ECLI:CZ:NSS:2017:2.AFS.168.2017:32
sp. zn. 2 Afs 168/2017 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky
a soudců JUDr. Tomáše Rychlého a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně:
Sport & Communication, s.r.o., IČ: 02948036, se sídlem Čs. armády 1979, Kladno, zastoupená
Mgr. Petrou Hrachy, advokátkou se sídlem Cihlářská 643/19, Brno, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
8. 12. 2015, č. j. 39387/15/5300-22443-711513, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 20. 4. 2017, č. j. 46 Af 2/2016 – 49,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Jádro sporu
[1] Jádrem sporu je otázka, zda žalobkyně - plátce daně z přidané hodnoty registrovaná
k dani ode dne 1. 8. 2014 - oprávněně uplatnila nadměrný odpočet daně na vstupu
na základě daňového dokladu č. FV20140276 vystaveného dne 3. 9. 2014 společností
SPORT INVEST Marketing, a.s., se sídlem Hvězdova 1716/2b, Praha 4, IČ: 27368637
(dále jen „SPORT INVEST“).
II. Vymezení věci
[2] Žalobkyně uzavřela dne 21. 5. 2014 se společností SPORT INVEST smlouvu,
jejímž předmětem byl převod reklamních a marketingových práv souvisejících s činností
reprezentace České republiky v házené na území České republiky i v zahraničí, s organizací
projektu Super den házené konaného dne 14. 6. 2014 a s organizací projektu Fotbalová škola P.
Č. konaného ve dnech 28. 6. – 4. 7. 2014. Společnost SPORT INVEST touto smlouvou
žalobkyni udělila oprávnění spravovat a komerčním způsobem nakládat s těmito reklamními a
marketingovými právy, a to s účinností ode dne podpisu uvedené smlouvy (čl. IV. této smlouvy).
[3] Žalobkyně dále dne 23. 5. 2013, tedy 2 dny po uzavření smlouvy se společností
SPORT INVEST, uzavřela smlouvu se společností GHC GENETICS, s.r.o. Poté dne
29. 5. 2013 uzavřela smlouvu se společností GLOBAL ASSISTANCE a.s. Na základě těchto
smluv byli uvedené společnosti povinny zaplatit žalobkyni právě v souvislosti s výkonem práv
žalobkyně, které nabyla na základě smlouvy se společností SPORT INVEST, částku ve výši
1 200 000 Kč v případě společnosti GLOBAL ASSISTANCE a.s. a částku ve výši 5 000 000 Kč
v případě společnosti GHC GENETICS, s.r.o. Žalobkyně ve smlouvách výslovně uvedla, že není
plátcem DPH a z uvedených částek DPH neodvedla.
[4] Ze spisu vyplývá, že se žalobkyně stala plátcem DPH dne 1. 8. 2014. Dne 3. 9. 2014
žalobkyně na základě faktury č. FV20140276 za poskytnutou službu zaplatila společnosti SPORT
INVEST ujednanou kupní cenu ve výši 3 000 000 Kč včetně DPH, za což uplatnila nadměrný
odpočet daně na vstupu ve výši 520 800 Kč.
[5] Jelikož Finančnímu úřadu pro Středočeský kraj, Územnímu pracovišti v Kladně, jako
prvostupňovému orgánu (dále jen „správce daně“), vznikly pochybnosti o tom, zda žalobkyně
tento odpočet uplatnila v souladu s §72 a §73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění účinném do 30. 9. 2014 (dále jen „ZDPH“), výzvou ze dne 21. 11. 2014,
č. j. 4194177/14/2110-52522-204502, zahájil správce daně vůči žalobkyni postup k odstranění
pochybností za zdaňovací období měsíce září roku 2014. O výsledku postupu k odstranění
pochybností sepsal dne 4. 3. 2015 úřední záznam, v němž uvedl, že žalobkyně nárok
na nadměrný odpočet DPH neprokázala, a proto tento uplatněný nárok neuznává. V důsledku
tohoto pak rozhodnutím ze dne 1. 4. 2015, č. j. 1597874/15/2110-52522-204502, vyměřil
žalobkyni daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce září 2014 ve výši 0 Kč.
