citované judikatury při aplikaci nové právní úpravy vychází).
[33] V rozsudku ze dne 3. 4. 2014, čj. 9 Afs 95/2012-37, Nejvyšší správní soud judikoval,
že vyjádření osob při místním šetření provedené bez přítomnosti daňového subjektu není možno
v rozhodnutí použít jako podklad pro zjištění skutkového stavu. Vyjadřujícím se osobám
totiž nemůže daňový subjekt klást dotazy a rovněž tyto osoby nebyly poučeny způsobem,
jakým to procesní předpisy při výslechu svědků požadují.
[34] Dále Nejvyšší správní soud v posledně citovaném rozhodnutí uvedl,
že nespatřuje problém v tom, aby procesní význam těchto vyjádření byl chápán toliko
jako vysvětlení k usnadnění orientace v předložených listinách či k jejich celkovému pochopení
či zasazení do kontextu s jinými předloženými listinami (tj. ke shrnutí či zdůraznění určitých
skutečností, které jsou však samy o sobě patrny již z předložených listin). Důkaz je však za takové
situace třeba provést samotnou listinou, nikoli vysvětlením, které může sloužit jen k pomoci
v rozhodnutí, na co se v listinách zaměřit, tj. k „mapování terénu“. Naopak problematické je,
použije-li v rozhodnutí správní orgán při popisu skutkového stavu informace z vysvětlení,
které by šly nad rámec předložených listin (tj. zdrojem informace by bylo vyjádření, nikoli listina).
Použití takové informace (zachycené v protokolu o místním šetření) jdoucí nad rámec
předložených listin jako podklad pro zjištění skutkového stavu v rozhodnutí by značilo,
že k vyjádření bylo přistoupeno jako k výslechu svědka, což je nepřípustné, neboť při místních
šetřeních nejsou naplněny procesní nároky spojené s výslechem svědka.
[35] V posuzované věci správce daně ve svém rozhodnutí výslovně vyšel při popisování
skutkového stavu z vysvětlení získaného v rámci místního šetření. Dne 24. 8. 2012 provedl místní
šetření u společnosti EUROFARMS a opatřil si vyjádření jejího ekonoma v souvislosti
s prověřováním pěti okruhů skutečností (viz str. 5 dodatečného platebního výměru).
Následně výslovně uvedl, že protokol o místním šetření, zachycující vyjádření ekonoma
společnosti EUROFARMS, je jedním z důkazů tvořící podklad pro doměření daně
(str. 6 dodatečného platebního výměru). Z výše uvedeného je zřejmé, že takovýmto postupem
zkrátil stěžovatele na jeho právech a jedná se tak o další procesní pochybení, které mohlo mít vliv
na zákonnost rozhodnutí.
[36] Pro tyto vady daňového řízení, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci
samé, měl krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušit a věc vrátit žalovanému k dalšímu
řízení. Jestliže tak neučinil, kasační námitky stěžovatele podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
jsou důvodné.
[37] Namístě v dané věci proto je napadené rozhodnutí krajského soudu i rozhodnutí
žalovaného zrušit. Správní orgány musí v dalším správním řízení stěžovatele vyzvat,
aby odstranil formální vady svého dodatečného daňového tvrzení. Následně, pokud budou mít
pochybnosti o jeho správnosti, musí procesně správným postupem stěžovateli umožnit
pochybnosti odstranit a poskytnout mu možnost správnost podaného daňového tvrzení
prokázat.
[38] Uvedené zásadní procesní vady jsou dostatečným důvodem k tomu, aby Nejvyšší správní
soud rozhodnutí krajského soudu i rozhodnutí žalovaného zrušil. Ač skutkové okolnosti případu
budou znovu předmětem dokazování, Nejvyšší správní soud nad rámec uvádí následující.
Komisionářská smlouva je zvláštním typem příkazní smlouvy, jíž se komisionář zavazuje vlastním
jménem obstarat na účet komitenta určitou záležitost. Podle právní úpravy účinné v době
posuzovaného právního jednání zboží (resp. cenný papír), které komisionář pro komitenta
obstarává, přechází do majetku komitenta dnem jeho předáním komisionáři
(srov. §583 obchodního zákoníku a §32 odst. 2 zákona o cenných papírech).
[39] Stěžovatel uzavřel se společností EUROFARMS „komisionářskou smlouvu o obstarání koupě
cenného papíru ve smyslu ustanovení §28 a násl. zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, a dále §577
a násl. zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku“. Klíčové v dalším řízení bude zjistit,
zda společnost EUROFARMS nabyla akcie jako komitent „v jednom kroku“ přímo od osob,
se kterými stěžovatel uzavřel smlouvy o převodu cenných papírů, anebo zda vlastnické právo
ze smluv s třetími osobami nenabyla, ale nabyla ho „ve dvou krocích“ – třetí osoby převedly
akcie na stěžovatele a následně stěžovatel na společnost EUROFARMS. Právě tento druhý krok
by dal vzniknout stěžovatelově daňové povinnosti.
[40] Zda došlo k uzavření komisionářské smlouvy, na jejímž základě akcie,
které stěžovatel nabyl od třetích osob, nabyl rovnou na účet společnosti EUROFARMS,
anebo zda k tomuto nedošlo, bude třeba zjistit interpretací „komisionářské smlouvy“
mezi stěžovatelem a společností EUROFARMS. Z faktu, že stěžovatel následně uzavřel
se společností EUROFARMS smlouvu o úplatném převodu akcií nelze automaticky usuzovat,
že společnost EUROFARMS nenabyla vlastnictví předmětných akcií již na základě
„komisionářské smlouvy“ ve spojení se smlouvami mezi stěžovatelem a třetími osobami.
