ECLI:CZ:NSS:2017:10.AFS.243.2015:50
sp. zn. 10 Afs 243/2015 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Daniely
Zemanové a soudců Zdeňka Kühna a Miloslava Výborného v právní věci žalobkyně:
BSB 1881, s. r. o., se sídlem Kubelíkova 1780/21, Praha 3, zast. JUDr. Jiřím Vaníčkem,
advokátem se sídlem Šaldova 34/466, Praha 8, proti žalovanému: Generální ředitelství cel,
se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 8. 2012,
čj. 15475-9/2012-900000-302, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 13. 10. 2015, čj. 11 Af 45/2012-42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Žalobkyně dne 31. 10. 2011 požádala o udělení povolení k výrobě tabáku ke kouření
řezáním tabákové suroviny v daňovém skladu. Celní ředitelství Praha (dále jen „správní orgán
prvního stupně“) rozhodnutím ze dne 28. 2. 2012, čj. 176-15/2012-170100-23, požadované
povolení udělilo a mimo jiné v bodech 11., 16., 19., 20., 21., 22. a 23. tohoto rozhodnutí stanovilo
žalobci podmínky k provozování daňového skladu. Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím
změnil rozhodnutí správního orgánu prvního stupně v bodech 11., 16. a 23.
[2] Dle podmínky v bodě 11. ve znění stanoveném rozhodnutím žalovaného je celní úřad
oprávněn v daňovém skladu fyzicky zkontrolovat, zda údaje uvedené v elektronickém průvodním
dokladu odpovídají skutečnosti. Za tímto účelem provozovatel daňového skladu musí
po schválení dopravy posečkat jednu hodinu na oznámení, zda bude kontrola odesílaných
výrobků provedena. Dle podmínky v bodě 16. ve znění stanoveném rozhodnutím žalovaného
je provozovatel daňového skladu povinen neprodleně (nejpozději však následující pracovní den
po zjištění) nahlásit celním orgánům odcizení či jiné neoprávněné vyjmutí skladovaných
vybraných výrobků. Dle podmínky v bodě 19. veškeré činnosti v prostorách daňového skladu
bude provádět provozovatel daňového skladu, který bude zároveň uveden na veškerých
příjmových a výdejových dokladech. Dle podmínky v bodě 20. má provozovatel daňového skladu
povinnost informovat celní úřad o každém přijetí suroviny do daňového skladu e-mailem
nebo jiným způsobem dohodnutým s tímto celním úřadem, a to v den přijetí. Dle podmínky
v bodě 21. provozovatel daňového skladu ke každé dodávce suroviny vyhotoví odpisový list,
v němž budou zaznamenány odpisy suroviny, která vstoupila do výroby nebo zpracování.
Dle podmínky v bodě 22. má provozovatel daňového skladu povinnost celní úřad o zahájení
a ukončení výroby řezaného tabáku e-mailem nebo jiným způsobem dohodnutým s tímto celním
úřadem. Dle podmínky v bodě 23. ve znění stanoveném rozhodnutím žalovaného bude řezačka
tabáku mimo hlášené dny výroby zabezpečena úřední závěrou celního úřadu a dalšími - ve výroku
rozhodnutí žalovaného specifikovanými – opatřeními.
[3] Žalobu proti rozhodnutí žalovaného Městský soud v Praze kasační stížností napadeným
rozsudkem zamítl. Dle jeho názoru správní orgány postupovaly v souladu s §20 odst. 11 zákona
č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění do 31. 12. 2012 (dále jen „zákon o spotřebních
daních“).
II.
Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného a repliky žalobkyně
[4] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) v kasační stížnosti proti tomuto rozsudku,
resp. jejím doplnění, uvedla, že ze zákonného zmocnění obsažené v §20 odst. 11 zákona
o spotřebních daních nemůže být vykládáno jako oprávnění správního orgánu stanovit
daňovému subjektu fakticky jakoukoli podmínku. Podmínky provozování daňového skladu
uložené správními orgány zasahují do stěžovatelčina ústavně garantovaného práva na podnikání
a práva vlastnit majetek. Městský soud se přitom opomněl zabývat otázkou proporcionality
takového zásahu ve smyslu judikatury Ústavního soudu a §20 odst. 11 zákona o spotřebních
daních proto nesprávně vyložil.
[5] Stěžovatelka se neztotožnila s výtkou městského soudu, podle které v žalobě
nekonkretizovala, z jakých důvodů správní orgány měly stanovením podmínek provozování
celního skladu vybočit ze svých oprávnění. Stěžovatelka však v žalobě namítala,
„že podmínky jí byly stanoveny v nepřiměřeně a neodůvodněně zatěžujícím rozsahu, v rozporu se zásadou
zákonnosti a s principy právní jistoty a legitimního očekávání, tj. principy demokratického právního státu.