[6] Žalovaný napadeným rozhodnutím odvolání žalobkyně proti prvostupňovému
rozhodnutí zamítl a potvrdil rozhodnutí správce daně. Uvedl, že předmětné plnění,
za nějž žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně, představuje poskytnutí služby podle
§14 odst. 1 písm. a) ZDPH. Současně dodal, že pro posouzení oprávněnosti uplatněného
odpočtu daně je podstatné určení dne, kdy došlo k uskutečnění předmětného zdanitelného
plnění společností SPORT INVEST ve prospěch žalobkyně. Dospěl pak k závěru, že v souladu
s §21 odst. 4 písm. b) ZDPH k uskutečnění zdanitelného plnění došlo dne 21. 5. 2014
(tedy dnem podpisu smlouvy, jenž byl současně dnem účinnosti převodu marketingových
práv - pozn. soudu), kdy SPORT INVEST převedla na žalobkyni reklamní a marketingová práva,
nikoliv až okamžikem – jak namítá žalobkyně – kdy tato společnosti SPORT INVEST uhradila
sjednanou cenu. V okamžiku, kdy bylo uvedené plnění považováno za uskutečněné, nebyla
žalobkyně dosud registrována k plátcovství DPH, proto podle žalovaného nemohla žalobkyně
provést ani odpočet DPH.
III. Řízení před krajským soudem
[7] Žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobou u Krajského soudu v Praze.
Uvedla, že společnost SPORT INVEST uzavřením předmětné smlouvy nepozbyla žádná práva,
nýbrž jí touto smlouvou (kromě dalších plnění) poskytla nevýhradní licenci k užití reklamních
a marketingových práv. Proto ani plnění, které se jí na základě shora uvedené smlouvy zavázala
společnost SPORT INVEST poskytnout, nelze kvalifikovat jako „pozbytí nehmotné věci“
[dle výslovné dikce §14 odst. 1 písm. a) ZDPH], nýbrž je třeba jej posoudit jako závazek
společnosti SPORT INVEST zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci
[§14 odst. 1 písm. d) ZDPH]. Je proto přesvědčena, že k uskutečnění zdanitelného plnění
došlo teprve okamžikem, kdy uhradila společnosti SPORT INVEST ujednanou částku
[§21 odst. 4 písm. a) ZDPH].
[8] Dále žalobkyně rozporovala závěr žalovaného, že uplatněný nadměrný odpočet
byl v rozporu se zásadou neutrality. Ta podle stěžovatelky pouze znamená, že poskytnutí
zdanitelného plnění v rámci podnikatelské sféry nepřináší státu žádný výtěžek z daně. Daň
na vstupu a daň na výstupu nebývá při běžné podnikatelské činnosti stejná, tj. přijatá plnění
nemusí pokrývat všechna plnění poskytnutá.
[9] Krajský soud žalobu zamítl jako nedůvodnou. Konstatoval, že z obsahu smlouvy
o poskytování práv vyplývá, že jejím předmětem byl prodej a koupě reklamních
a marketingových práv. Toto plnění je pak z hospodářského hlediska třeba posoudit
jako samostatné a hlavní plnění, a je rozhodující pro stanovení daňového režimu plnění. Další
plnění (např. monitoring účinnosti reklamy) pak mají povahu vedlejších plnění a nemají sama
o sobě samostatný hospodářský význam, neboť slouží pouze k zajištění realizace hlavního plnění.
[10] Dále soud uvedl, že žalobkyně nesplnila podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně
na vstupu zaplacené při pořízení marketingových a reklamních práv souvisejících se sportovními
událostmi (viz bod 2 tohoto rozsudku). Nárok na uplatnění odpočtu by totiž žalobkyni
vznikl pouze za předpokladu, že by uskutečnila zdanitelná plnění na výstupu v době, kdy již byla
plátcem daně z přidané hodnoty (tj. po 1. 8. 2014) a vznikla jí povinnost přiznat a odvést daň.
V době uzavření smluv o reklamě a propagaci však ještě nebyla plátcem daně z přidané hodnoty.