[41] Při výkladu smluv přitom hraje klíčovou roli vůle smluvních stran [srov. nález Ústavního
soudu ze dne 10. 7. 2008, sp. zn. I. ÚS 436/05 (N 129/50 SbNU 131)]. Směřuje-li vůle smluvních
stran k jinému významu a podaří-li se vůli procesem hodnocení skutkových a právních otázek
ozřejmit, má shodná vůle účastníků smlouvy přednost před doslovným významem textu jimi
formulované smlouvy. Vůle je vnitřním stavem jednající osoby, který není bezprostředně
přístupný interpretovi právního úkonu a není interpretem tohoto právního úkonu poznatelný.
Na vůli je proto nutno usuzovat z vnějších okolností, spojených s podpisem smlouvy a realizací
smluvního vztahu [srov. nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 571/06
(N 91/53 SbNU 171)].
[42] Správní orgány proto v následujícím řízení musí provést dokazování ohledně skutečné
vůle stran při uzavírání „komisionářské smlouvy o obstarání koupě cenného papíru“,
ve světle těchto zjištění tuto smlouvu interpretovat a následně z toho teprve dovozovat důsledky
pro daňovou povinnost stěžovatele.
[43] Žalovanému by měly být výše uvedené závěry Nejvyššího správního soudu známy,
neboť v řízení vedeném pod sp. zn. 1 Afs 149/2016, jehož účastníkem byl i žalovaný,
Nejvyšší správní soud posuzoval skutkově obdobnou věc. Stěžovatelem v uvedeném řízení byl
Ing. Tomáš Vrba, který se jako akcionář i jako zástupce společnosti SALIX
(předseda představenstva) spolu s dalšími akcionáři (mimo jiné i stěžovatelem o jehož kasační
stížnosti je vedeno toto řízení) účastnil prohlášení ze dne 20. 1. 2009, jež obsahovalo podmínky,
za nichž měl proběhnout nákup akcií společnosti SALIX společností EUROFARMS.
V. Závěr a náklady řízení
[44] Lze tedy uzavřít, že námitka stěžovatele spočívající v procesním pochybení správních
orgánů, které mohlo mít vliv na stěžovatelova práva, je důvodná. Proto Nejvyšší správní soud
podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu.
Podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. současně zrušil i žalobou napadené rozhodnutí žalovaného,
kterému podle §78 odst. 4 s. ř. s. věc vrací k dalšímu řízení, v němž je podle odst. 5
téhož ustanovení vázán právním názorem v tomto rozsudku vysloveným.
[45] Pokud Nejvyšší správní soud zruší rozhodnutí krajského soudu a současně i rozhodnutí
žalovaného, rozhodne i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského
soudu (§110 odst. 3 věta druhá s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační
stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě
jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 11. 2008, čj. 1 As 61/2008-98).
[46] Při úvaze o náhradě nákladů řízení se Nejvyšší správní soud řídil §60 odst. 1 s. ř. s.
Jelikož měl stěžovatel ve věci plný úspěch, má právo na náhradu nákladů řízení.
Náklady v jeho případě tvoří odměna a hotové výdaje jeho zástupce, přičemž výše odměny
za jeden úkon právní služby činí 3.100 Kč [§7 ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(dále jen „advokátní tarif“)]. Nejvyšší správní soud proto stěžovateli přiznal částku 12.400 Kč
za čtyři úkony právní služby spočívající v převzetí a přípravě zastoupení [§11 odst. 1 písm. a)
advokátního tarifu], účasti na jednání před krajským soudem [písm. g) citovaného ustanovení]
a podání ve věci samé - správní žaloby a kasační stížnosti [písm. d)]. Ke čtyřem úkonům právní
služby soud připočetl paušální náhradu hotových výdajů zástupce stěžovatele ve výši 300 Kč
za jeden úkon, tj. celkem částku 1.200 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu). Dále advokátovi
náleží náhrada za promeškaný čas ve výši 200 Kč [§14 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu],
a náhrada cestovních výdajů vynaložených na cestu k jednání před krajským soudem v doložené
výši 268 Kč (§13 odst. 1 advokátního tarifu).
[47] Protože zástupce stěžovatele je plátcem daně z přidané hodnoty, jeho odměna a náhrada
hotových výdajů se podle §57 odst. 2 s. ř. s. zvyšuje o částku odpovídající této dani,
která činí 21 % z částky 14.068 Kč, tedy 2.954 Kč. Celkem tedy náleží na odměně a náhradě
hotových výdajů spojených se zastoupením stěžovatele částka 17.022 Kč.
[48] Další náklady stěžovatele tvoří zaplacené soudní poplatky, a to 3.000 Kč za žalobu
proti rozhodnutí správního orgánu [položka 18 bod 2. písm. a) přílohy zákona č. 549/1991 Sb.,
o soudních poplatcích], a 5.000 Kč za kasační stížnost (položka 19 přílohy zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích).
[49] Celkem tedy stěžovateli náleží náhrada nákladů řízení před správními soudy ve výši
25.022 Kč. Žalovaný neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. ledna 2017
Zdeněk Kühn
předseda senátu