Stěžovatelka rovněž uvedla, že v rozhodnutích správce daně a žalovaného nebylo uvedeno dostatečné množství
důvodů (tj. namítla nepřezkoumatelnost těchto rozhodnutí)“, resp., že „nebylo až do okamžiku vydání
naříkaných správních rozhodnutí seznatelné, z jakých důvodů (či na základě jakých pochybností celních orgánů)
byly žalobci pro provoz daňového skladu stanoveny povinnosti v inkriminovaném rozsahu.“
Rozsudek městského soudu proto považuje nepřezkoumatelný.
[6] Správní orgány se dle stěžovatelky v rozporu s §2 odst. 4 správního řádu dopustily
nepřípustné libovůle, neboť stanovily podmínky provozování daňového skladu odlišně (přísněji)
než ve skutkově obdobné věci společnosti Tapro Trading, s.r.o. Žalovaný odlišný postup
odůvodnil pouze „množstvím předpokládané roční výroby řezaného tabáku (to však samo o sobě rozhodně
nemůže vést ke stanovení takto zatěžujících a neproporcionálních podmínek, diametrálně přísnějších,
než jsou podmínky stanovované jiným daňovým subjektům) a dále tím, že na stejné adrese jako stěžovatelka
má provozovnu jiný subjekt, který se zabývá zpracováním surového tabáku.“ Předpokladem,
že se stěžovatelka bude dopouštět podvodného jednání, byla porušena presumpce neviny,
o čemž svědčí též tvrzení správního orgánu prvního stupně obsažená v předkládací zprávě,
v níž uvedl, že „v případě adresy Řídký 22, 570 01 Litomyšl se jedná o ‚rizikovou adresu‘. …
Navíc je všeobecně známou skutečností, že na uvedené adrese Řídký 22,570 01 Litomyšl má již od roku 2004
svoji provozovnu daňový subjekt L.T.B.C. Tento daňový subjekt zde vyráběl tabák Golem, který byl předmětem
spotřební daně dle §101 odst. 3 písm. c)zákona o spotřebních daních, ale spotřební daň neodváděl.“
Tento postup městský soud svým rozsudkem aproboval a dopustil se tím zároveň odepření
ochrany základním právům stěžovatelky.
[7] K podmínce stanovené v bodě 19. rozhodnutí správního orgánu prvního stupně
stěžovatelka uvedla, že tato není vhodná pro zamýšlený cíl (zabránění daňovým únikům)
a neobstojí již v prvním kroku testu proporcionality, neboť stěžovatelka se teoreticky může
dopustit případného protiprávního jednání jako kterýkoli jiný subjekt. Touto podmínkou
je omezena zásada smluvní svobody a autonomie vůle, jakož i zásada legální licence,
dle níž je dovoleno vše, co zákon nezakazuje. Chybná je též úvaha městského soudu,
který na základě gramatického výkladu §3 písm. g) zákona o spotřebních daních dovodil,
že činnosti v daňovém skladu může provádět jedině jeho provozovatel. Stěžovatelka poukázala
na některá ustanovení veřejného i soukromého práva, v nichž je, na rozdíl od §3 písm. g) zákona
o spotřebních daních, stanoveno výslovně, že určitá právní jednání musí osoba učinit osobně.
[8] Kritérium vhodnosti dle stěžovatelky nesplňuje též podmínka stanovená v bodě
20. rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, přičemž správní orgány ani městský soud
neobjasnily, jak tato podmínka mohla vést k řádnému výběru daní; jejich rozhodnutí jsou proto
nepřezkoumatelná.
[9] Podmínka stanovená v bodě 21. rozhodnutí správního orgánu prvního stupně neobstojí
nejen v prvním kroku testu proporcionality, tj. posouzení vhodnosti, ale ani v kroku druhém,
tedy posouzení její potřebnosti, neboť stejného účelu bylo možno dosáhnout i jinak a není jasné,
proč v této souvislosti nepostačují podmínky v bodech 4. (spočívající v povinnosti vést řádně
evidenci vybraných výrobků) a 20. Městský soud vhodnost ani potřebnost podmínky stanovené
v bodě 20. neodůvodnil a zatížil proto své rozhodnutí nepřezkoumatelností.
[10] Podmínky stanovené v bodech 22. a 23. rozhodnutí správního orgánu prvního stupně
nemohou obstát v testu proporcionality v užším smyslu (třetí krok testu proporcionality),
neboť „těmito podmínkami je velmi silně znesnadněna až fakticky znemožněna efektivní podnikatelská činnost
stěžovatelky.“ Podmínka pod bodem 22. představuje nikoli oznámení začátku a konce výroby,
nýbrž žádost, která je fakticky schválena odstraněním úřední závěry celním úřadem.