Jinak řečeno, žalobkyně navazující plnění poskytnutá svým odběratelům uskutečnila dříve,
než se stala plátcem daně. Pokud přes tuto skutečnost uplatnila tento dílčí nárok na odpočet
daně, postupovala v rozporu se zásadou daňové neutrality.
[11] K právní povaze předmětu smlouvy, tedy prodeji marketingových a reklamních práv
společností SPORT INVEST ve prospěch žalobkyně, soud uvedl, že se ztotožňuje se závěrem
žalovaného. Prodej těchto práv podle krajského soudu představuje pozbytí nehmotné věci - službu
ve smyslu §14 odst. 1 písm. a) ZDPH. K uskutečnění zdanitelného plnění na vstupu proto došlo
již dne 21. 5. 2014, kdy na základě předmětné smlouvy byla na žalobkyni převedena marketingová
a reklamní práva [§21 odst. 4 písm. b) ZDPH]. K uskutečnění zdanitelného plnění tedy nedošlo
až uhrazením sjednané úplaty za převod těchto práv (dne 3. 9. 2014). Ze shora uvedených
důvodů je podle krajského soudu zřejmé, že k přijetí zdanitelného plnění na vstupu došlo ještě
v době, kdy žalobkyně nebyla plátcem daně z přidané hodnoty.
IV. Kasační stížnost žalobce a vyjádření žalovaného
[12] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační
stížnost z důvodů, které podřadila pod §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[13] Stěžovatelka v zásadě opakuje svoji argumentaci v žalobě: uvedla, že jí společnost SPORT
INVEST poskytla na základě smlouvy o poskytování marketingových práv a zajištění služeb
nevýhradní licenci k užití reklamních a marketingových práv. Hlavním předmětem uvedené
smlouvy byla skutečná realizace reklamy a propagace, nikoli toliko získání nevýhradní licence.
To odůvodňuje i skutečnost, že stěžovatelka byla povinna uhradit sjednanou odměnu
až po ověření, že k reklamě a propagaci došlo a tato služba byla úspěšná. Podle stěžovatelky
proto nelze přisvědčit závěru krajského soudu a žalovaného, že plnění vyplývající z předmětné
smlouvy je třeba kvalifikovat jako pozbytí nehmotné věci [§14 odst. 1 písm. a) ZDPH]. Naopak
je třeba jej podřadit pod §14 odst. 1 písm. d) ZDPH, tj. chápat jej jako závazek k povinnosti zdržet
se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.
[14] V důsledku toho krajský soud a žalovaný nesprávně posoudili okamžik, kterým došlo
k uskutečnění předmětného zdanitelného plnění ve prospěch stěžovatelky. Vycházeli totiž
z §21 odst. 4 písm. b) ZDPH, tj. brali za relevantní den, kdy došlo k pozbytí nehmotné věci
(tj. převodu marketingových práv ze společnosti SPORT INVEST na stěžovatelku). Takový
okamžik však vůbec nenastal, neboť v daném případě společnost SPORT INVEST žádnou
nehmotnou věci nepozbyla. Soud i žalovaný však měli správně aplikovat §21 odst. 4 písm. a)
ZDPH. V souladu s tímto ustanovením se totiž plnění považuje za uskutečněné dnem jeho
poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního
kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to tím dnem, který nastane dříve. V případě
stěžovatelky tímto okamžikem byl den 3. 9. 2014, kdy společnost SPORT INVEST vystavila
stěžovatelce fakturu za poskytnuté plnění.
[15] Stěžovatelka se dále ohradila proti závěru krajského soudu, že podmínkou vzniku
nároku na odpočet je, aby zdanitelné plnění na výstupu bylo uskutečněno plátcem daně
[§72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH]. Nesouhlasila ani s tvrzením soudu, že nárok na uplatnění
odpočtu by jí vznikl pouze za předpokladu, že uskutečnila zdanitelná plnění na výstupu v době,
kdy již byla plátcem daně z přidané hodnoty; takový výklad zákona je podle stěžovatelky
v rozporu s jeho dikcí. Z §72 odst. 1 ZDPH totiž vyplývá, že nárok na odpočet vzniká
daňovému subjektu za současného splnění několika podmínek. První z nich je skutečnost,
že plátce daně přijal zdanitelné plnění uskutečněné jiným plátcem, druhou podmínkou
je, že přijaté plnění bylo plátcem použito k dosažení obratu za vlastní zdanitelná plnění
a že je zde zároveň věcná a časová souvislost přijatých zdanitelných plnění se zdanitelnými
plněními vlastními, z nichž je dosahováno obratu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 5. 6. 2013, č. j. 1 Afs 24/2013 - 43, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
7. 4. 2005, č. j. 2 Afs 26/2004 – 67).
[16] Nakonec stěžovatelka namítala nezákonnost rozhodnutí krajského soudu, kterou spatřuje
v tom, že soud nesprávně vypořádal její námitky ohledně nezákonnosti úředního postupu.
V řízení před krajským soudem namítala, že správní orgán prvního stupně nevedl řádně daňový
spis a činil jí potíže při pořizování kopií listin ze spisu. Požadoval totiž úhradu poplatku za kopie
listin s odůvodněním, že je poskytuje stěžovatelce opakovaně, což nebylo pravda. Tímto správní
orgán nedodržel zákonný postup, postupoval v rozporu s povinnostmi, které mu vyplývají
z §5 odst. 1 a 2 a §8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a navíc zasáhl
i do základních procesních práv stěžovatelky (čl. 2 odst. 2 a 3 a čl. 4 Listiny základních práv
a svobod). Soud však zcela rezignoval na hodnocení zákonnosti úředního postupu správce daně
a bez dalšího dospěl k závěru, že tato pochybení neměla vliv na zákonnost rozhodnutí.
[17] Ve vyjádření ke kasační stížnosti se žalovaný ztotožnil s napadeným rozsudkem krajského
soudu a setrval na své argumentaci, kterou uplatnil v řízení před krajským soudem. Konstatoval,
že stěžovatelka neprokázala, že naplnila hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet
DPH v jí deklarované výši za měsíc září roku 2014. Ze smlouvy uzavřené mezi stěžovatelkou
a společností SPORT INVEST vyplývá, že plnění, které se tato společnost zavázala stěžovatelce
poskytnout, je třeba posoudit jako poskytnutí služby podle §14 odst. 1 písm. a) ZDPH. Nakonec
zopakoval, že pro prosouzení oprávněnosti uplatněného odpočtu daně je podstatné určení dne,
kdy došlo k pozbytí uvedených reklamních a marketingových práv společností SPORT INVEST
a jejich nabytí stěžovatelkou, tj. dne 21. 5. 2014.
V. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[18] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
vůči němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná a stěžovatelka je v souladu
s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupena advokátkou. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost
kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů. Neshledal přitom vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[19] Kasační stížnost není důvodná.
[20] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval argumentací stěžovatelky, že krajský soud
a žalovaný nesprávně posoudili právní povahu zdanitelného plnění, ohledně něhož stěžovatelka
uplatnila nárok na odpočet DPH. Závazek, který společnosti SPORT INVEST vyplýval
z uvedené smlouvy, měl být podle stěžovatelky kvalifikován jako závazek této společnosti zdržet
se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci podle §14 odst. 1 písm. d) ZDPH, nikoli jako
pozbytí nehmotné věci [§14 odst. 1 písm. a) ZDPH]. Toto posouzení má zásadní vliv na okamžik,
kdy došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, tj. zda v květnu 2014 (kdy stěžovatelka nebyla
plátcem DPH), anebo až v září 2014, kdy naopak již plátcem DPH byla. Stěžovatelka
pochopitelně pléduje za pozdější okamžik uskutečnění zdanitelného plnění, kdy již plátcem DPH
byla.
[21] Nejvyšší správní soud ze správního spisu zjistil, že dne 21. 5. 2014 uzavřela stěžovatelka
se společností SPORT INVEST smlouvu, jejímž předmětem byl prodej dílčích reklamních
a marketingových práv k několika různým sportovním akcím [viz čl. I. odst. 1 bod a), b) a c) této
smlouvy]; smlouva naopak nehovoří o „nevýhradní licenci“, jak tvrdí stěžovatelka, a toto pojetí
smluvního ujednání je interpretací stěžovatelky, které nekoresponduje gramatickému vyjádření
smlouvy. Z čl. II. smlouvy naopak vyplývá, že stěžovatelka podpisem smlouvy získala
oprávnění těmito právy na vlastní účet a vlastním jménem pro komerční účely nakládat
a spravovat je, a to bez jakéhokoli omezení co do místa (teritoriální omezení) a času. Smlouva
obsahuje i ujednání o dalších plněních (monitoringu reklamy a poskytnutí závěrečné zprávy).