Obě tyto podmínky jí zároveň znemožňují pružně reagovat na aktuální situaci např. z důvodu
spěšné objednávky apod. Stanovení uvedených podmínek přitom neodůvodňuje skutečnost,
že výroba má probíhat pouhé tři dny v měsíci. Městský soud se proporcionalitou těchto
podmínek taktéž nezabýval a jeho rozhodnutí je proto i v této souvislosti nepřezkoumatelné.
Stěžovatelka vyjádřila nesouhlas s názorem městského soudu, dle něhož „zvýšená opatrnost ze strany
celních úřadů při stanovení podmínek byla oprávněná, neboť pro neplnění stanovených podmínek
již bylo stěžovatelce povolení k provozování daňového skladu odňato pravomocným rozhodnutím ze dne
15. 1. 2014.“ Podmínky provozování daňového skladu totiž byly nastaveny natolik přísně,
že nebylo dlouhodobě možné některou z nich neporušit.
[11] Stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu a rozhodnutí
správních orgánů zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[12] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry městského soudu.
Žalovaný uvedl, že při stanovení podmínek vycházel z návrhu stěžovatelky a jí stanovených
kritérií výroby a jejího objemu. Stěžovatelčin odkaz na rozhodnutí ve věci jiného daňového
subjektu je nepřípadný, neboť každý případ je nutno posuzovat individuálně. K porušení smluvní
svobody a autonomie vůle stěžovatelky nedošlo, neboť v daňovém řízení se uvedené principy
neuplatňují. Stanovení podmínek nemohlo stěžovatelku vzhledem k plánovanému rozsahu
výroby tři dny v měsíci nijak extrémně zatěžovat a bránit jí v jejích podnikatelských aktivitách.
[13] Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
[14] Stěžovatelka v replice k vyjádření žalovaného uvedla, že nadále nesouhlasí s tím,
že nebyla porušena její smluvní volnost a autonomie vůle, neboť stále platí zásada, že je povoleno
vše, co zákon nezakazuje. Dle judikatury Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu totiž
veřejné a soukromé právo nejsou dva zcela oddělené světy, „nýbrž dvě sféry jednoho ve své podstatě
jednotného a uceleného právního řádu, a podle níž dále právní instituty nelze v různých právních odvětvích
vykládat diametrálně odlišně“. Kdyby zákonodárce požadoval, aby veškeré činnosti v daňovém
skladu vykonával výlučně jeho provozovatel, uvedl by tak výslovně. Argumentaci městského
soudu, dle níž je podmínka stanovená v bodě 19. rozhodnutí správního orgánu prvního stupně
jen zdůrazněním zákonné podmínky, stěžovatelka označila za vnitřně rozpornou a nesmyslnou,
neboť není důvod pro stanovení podmínky vycházející přímo ze zákona.
[15] Stěžovatelka dále navrhla, aby Nejvyšší správní soud „v souladu s čl. 95 odst. 2 Ústavy
předložil Ústavnímu soudu návrh na posouzení souladu §20 odst. 11 [zákona o spotřebních daních],
ve znění platném a účinném do 31. 12. 2014, s ústavním pořádkem.“ Uvedená právní úprava totiž
neobsahuje dostatečně vymezené mantinely, které by znemožňovaly libovůli ve smyslu judikatury
Ústavního soudu. Ustanovení §20 odst. 11 zákona o spotřebních daních je přitom každopádně
dle čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“) nutno vykládat restriktivně
tak, aby byla šetřena podstata a smysl práv a svobod Listinou zaručených.
[16] Ačkoli je každý případ nutno posuzovat individuálně, přísnější podmínky v případě
stěžovatelky nebyly náležitě odůvodněny, neboť jediný důvod odlišného postupu než v případě
daňového subjektu Tapro Trading, s. r. o., spočíval v porušení zásady presumpce neviny vůči
stěžovatelce. Nerespektováním judikatury Ústavního soudu městský soud porušil též právo
na spravedlivý proces stěžovatelky. Stěžovatelka závěrem zopakovala svůj nesouhlas s tím,
že by rozsah výroby v délce tří dnů v měsíci opodstatňoval uložení stanovených podmínek.
III.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[17] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti a předpoklady věcné
projednatelnosti kasační stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas,
napadá rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatelka je řádně zastoupena
(§105 s. ř. s.). Důvodnost kasační stížnosti poté posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom, že by napadené rozhodnutí či řízení
jeho vydání předcházející trpěly vadami, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[18] Kasační stížnost není důvodná.
III.A K námitkám nepřezkoumatelnosti rozsudku městského sou du
[19] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti rozsudku
městského soudu. Ve své ustálené judikatuře Nejvyšší správní soud opakovaně konstatoval,
že soudní rozhodnutí je přezkoumatelné, je-li z něj patrné, jaký skutkový stav vzal správní soud
za rozhodný a jakým způsobem posoudil rozhodné skutečnosti (srov. např. rozsudek ze dne
4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75, č. 133/2004 Sb. NSS). Tyto požadavky napadené rozhodnutí
městského soudu splňuje. Městský soud přehledně popsal rozhodný skutkový stav a s žalobními
námitkami se řádně a srozumitelně vypořádal.
[20] Stěžovatelka spatřovala nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku předně v tom,
že se městský soud dle jejího názoru nezabýval přiměřeností stanovených podmínek provozování
daňového skladu ve smyslu testu proporcionality formulovaného judikaturou Ústavního soudu
(srov. například nález ze dne 12. 10. 1994, sp. zn. Pl. ÚS 4/94, č. 214/1994 Sb.).
[21] Neproporcionální zásah do svých ústavních práv (ve smyslu testu proporcionality)
však stěžovatelka v žalobě nenamítala. Je nezpochybnitelné, že základní práva a svobody
jsou pod ochranou soudní moci (čl. 4 Ústavy), přičemž soudy poskytují stanoveným způsobem
ochranu právům (čl. 90 Ústavy). Úvahy o ústavnosti správních rozhodnutí jsou pravidelně
součástí rozhodování správních soudů. Pokud ale účastníci řízení porušení svých ústavních práv
nenamítají, nelze správnímu soudu vytýkat, že se těmito úvahami v odůvodnění svého rozhodnutí
nezabývá. V takovém případě platí, že soud žádnou protiústavnost v napadeném rozhodnutí
neshledal, a bez námitek týkajících se neproporcionálního zásahu do práv stěžovatelky neměl
povinnost tento závěr odůvodňovat.
[22] Napadený rozsudek městského soudu je dle stěžovatelky nepřezkoumatelný též proto,
že městský soud nesprávně dovodil, že stěžovatelka nekonkretizovala, z jakých důvodů správní
orgány měly stanovením podmínek provozování celního skladu vybočit ze svých oprávnění;
tuto námitku (žalobní bod) označil městský soud za neprojednatelnou.
[23] Stěžovatelce lze přisvědčit, že jí uplatněné výhrady (viz zde odst. [5]) lze považovat
za žalobní body ve smyslu rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 8. 2010, čj. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS, dle něhož pro účely zkoumání náležitostí
žaloby je třeba „za žalobní bod považovat každé vyjádření žalobce, z něhož byť i jen v nejhrubších obrysech
lze dovodit, že napadené správní rozhodnutí z určitého důvodu považuje za nezákonné.“ Zároveň je však
nutno podotknout, že jde o námitky zcela obecného charakteru, neboť z nich není patrno,
v čem konkrétně mělo stěžovatelkou tvrzené překročení pravomoci správních orgánů spočívat.
Stěžovatelka omezila tato žalobní tvrzení na námitky údajného porušení obecných právních zásad
(zásada zákonnosti, právní jistoty, legitimního očekávání, přezkoumatelnosti rozhodnutí).
Jak přitom uvedl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v posledně citovaném rozhodnutí,
„[č]ím je žalobní bod - byť i vyhovující - obecnější, tím obecněji k němu může správní soud přistoupit a posuzovat
jej. Není naprosto na místě, aby soud za žalobce spekulativně domýšlel další argumenty či vybíral z reality
skutečnosti, které žalobu podporují. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral
by funkci žalobcova advokáta.“
[24] Uvedený žalobní bod tak sice obstojí pro účely zkoumání náležitostí žaloby,
avšak jeho obecnost prakticky vylučuje, aby na ně městský soud konkrétněji (věcně) reagoval.
Závěr městského soudu o neprojednatelnosti uvedeného žalobního bodu lze v tomto směru
pouze korigovat, neboť tento bod žaloby projednatelný byl a městský soud jej také projednal.
Ve vztahu k tvrzenému překročení pravomoci správních orgánů z pohledu kritérií
přezkoumatelnosti soudního rozhodnutí dostatečně, byť obecně konstatoval, že „celní ředitelství
využilo při vyhovění návrhu žalobce na provozování daňového skladu a následném stanovení podmínek svého
oprávnění daného mu v §20 odst. 11 zákona o spotřebních daních.“ Uvedeným konstatováním dal
srozumitelně najevo svůj názor, dle něhož správní orgány postupovaly v souladu se zákonným
zmocněním.
[25] Taktéž námitky směřující proti podmínce stanovené bodem 20. rozhodnutí správního
orgánu prvního stupně městský soud posoudil přezkoumatelným způsobem, a to na stranách 8
až 9 svého rozsudku, kde uvedl, „že na odůvodnění napadeného rozhodnutí je třeba nahlížet jako na jeden
kompaktní celek a nelze vytýkat žalovanému, že základní důvod pro stanovení podmínek, tj. snahu o řádný výběr
spotřební daně s ohledem na skutečnosti zjištěné při místním šetření, neuvádí u každé jednotlivé podmínky
opakovaně.“ K meritu věci v dané souvislosti konstatoval, že „[p]odmínka je stanovena v souladu
se zásadou součinnosti, tak jak ji upravuje §6 odst. 2 daňového řádu a která je typická pro správu daní.
Výrazem této zásady je i informování ze strany provozovatele daňového skladu. Tato součinnost je právem
i povinností osob zúčastněných na správě daní a může být i vynucována (např. pořádkovou pokutou).“
Tyto úvahy považuje Nejvyšší správní soud za přezkoumatelné.
[26] Nejvyšší správní soud neshledal nepřezkoumatelnost napadených správních rozhodnutí,
neboť ta je nutno chápat jako jeden celek (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 10. 2014, čj. 6 As 161/2013-25). Žalovaný na stranách 7 až 14 napadeného rozhodnutí
řádně vysvětlil důvody uložení jednotlivých podmínek. O přezkoumatelnosti rozhodnutí
žalovaného svědčí i skutečnost, že stěžovatelka s jeho závěry v žalobě i kasační stížnosti obsáhle
polemizuje, což by v případě nepřezkoumatelného rozhodnutí z povahy věci nebylo možné.
[27] Namítá-li stěžovatelka určité dílčí nedostatky odůvodnění rozhodnutí správních orgánů,
Nejvyšší správní soud ve shodě s městským soudem opakuje, že na napadená rozhodnutí je třeba
nahlížet v jejich celistvosti, přičemž z kontextu rozhodnutí žalovaného je zřejmé,
že podmínky stanovené správním orgánem prvního stupně směřují k zajištění co nejefektivnější
kontroly nad činnostmi prováděnými v daňovém skladu, a to – jak bude dále uvedeno – ze zcela
legitimních důvodů. Veškeré shora uvedené podmínky slouží především k tomu,
aby správní orgány měly dostatečný přehled o množství suroviny, která se v daňovém skladu
nachází (body 16., 20., 21. rozhodnutí správního orgánu prvního stupně), jakož i kontrole
rozsahu jejího zpracování (body 22. a 23. rozhodnutí správního orgánu prvního stupně),
což je z pohledu zamezení daňovým únikům naprosto klíčové; bez nich totiž není možné rozsah
daňové povinnosti (či případných daňových úniků) přesně určit. Podmínka obsažená v bodě
19. rozhodnutí správního orgánu prvního stupně plyne ze samotné zákonné úpravy (viz zde odst.
[37] až [40]). Přestože by mohlo být odůvodnění napadených správních rozhodnutí podrobnější,
vztah mezi stanovenými podmínkami a zamýšleným cílem je z něho naprosto zřejmý.
III.B K námitce protiústavnosti aplikované právní úpravy
[28] Podle stěžovatelky je protiústavní samotný §20 odst. 11 zákona o spotřebních daních,
jelikož absence mantinelů pro uložení podmínek provozování daňového skladu umožňuje
aplikační libovůli.
[29] Dle §20 odst. 11 zákona o spotřebních daních, ve znění relevantním pro projednávanou
věc, mohlo celní ředitelství v povolení k provozování daňového skladu stanovit další podmínky
pro zabezpečení vybraných výrobků nebo uložit opatření potřebná k zabránění jejich neoprávněného použití.
Ze samotné dikce tohoto ustanovení je zřejmé, že celní ředitelství nemohlo stanovit jakékoli
podmínky, nýbrž pouze takové, které sloužily zabezpečení vybraných výrobků a zabránění jejich
neoprávněného použití. Mezi stanovenými podmínkami provozování daňového skladu
a uvedenými omezujícími kritérii tudíž musí existovat souvislost a nelze je tedy ukládat svévolně.
Tato kritéria zároveň představují neurčité právní pojmy, které správní orgán vykládá,
a jeho výklad je v plném rozsahu přezkoumatelný správními soudy (srov. usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 4. 2014, čj. 8 As 37/2011-154, č. 3073/2014 Sb.
NSS).
[30] Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že závěry Ústavního soudu obsažené
ve stěžovatelkou citovaných nálezech ze dne 21. 6. 2000, sp. zn. Pl. ÚS 3/2000, č. 231/2000 Sb.,
a ze dne 9. 2. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 17/15, č. 77/2016 Sb., dle nichž zmocňovací zákonné
ustanovení umožňující správním orgánům vydávat podzákonné předpisy ve smyslu čl. 79 odst. 3
Ústavy musí být konkrétní, jednoznačné a jasné, lze v obecné rovině přiměřeně vztáhnout
též na další zmocňovací ustanovení v oblasti veřejné správy zasahujících do základních práv
a svobod, neboť jejich meze lze za podmínek stanovených Listinou stanovit pouze zákonem
(čl. 4 odst. 2 Listiny). Ze shora uvedených důvodů však Nejvyšší správní soud neshledal v tomto
směru nedostatky právní úpravy; nelze proto přisvědčit argumentaci stěžovatelky, dle níž správní
orgány v nyní projednávané věci vybočily ze zásady legální licence (čl. 2 odst. 4 Ústavy a čl. 2
odst. 3 Listiny), neboť pro jejich postup existoval zákonný podklad. Z týchž důvodů nepovažuje
Nejvyšší správní soud za opodstatněný stěžovatelčin návrh směřující k předložení věci Ústavnímu
soudu dle čl. 95 odst. 2 Ústavy.
III.C K námitkám porušení zásady legitimního očekávání obsažené v §2 odst. 4
správního řádu a porušení presumpce neviny
[31] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce, dle níž správní orgány bez patřičného
důvodu postupovaly odlišně od (jinak údajně skutkově obdobného) případu daňového subjektu
Tapro Trading, s.r.o., čímž měly porušit zásadu legitimního očekávání vyjádřenou v §2 odst. 4
správního řádu.
[32] Žalovaný ve svém rozhodnutí v této souvislosti poukázal na skutečnost, že společnosti
Tapro Trading byla povolena výroba, zpracování, skladování a prodej řezaného tabáku ke kouření
v ročním objemu 1 000 kg, zatímco v případě stěžovatelky se jednalo o 12 000 kg.
Již tato odlišnost dle názoru Nejvyššího správního soudu dostatečně opodstatňuje odlišný přístup
vůči stěžovatelce. S rostoucím objemem zpracovávané suroviny totiž nejenže poměrně narůstá
benefit spočívající v podmíněném osvobození od daně při provozování daňového skladu
(daňová povinnost jinak dle §8 zákona o spotřebních daních vzniká výrobou vybraných výrobků
na daňovém území Evropské unie nebo dovozem vybraných výrobků na daňové území Evropské
unie), nýbrž se spolu s tím zvětšuje též riziko daňových úniků. Přísnější opatření přijatá vůči
stěžovatelce proto nejsou projevem presumpce viny, jak stěžovatelka dovozuje, nýbrž vyvažování
výhod a rizik spojených s provozováním daňového skladu; ty se v každém jednotlivém případě
liší. Nejvyšší správní soud z tohoto důvodu v postupu správních orgánů v nyní projednávané věci
znaky nepřípustné libovůle neshledal.
[33] Argumentace žalovaného (stěžovatelkou taktéž zpochybňovaná), dle níž na adrese
daňového skladu již docházelo ke zpracování surového tabáku jiným daňovým subjektem,
pak v dané souvislosti má pouze podpůrnou povahu a ani její případné vyvrácení by nemohlo být
ve věci relevantní a změnit výše uvedené závěry. Názor městského soudu, dle něhož se zvýšená
opatrnost správních orgánů nakonec ukázala jako opodstatněná, neboť stěžovatelce bylo
povolení k provozování daňového skladu odňato, je pro výrok rozhodnutí nadbytečný.
III.D K námitkám týkajícím se jednotlivých podmínek stanovených rozhodnutím
správního orgánu prvního stupně
[34] Nejvyšší správní soud připomíná, že námitky týkající se údajného neproporcionálního
zásahu do svých ústavně garantovaných práv (ve smyslu testu proporcionality) uplatnila
stěžovatelka až v kasační stížnosti, ačkoli jí v jejich uplatnění před městským soudem nic
nebránilo; touto stěžovatelčinou argumentací se pro její nepřípustnost Nejvyšší správní soud
již podrobněji nezabýval.
[35] Nad rámec nutného k tomu však Nejvyšší správní soud poznamenává, že jde o námitky
formulované zcela obecně, neboť stěžovatelka nenabízí konkrétnější argumentaci,
proč by podmínky stanovené správním orgánem prvního stupně nemohly v jednotlivých krocích
testu proporcionality obstát (výjimkou je pouze námitka, dle níž existují i jiné způsoby
jak dosáhnout účelu podmínky dle bodu 21. rozhodnutí správního orgánu prvního stupně,
jako například vedení měsíční statistiky o počtu dodávek řezaného tabáku a jeho celkovém
přijatém a následně i zpracovaném množství). Opatření zvolená správními orgány ve vztahu
k zamýšlenému cíli, tj. efektivní kontrole výběru spotřební daně, považuje Nejvyšší správní soud
ve smyslu prvního kroku testu proporcionality za vhodná. (viz shora odst. [27]). V obecné rovině
Nejvyšší správní soud uvádí, že neproporcionální zásah do stěžovatelčiných práv ani porušení
jejího práva na spravedlivý proces neshledal.
[36] Námitky k podmínce obsažené v bodě 20. rozhodnutí správního orgánu prvního stupně,
které stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti, se (vedle stěžovatelkou tvrzené neproporcionality)
týkaly pouze údajné nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu a rozhodnutí správních
orgánů; těmito námitkami se Nejvyšší správní soud již shora vypořádal (viz zde odst. [25] až [27]).
Dále se tedy zabýval pouze námitkami k podmínkám v bodech č. 19., 21., 22. a 23.
prvoinstančního správního rozhodnutí.
III.D.1 Podmínka dle bodu 19., dle níž veškeré činnosti v prostorách daňového skladu smí
provádět pouze provozovatel daňového skladu
[37] Stěžovatelka namítla, že podmínka stanovená v bodě 19. rozhodnutí správního orgánu
prvního stupně představovala nepřípustné omezení smluvní svobody a autonomie vůle,
přičemž není správný výklad, dle něhož uvedená podmínka vyplývá přímo ze zákona.
[38] Dle §3 písm. g) zákona o spotřebních daních je daňovým skladem prostorově ohraničené místo
na daňovém území České republiky, ve kterém provozovatel daňového skladu za podmínek stanovených tímto
zákonem vybrané výrobky vyrábí, zpracovává, skladuje, přijímá nebo odesílá, pokud tento zákon nestanoví
jinak (§59, 78, 89 a 99), přičemž hranice takového místa nesmějí být přerušeny s výjimkou případu,
kdy tímto místem prochází veřejná komunikace; správce daně může stanovit, že určité objekty a plochy tohoto
místa nejsou jeho součástí. Dle §3 p ísm. f) tohoto zákona se pak provozovatelem daňového skladu
rozumí právnická nebo fyzická osoba, které bylo uděleno povolení k provozování daňového skladu; provozovatel
daňového skladu je daňovým subjektem.
[39] Z gramatického výkladu citovaných ustanovení jednoznačně plyne, že veškeré činnosti
v rámci daňového skladu vykonává jeho provozovatel. Tento výklad navíc podporuje účel
a povaha institutu daňového skladu jako takového. Jak bylo shora uvedeno, provozování
daňového skladu přináší na jedné straně výhodu provozovatele spočívající v podmíněném
osvobození od daně, na druhé straně je však z pohledu státu zatíženo rizikem daňových úniků.
Tyto vlastnosti jsou institutu daňového skladu vlastní z povahy věci bez ohledu na osobu
provozovatele. Základní a klíčovou garancí ochrany veřejného zájmu na řádném výběru daní
však je skutečnost, že provozování daňového skladu správní orgány povolují vždy konkrétní
fyzické či právnické osobě, s níž je o tomto povolení vedeno správní řízení; právě ve vztahu
k provozovateli daňového skladu (a nikoli případným dalším subjektům, resp. jejich neurčitému
okruhu) pak správní orgán zvažuje veškeré skutkové okolnosti rozhodné pro vydání povolení
a stanovení dalších podmínek. Výklad zvolený městským soudem, dle něhož veškeré činnosti
v rámci daňového skladu vykonává jeho provozovatel, proto Nejvyšší správní soud považuje
za správný a nikoli přepjatě formalistický, vnitřně rozporný či nelogický, jak namítá stěžovatelka.
Správní orgány se nedopustily vůči stěžovatelce (nepřípustného) omezení smluvní svobody
a autonomie vůle, neboť podmínka stanovená v bodě 19. rozhodnutí správního orgánu prvního
stupně pramenila již ze samotné zákonné úpravy. Nedůvodná je proto též námitka údajného
porušení zásady legální licence (čl. 2 odst. 4 Ústavy a čl. 2 odst. 3 Listiny).
[40] Nepřípadný je v této souvislosti stěžovatelčin odkaz „např. na §8 odst. 1 zákona
č. 328/1999 Sb., o občanských průkazech, v platném znění, podle něhož ‚občan je povinen převzít
občanský průkaz osobně‘, dále na §19 odst. 1zákona č. 247/1995 Sb., o volbách do Parlamentu České
republiky, podle něhož ‚volič hlasuje osobně, zastoupení není přípustné‘; na §2 odst. 1 ZPr,
v němž je stanoveno, že ‚závislou prací je práce, která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti
zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle pokynů
zaměstnavatele a zaměstnanec ji pro zaměstnavatele vykonává osobně‘, či na §2725 o. z.,
v němž je stanoveno, že ‚společník vykonává činnost pro společnost osobně a není oprávněn členství
ve společnosti zřídit jiné osobě, ani jí své členství postoupit‘.“ Samotná skutečnost,
že zákonodárce považoval v některých případech za nutné zdůraznit osobní výkon určitých
činností či právních jednání užitím slova „osobně“ totiž neznamená, že v případě jiných
ustanovení je nutno automaticky dovozovat opak, tedy že subjekt dané činnosti či právní jednání
osobně vykonávat nemusí. Důvody, proč tomu tak v případě provozování daňového skladu není,
Nejvyšší správní soud uvedl výše.
III.D.2 Podmínka dle bodu 21., dle níž provozovatel daňového skladu ke každé dodávce
suroviny vyhotoví odpisový list
[41] Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani s námitkou týkající se podmínky stanovené
v bodě 21. rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, dle níž v této souvislosti postačují
podmínky v bodech 4. (spočívající v povinnosti vést řádně evidenci vybraných výrobků) a 20.
[42] Podmínka, dle níž má stěžovatelka povinnost vyhotovit ke každé dodávce suroviny
odpisový list, je pouze konkretizací podmínky stanovené v bodě 4. rozhodnutí správního orgánu
prvního stupně ve vztahu k dodávkám surového tabáku; jde tedy v podstatě o určení způsobu
evidence této suroviny formou odpisových listů. Jak Nejvyšší správní soud již uvedl,
stanovení podmínek provozování daňového skladu sleduje za cíl vyvažování rizik s ním
spojených. Vyhotovení odpisového listu a zaznamenávání zpracování takto evidované suroviny
přitom Nejvyšší správní soud nepovažuje za natolik zatěžující povinnost, aby z rámce uvedeného
vyvažování jakkoli vybočovala.
[43] Podmínka stanovená v bodě 20. uvedeného rozhodnutí obsahuje povinnost informovat
celní úřad o uskutečnění dodávky suroviny, nikoli však o jejím množství. Tato podmínka
proto nemůže nahradit povinnost vytvoření odpisového listu k dodávce suroviny.
III.D.3 Podmínky dle bodů 22. a 23., dle nichž provozovatel daňového skladu má povinnost
hlásit zahájení a ukončení výroby a opatřit řezačku tabáku celní závěrou
[44] Nedůvodné jsou též námitky týkající se podmínek v bodech č. 22. a 23. rozhodnutí
správního orgánu prvního stupně, dle nichž stěžovatelka má povinnost hlásit s denním
předstihem zahájení a ukončení výroby a opatřit řezačku tabáku celní závěrou tak,
aby byla ve dnech k výrobě nenahlášených vyřazena z provozu. Stěžovatelka v této souvislosti
namítla, že podmínka v bodě 22. představuje nikoli oznámení začátku a konce výroby,
nýbrž žádost, která je fakticky schválena odstraněním úřední závěry celním úřadem.
Obě tyto podmínky jí zároveň znemožňují pružně reagovat na aktuální situaci např. z důvodu
spěšné objednávky apod. Stanovení uvedených podmínek přitom neodůvodňuje skutečnost,
že výroba má probíhat pouhé tři dny v měsíci.
[45] Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že žalovaný odůvodnil stanovení uvedených
(komplementárně spojených) podmínek pod body č. 22. a 23. rozhodnutí správního orgánu
prvního stupně mimo jiné tím, že zamýšlená výroba měla probíhat pouze tři dny v měsíci,
přičemž v daňovém skladu nebude zajištěna stálá přítomnost úředních osob celního úřadu.
Na rozdíl od stěžovatelky považuje Nejvyšší správní soud takové odůvodnění za přiléhavé,
dostatečné a smysluplné, neboť slouží k tomu, aby bylo zajištěno dodržování povoleného
rozsahu výroby. Ve vztahu k vybraným výrobkům umožňuje zaměřit případnou kontrolu
na dobu nahlášené výroby, popřípadě snadno prostou kontrolou celní závěry řezačky tabáku
ověřit, zda k výrobě nedochází i mimo nahlášené dny. Bez těchto opatření by nebylo možné
zajistit, aby na řezačce nebyla mimo povolený rozsah zpracovávána případná neevidovaná
surovina. Nahlašování počátku a konce výroby s denním předstihem nepředstavuje natolik
závažný zásah do provozu daňového skladu, aby jej bylo možno hodnotit jako excesivní.
Tvrzení stěžovatelky, dle něhož jí uvedené podmínky znemožňují pružně reagovat na aktuální
situaci, není podloženo. Z ničeho neplyne, že by pro stěžovatelku bylo nezbytné reagovat
na „náhlé situace“ v řádu hodin, či že by zpoždění začátku výroby do druhého dne
její podnikatelskou činnost znemožňovalo.
[46] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce, podle níž je ohlašování začátku výroby
žádostí, která je fakticky schvalována odstraněním celní závěry. Textace uvedené podmínky
neumožňuje celnímu úřadu po ohlášení zahájení, resp. ukončení výroby postupovat jinak,
než celní závěru řezačky tabáku odstranit, popřípadě ji na řezačku opět umístit; to zcela odpovídá
ohlašovacímu principu a nejedná se tedy o žádost, o níž by správní orgán teprve rozhodoval.
IV.
Závěr a náklady řízení
[47] Nedůvodnou kasační stížnost proto Nejvyšší správní soud dle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.
[48] Vzhledem k tomu, že stěžovatelka neměla ve věci úspěch a žalovanému nevznikly náklady
nad rámec jeho úřední činnosti, nemá ani jeden z nich dle §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s., právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. března 2017
Daniela Zemanová
předsedkyně senátu