Ze systematiky smlouvy, tedy např. i z toho, že ujednání o prodeji práv je uvedeno hned
za úvodními ustanoveními, dále z toho, že toto ujednání je textově nejbohatší a navíc převážná
většina práv a povinností smluvních stran bezprostředně směruje k tomu, aby byl úspěšně
naplněn předmět smlouvy, plyne, že právě prodej práv je esenciálním ujednáním smlouvy
a bez něho by transakce postrádala ekonomický význam. Za převod těchto práv byla mezi
stranami ujednána kupní cena ve výši 3 000 000 Kč včetně DPH, přičemž tato smlouva nabyla
účinnosti dnem podpisu oběma smluvními stranami, tj. dne 21. 5. 2014.
[22] Ze správního spisu dále vyplývá, že dne 3. 9. 2014 vystavila společnost SPORT INVEST
stěžovatelce za shora uvedené plnění daňový doklad na částku 3 000 000 Kč (včetně DPH). Jako
datum uskutečnění zdanitelného plnění je na daňovém dokladu uveden den 3. 9. 2014, v týž den
stěžovatelka tuto částku na účet společnosti SPORT INVEST uhradila. Nakonec se soud
přesvědčil, že v daňovém přiznání za zdaňovací období měsíce září roku 2014 stěžovatelka
uplatnila z tohoto zdanitelného plnění nárok na odpočet DPH ve výši 520 800 Kč.
[23] Úvodem je třeba připomenout, že předmětem daně z přidané hodnoty je každé dodání
zboží a každé poskytování služeb, které osoba povinná k dani uskutečňuje za úplatu
(např. rozsudek Soudního dvora ze dne 18. 10. 2007, Navicon SA, C-97/06). V českém právním
řádu toto pravidlo vyplývá z §2 odst. 1 písm. b) ZDPH. Toto ustanovení stanoví, že předmětem
této daně je poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování
ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku.
[24] K tomu, aby byl podnikatel zbaven zátěže DPH, která je splatná nebo byla uhrazena
v rámci všech jeho hospodářských činností, slouží tzv. odpočet daně. Aby byl nárok na odpočet
DPH odvedené na vstupu osobě povinné k dani přiznán a aby mohl být zjištěn rozsah takového
nároku, je podle Soudního dvora v zásadě nezbytné, aby existovala přímá a bezprostřední
souvislost mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu,
jež zakládají nárok na odpočet (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 8. 6. 2000, Midland Bank,
C-98/98, a ze dne 22. 2. 2001, Abbey National, C-408/98).
[25] Aby mohl Nejvyšší správní soud náležitě posoudit, jestli stěžovatelka oprávněně uplatnila
za zdaňovací období měsíce září 2014 nadměrný odpočet DPH na vstupu, musí postupně
zodpovědět následující otázky: (a) zda plnění, které se společnost SPORT INVEST zavázala
stěžovatelce poskytnout, je podle ustanovení ZDPH kvalifikováno jako zboží, nebo služba,
(b) ve kterém okamžiku zdanitelné plnění lze považovat za uskutečněné a (c) zda stěžovatelka
již v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění byla registrována k plátcovství DPH.
Vedle uvedených tří otázek stojí ještě otázka další, krajským soudem řešená způsobem,
s nímž stěžovatelka polemizuje, totiž otázka daňové neutrality, tedy do jaké míry směla
stěžovatelka nárokovat odpočet DPH v transakci, kde sama DPH ze souvisejícího plnění
na výstupu neodvedla.
[26] Jak již bylo uvedeno výše, předmětem smlouvy uzavřené mezi stěžovatelkou a společností
SPORT INVEST byl prodej reklamních a marketingových práv k několika sportovním akcím.
Odpověď na otázku sub (a) ohledně právní kvalifikace předmětného plnění podle ZDPH vyplývá
z §14 odst. 1 tohoto zákona. Z něj plyne, že poskytnutím služby se pro účely tohoto zákona
rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Toto ustanovení dále stanoví,
že poskytnutím služby je také pozbytí nehmotné věci či zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání
nebo strpět určité jednání či situaci. Z výše uvedeného je patrné, že plnění, které bylo předmětem
této příslušné smlouvy mezi stěžovatelkou a společností SPORT INVEST, spočívalo především
v prodeji práv a dále v poskytnutí určitých dalších plnění (monitoring a závěrečná zpráva);
smlouva naopak nepředpokládá obchodování s hmotnými věcmi (se zbožím). Plnění je tedy třeba
podle dikce ZDPH kvalifikovat jako službu.
[27] Při vědomosti tohoto je již možné určit okamžik, kdy předmětné zdanitelné plnění
lze považovat za uskutečněné. Ze samotného textu smlouvy (konkrétně čl. I. ve spojení s čl. IV.)
vyplývá, že jejím podpisem oběma smluvními stranami dochází k prodeji reklamních
a marketingových práv stěžovatelce. Nelze proto přisvědčit námitce stěžovatelky, že společnost
SPORT INVEST se pouze pasivně zavázala zdržet se výkonu práv specifikovaných ve smlouvě.
Je pochopitelné, že dispozice nehmotnými právy podle smlouvy implikuje i omisivní chování
společnosti SPORT INVEST jako převodce, že nebude rušit užívání těchto práv ze strany
stěžovatelky jako nabyvatele. Podstatou a ekonomickým základem smluvních ujednání je však
dispozice marketingovými právy, nikoli další ujednání či implicitní závazky převodce.
[28] Právě povaha základního závazku společnosti SPORT INVEST vůči stěžovatelce
je rozhodující pro zodpovězení otázky, naznačené sub (b) v odstavci [25] výše, tedy pro stanovení
okamžiku, kdy je v souladu s ustanoveními ZDPH uskutečněno předmětné zdanitelné plnění.
Z §21 odst. 4 písm. b) ZDPH vyplývá, že při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje
za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě, ke kterému dochází k pozbytí nehmotné věci
nebo přenechání zboží k užití jinému; pokud je sjednán způsob stanovení úplaty a k uvedenému
dni není známa její výše, zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné ke dni přijetí úplaty.
K pozbytí nehmotné věci (zde k převodu reklamních a marketingových práv) došlo dne
21. 5. 2014, kdy tato smlouva nabyla účinnosti.
[29] V neposlední řadě je třeba určit, zda stěžovatelka v tento den již byla registrována
k plátcovství DPH (otázka sub (c) v odstavci [25] výše). Ze správního spisu je patrné, že nikoli.
Plátcem daně z přidané hodnoty se stala až dne 1. 8. 2014. K uskutečnění zdanitelného plnění
na vstupu tedy došlo o více než dva měsíce dříve, než se stala plátcem DPH.
[30] Obecně lze stěžovatelce samozřejmě přitakat v tom, že není zcela vyloučeno uplatnění
nároku na odpočet daně z plnění přijatých dříve, než se osoba povinná k dani stala plátcem daně.
Podmínky pro jeho uplatnění upravuje §79 ZDPH. Podle odstavce 1 tohoto ustanovení
lze odpočet daně na vstupu v daném případě uplatnit pouze u zdanitelných plnění pořízených
v období 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem,
a to za podmínky, že jde o součást jejího obchodního majetku. Odstavec 2 tohoto ustanovení
pak stanoví, že nárok na odpočet daně podle odstavce 1 se uplatní způsobem, v rozsahu
a za podmínek stanovených v §72 až 78d ZDPH. Nakonec §79 odst. 3 říká, že nárok
na odpočet daně podle odstavců 1 a 2 lze uplatnit za zdaňovací období, do něhož spadá den,
kdy se osoba povinná k dani stala plátcem. Stěžovatelka by tedy mohla (při splnění dalších
zákonných podmínek) nárok na odpočet daně uplatnit za zdaňovací období měsíce srpna roku
2014, kdy se stala plátcem daně z přidané hodnoty, nikoli však za období měsíce září roku 2014.
[31] Nad rámec shora uvedeného je třeba přisvědčit krajskému soudu ohledně
jeho interpretace zásady daňové neutrality. Jednou z podmínek vzniku nároku na odpočet mimo
jiné je, aby plátce daně přijatá zdanitelná plnění použil v rámci své ekonomické činnosti
pro uskutečnění plnění vyjmenovaných v §72 ZDPH (plnění s nárokem na odpočet).
K tomu, aby daň z přidané hodnoty byla odpočitatelná, musí pak mít plnění uskutečněná
na vstupu přímou a okamžitou spojitost s plněními na výstupu zakládajícími nárok na odpočet.
Účelem principu neutrality je neumožnit odpočet daně v případě zdanitelného
plnění, na které nenavazuje další zdanitelné plnění, ale plnění osvobozené od daně bez nároku
na odpočet je použití přijatých plnění pro další ekonomickou činnost plátce,
neboť v ní se uplatňuje daň na výstupu a princip odpočtu daně u dalšího plátce (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2014, č. j. 9 Afs 86/2013 – 34).
[32] Nejvyšší správní soud má za to, že v případě odpočtu uplatněného stěžovatelkou
byla zásada neutrality daně porušena. Stěžovatelka v bezprostřední časové návaznosti nejprve
úplatně nabyla marketingová práva, a to dne 21. 5. 2014 na základě smlouvy se společností
SPORT INVEST, ovšem s tím, že odpovídající cenu zaplatila až dne 3. 9. 2014. Ve dnech
23. 5. 2014 a 29. 5. 2014 (tedy jen 2, resp. 6 dní po získání marketingových práv) uzavřela
smlouvy o sponzoringu. Na základě nich pak přijala finanční plnění, k němuž ovšem nepřičetla
DPH, neboť v dané době ještě nebyla plátcem. Naopak ohledně ceny za marketingová práva
(a pouze ohledně ní) se pokusila odpočet DPH uplatnit. Diskrepance mezi DPH ohledně plnění
na vstupu a na výstupu je tedy markantní. Mezi oběma plněními (směrem ke společnosti
SPORT INVEST a naopak směrem ke sponzorům) je zjevná časová i věcná souvislost, navíc
z uvedených smluv je patrné, že z pohledu stěžovatelky se logicky muselo jednat o jednu
transakci, evidentně pro stěžovatelku ekonomicky výhodnou. Výhodnost samozřejmě nelze
stěžovatelce vyčítat, avšak na druhé straně stěžovatelka nemůže po státu požadovat, aby jí vracel
DPH ohledně jedné transakce, kde stěžovatelka sama na výstupu DPH neúčtovala a státu
neodvedla.
[33] Nakonec se soud zabýval tvrzením stěžovatelky o nedostatečném vypořádání její námitky
krajským soudem o nezákonnosti úředního postupu a nezákonnosti vyměřeného správního
poplatku za pořízení kopií ze správního spisu. Nejvyšší správní soud je však přesvědčen,
že krajský soud se tímto dostatečně zabýval na str. 11 napadeného rozsudku. Byť je odůvodnění
závěru krajského soudu v tomto ohledu poměrně stručné, je z něho jednoznačně patrné, jakými
úvahami se řídil a co bylo rozhodovacím důvodem pro závěr, že správcem daně uložená
povinnost uhradit správní poplatek za kopii spisu nemohla mít vliv na zákonnost napadeného
správního rozhodnutí. Tím je především argument, že stěžovatelce nebylo zcela znemožněno
činit kopie ze spisu. Pokud s poplatkem nesouhlasila, měla možnost brojit proti vyměření tohoto
poplatku samostatnou žalobou. Stěžovatelka také v průběhu daňového řízení a ani v řízení
soudním neuvedla, jaký nepříznivý dopad do její právní sféry měly mít tvrzené procesní vady;
z průběhu řízení je naopak patrné, že stěžovatelka se aktivně domáhá svých práv a má k dispozici
úplný repertoár právních nástrojů a argumentů ke své obhajobě. Ani tato námitka proto není
důvodná.
VI. Závěr a náklady řízení
[34] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost
jako nedůvodnou.
[35] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první s. ř. s.
za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. října 2017
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu