ECLI:CZ:NSS:2017:2.AFS.186.2016:75
sp. zn. 2 Afs 186/2016 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyň: a) AGROPEX, Sp. z o. o.,
se sídlem Zbožowa 39, Gdyně, Polská republika, zastoupená Mgr. Sylvou Šiškeovou,
advokátkou se sídlem Jakubské náměstí 4, Brno, b) DEMIROS, s. r. o., se sídlem Horní 1775,
Frýdek-Místek, zastoupená Mgr. et Mgr. Zbyňkem Vašinkou, advokátem se sídlem
tř. T. G. Masaryka 1129, Frýdek-Místek, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem
Budějovická 7, Praha 4, ve věci žaloby proti rozhodnutím žalovaného ze dne 10. 4. 2014,
č. j. 8516-2/2014-900000-304.5, a ze dne 23. 6. 2014, č. j. 22128-2/2014-900000-304.5, v řízení
o kasačních stížnostech žalobkyň a) a b) proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
25. 5. 2016, č. j. 22 Af 82/2014 – 60,
takto:
I. Řízení o kasační stížnosti žalobkyně a) se zas t av u j e.
II. Žalovaný a žalobkyně a) n emaj í navzájem právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti žalobkyně a).
III. Kasační stížnost žalobkyně b) se zamí t á .
IV. Žalovanému se vůči žalobkyni b) n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační
stížnosti žalobkyně b).
V. Ustanovené opatrovnici žalobkyně a), advokátce Mgr. Sylvě Šiškeové,
se p ři zn áv á odměna za zastupování v řízení o kasační stížnosti žalobkyně a)
v částce 6800 Kč, která bude vyplacena z účtu Nejvyššího správního soudu ve lhůtě
do 60 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Rozsudek krajského soudu a jemu předcházející rozhodnutí žalovaného
[1] Rozsudkem ze dne 25. 5. 2016, č. j. 22 Af 82/2014 – 60, Krajský soud v Ostravě
(dále jen „krajský soud“) zamítl žaloby, kterými se žalobkyně domáhaly zrušení rozhodnutí
žalovaného ze dne 10. 4. 2014, č. j. 8516-2/2014-900000-304.5, a ze dne 23. 6. 2014,
č. j. 22128-2/2014-900000-304.5, jimiž byla zamítnuta jejich odvolání a potvrzena rozhodnutí
Celního úřadu pro Moravskoslezský kraj ze dne 3. 12. 2013, č. j. 73642-15/2013-570000-12,
a č. j. 94396-7/2013-570000-12, kterými bylo uloženo propadnutí vybraných výrobků označených
jako „Liście tytoniowe – Originální tabáková vůně“ v množství 40 000 kusů obchodního balení
po 100 gramech.
[2] V odůvodnění rozsudku krajský soud nejprve uvedl, že se neztotožňuje s argumentací
žalobkyň, jež se týkala podjatosti žalovaného. Žalobkyně v tomto ohledu namítly, že žalovaný
vydal metodický pokyn adresovaný celním úřadům obsahující metodiku postupu v souvislosti
s výrobky z tabákových listů. K tomu krajský soud konstatoval, že metodické pokyny jsou
formulovány vždy v obecné rovině bez jakýchkoliv konkretizací, a ani v případě žalobkyň nelze
dovodit, že by je označený metodický pokyn nějakým konkrétním způsobem poškozoval
či omezoval v jejich právech. Pokud se dále jednalo o stanovisko žalovaného ze dne 23. 5. 2013
k vybraným výrobkům na základě žádosti žalobkyně b), ani v tomto případě neshledal krajský
soud důvod zakládající podjatost žalovaného. Jednalo se totiž o běžné vyjádření žalovaného, které
bylo vydáno ještě před zahájením předmětného správního řízení celním úřadem, kde žalovaný
vyjádřil svůj názor na vybrané výrobky. Bylo tedy věcí žalobkyň, že se tímto stanoviskem
žalovaného neřídily a vybrané výrobky bez zdanění a označení skladovaly. Co se týče protokolů
o zkouškách provedených CTL (tj. celně technická laboratoř), krajský soud k problematice
postavení CTL v organizační struktuře celních orgánů a hodnověrnosti jí provedených zkoušek
odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 10. 2007, č. j. 1 Afs 42/2007 - 53.
Krajský soud pak v posuzované věci neshledal žádné skutkové ani právní důvody, pro které
by se měl od tohoto názoru odchýlit.
[3] Krajský soud poté neshledal důvodnou ani žalobní námitku, že správní orgány
nerespektovaly závaznou informaci o sazebním zařazení zboží, kterou vydal Celní úřad
pro Olomoucký kraj dne 4. 7. 2013, č. j. CZ 37-0566-2013 (dále jen „ZISZ“). Krajský soud v této
souvislosti uvedl, že ZISZ má svou relevanci toliko v řízení celním, nikoliv však v řízení
daňovém. V posuzované věci sice správní řízení proběhlo před orgány celní správy, nicméně
se jednalo o řízení daňové, jehož předmětem bylo posouzení vybraných výrobků z hlediska
spotřební daně. Úprava obsažená v zákoně č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“) pro oblast spotřební daně
z tabákových výrobků nevychází z kódů celní nomenklatury, které byly použity v řízení celním,
ale z definice vybraných výrobků tak, jak je určena přímo tímto zákonem. Vydaná ZISZ proto
neměla v posuzované věci žádnou vypovídací hodnotu a správní orgány postupovaly dle názoru
krajského soudu v souladu se zákonem, když se jejím obsahem neřídily.
[4] Žalobkyně též namítly nesprávnou aplikaci §101 odst. 6 zákona o spotřebních daních,
když ani podle závěrů CTL vybrané výrobky ve stavu, ve kterém se nacházely, nebylo možné
kouřit. Krajský soud poté v tomto kontextu plně aproboval správní úvahu žalovaného, který
vyloučil možnost aplikace §101 odst. 3 písm. c) zákona o spotřebních daních na vybrané
výrobky. Při výkladu pojmu „je možné kouřit“ pak vycházel z rozsudku Krajského soudu
v Ostravě ze dne 28. 3. 2012, č. j. 22 Af 36/2010 - 299, v němž byl vysloven závěr, že „[t]abákový
odpad, který „je možné kouřit“, je takový tabákový odpad, který lze ke kouření použít. Tuto vlastnost musí
mít bez dalšího (krom běžného uživatelského) zpracování. (…) „Je-li totiž předmětem spotřební daně
jen tabákový odpad prodávaný konečnému spotřebiteli, pak ho musí být schopen ke kouření použít právě tento
konečný spotřebitel, a to bez asistence dalších osob, natož průmyslových zpracovatelů“. Krajský soud přitom
v nyní posuzované věci neshledal žádné skutkové a právní důvody, pro které by se měl od těchto
svých dřívějších závěrů odchýlit. K tomu doplnil, že citovaný rozsudek se sice zabýval možností
kouření tabákového odpadu, který je předmětem spotřební daně podle §101 odst. 3 písm. c)
bod 2 zákona o spotřebních daních, avšak obdobně jako u tabáku ke kouření uvedeném v §101
odst. 3 písm. c) bod 1, také v §101 odst. 6 uvedeného zákona je předepsána stejná podmínka,
a sice že tabákový výrobek „je možné kouřit“. I v dané věci je totiž konečný spotřebitel schopen
ke kouření vybraného výrobku použít formu běžného uživatelského zpracování, za kterou soud
považuje nařezání nebo nadrcení, aniž by k tomu potřeboval asistenci dalších osob
či průmyslových zpracovatelů. Obsahem správních spisů bylo rovněž podle krajského soudu
prokázáno, že předmětné výrobky byly zajištěny v obchodním balení po 100 gramech, kdy bylo
najisto postaveno, že byly takto upraveny pro prodej konečnému spotřebiteli. Podmínky
pro aplikaci §101 odst. 6 zákona o spotřebních daních tudíž byly podle krajského soudu splněny.
[5] Krajský soud dále v odůvodnění napadeného rozsudku zdůraznil, že CTL má v rámci
organizační struktury celních orgánů postavení složky nadané odbornou způsobilostí. Nejedná
se o správní orgán, který by se podílel na vedení správního řízení, a proto úkony prováděné CTL
nemají charakter úkonů správních orgánů, jichž by se účastník řízení na základě svých procesních
oprávnění mohl účastnit. Zkoušku CTL podle názoru krajského soudu nelze srovnávat s úkony
správního orgánu v daňovém řízení, jako jsou např. místní šetření, výslech svědků aj., k jejichž
provedení má účastník řízení právo být přizván. Práva žalobkyň tedy nemohla být nijak zkrácena
jejich nepřítomností při provedení odborné zkoušky CTL.
[6] Pokud žalobkyně odkázaly na stanoviska dvou soudních znalců, pak se krajský soud
v prvním případě ztotožnil s názorem žalovaného, že toto stanovisko bylo v posuzované věci
zcela irelevantní, a to z důvodu, že správní orgány z dokumentu ZISZ při hodnocení vybraných
výrobků vůbec nevycházely, neboť jejich povinností bylo řídit se vymezením tabákových výrobků
v zákoně o spotřebních daních. Polemika soudního znalce s obsahem ZISZ a v něm uvedeném
zařazení zboží do konkrétní celní nomenklatury je totiž v případě aplikace zákona o spotřebních
daních bez jakéhokoliv právního významu. K druhému stanovisku znalce krajský soud
konstatoval, že na str. 6 tohoto posouzení znalec výslovně uvedl, že mu nepřísluší závazně
právně kvalifikovat, zda předmět zkoumání je či není vybraným výrobkem ve smyslu zákona
o spotřebních daních. Znalec v uvedeném stanovisku dospěl k závěru, že v případě zkoumaného
vzorku se jednalo o vyžilovaný tabák kvality strips, surový odřepíkovaný tabák typu Virginia
sušený vzduchem, který není upraven ke kouření a bez další úpravy a změny jeho rozhodných
fyzikálních vlastností se nedá kouřit. Krajský soud pak má za to, že tento závěr znalce nijak
neodporuje závěrům učiněným žalovaným, neboť znalec nevyloučil možnost kouření
posuzovaného výrobku na základě jeho další úpravy a změny fyzikálních vlastností, přičemž
touto další úpravou může (logicky) být jeho nařezání nebo nadrcení. Soudní znalec ve svém
stanovisku dospěl také k závěru, že CTL pochybila při svých laboratorních postupech v tom,
že změnila fyzikálně-chemické vlastnosti vzorku tím, že jej dále upravila (tj. nařezala, nadrtila),
takže se jednalo o materiál zcela jiných fyzikálních vlastností než původně předložený vzorek,
což mj. odporuje standardním operačním postupům. V této souvislosti však krajský soud odkázal
na již shora citovaný judikát ze dne 28. 3. 2012, č. j. 22 Af 36/2010 – 99, podle kterého úprava
vzorku jeho nadrcením či nařezáním za účelem provedení zkoušky je legitimním postupem
k ověření podmínky „možnosti kouření“ ve smyslu §101 odst. 6 zákona o spotřebních daních.
Krajský soud proto dospěl k závěru, že ani odborné stanovisko znalce nezpochybňuje závěry
učiněné žalovaným v řešené věci.
[7] Na základě shora uvedeného tak krajský soud žalobu zamítl jako nedůvodnou.
II. Kasační stížnosti žalobkyň a vyjádření žalovaného
[8] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelky“) v blanketních kasačních stížnostech podaných
v zákonné lhůtě napadly shora uvedený rozsudek krajského soudu z důvodů podle §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s.
[9] V doplnění kasační stížnosti pak stěžovatelka b) již konkrétně namítla, že krajský soud
nesprávně právně posoudil pro věc stěžejní spornou otázku, že surové tabákové listy, které
skladovala, jsou tabákovým výrobkem ve smyslu §101 odst. 6 zákona o spotřebních daních.
Stěžovatelka b) přitom v průběhu správního i soudního řízení zpochybňovala, že předmětné
tabákové listy lze podřadit pod pojem „tabák ke kouření“, když zboží dle jejího názoru
nenaplňuje definici obsaženou v článcích 2 a 5 směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. 6. 2011,
o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků (dále jen „směrnice Rady
2011/64/EU“). Stěžovatelka b) se nedomnívá, že surový tabák naplňuje kritérium „současně
je možné jej kouřit“ (viz §101 odst. 6 zákona o spotřebních daních), přičemž má za to, že toto
kritérium musí být naplněno již v okamžiku skladování zboží. Nelze podle ní připustil extenzivní
výklad, jak učinily správní orgány a následně i krajský soud, že je postačující, pokud je možné
tabák kouřit po určitých úpravách (nařezáním, nadrcením). Kritérium „možnosti kouřit“
má být totiž jedním z těch, podle nichž se určuje, zda se jedná o tabák ke kouření, či nikoliv.
K tomu stěžovatelka b) poukázala také na ZISZ, která zařadila zajištěné tabákové listy
pod kód KN 24012035 s odůvodněním: „[p]ředložený vzorek je sušený, částečně odřepíkovaný tabák.
Dle kontrolovaného subjektu sušeno přirozenou cirkulací vzduchu. Vzorek nelze kouřit bez další úpravy.
Zařazení se zakládá na všeobecných interpretačních pravidlech 1 a 6 pro výklad kombinované nomenklatury.“
Gramatickým výkladem kritéria „současně je možné tento výrobek kouřit“ pak lze podle stěžovatelky b)
dospět k závěru, že musí jít o výrobek způsobilý kouřit bez dalších úprav ihned, respektive
je tento „připraven ke kouření“.
[10] Pokud v dané věci správní orgány vyhodnotily, že surové tabákové listy nejsou tabákovým
výrobkem dle §101 odst. 3 písm. c) zákona o spotřebních daních, pak nebylo na místě analogicky
vycházet ani z dikce §101 odst. 3 písm. c) bodu. 1 uvedeného zákona a podmiňovat naplnění
podmínky §101 odst. 6 zákona o spotřebních daních absencí průmyslového zpracování. Taktéž
závěr žalovaného, že „[p]rovedenou analýzou nebylo prokázáno, že by byl výrobek znehodnocen způsobem,
který by vylučoval po úpravě jeho kouření“, nemá podle stěžovatelky b) oporu v relevantní právní
úpravě. Výklad, který zvolil žalovaný, je tedy nepřípustným výkladem v její neprospěch, přičemž
stěžovatelka b) poukázala na právní zásadu in dubio pro reo.
[11] Stěžovatelka b) taktéž namítla, že tabákové listy není možné považovat za výrobek, neboť
jsou pouhou surovinou a žádným procesem výroby či zpracováním, které by bylo možné
za výrobu považovat, neprošly. Podle jejího názoru tak není možné za použití §101 odst. 6
zákona o spotřebních daních tabákové listy zdaňovat, když tomuto závěru svědčí i důvodová
zpráva k zákonu č. 157/2015 Sb., kterým byl novelizován zákon o spotřebních daních, a jímž
byla nově zavedena kompetence celní správy o oblasti nakládání se surovým tabákem. Samotné
správní orgány přitom ve svých rozhodnutích uvedly, že se jednalo o surový odřepíkovaný tabák.
Stěžovatelka b) současně upozornila na to, že ohledně posouzení možnosti zdanění tabákových
listů ve věci skutkově obdobné byla Nejvyšším správním soudem usnesením ze dne 29. 10. 2015,
č. j. 5 Afs 26/2015 – 29, Soudnímu dvoru Evropské unie položena předběžná otázka.
[12] Blíže neodůvodněný má být podle stěžovatelky b) též závěr krajského soudu
o tom, že ZISZ má relevanci toliko v řízení celním, nikoliv v daňovém. Prokazovala-li předložená
ZISZ objektivní vlastnosti zajištěných tabákových listů, měla vypovídací schopnost pro daňové
řízení a správní orgány byly povinny se s touto jako s důkazem vypořádat, a to obzvlášť
za situace, kdy předmětem sporu bylo určení objektivních vlastností zboží, a tyto byly
pro rozhodnutí, zda jsou tabákové listy předmětem spotřební daně, určující.
[13] Ze všech uvedených důvodů stěžovatelka b) navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[14] Ve vyjádření ke kasační stížnosti stěžovatelky b) žalovaný, mimo argumentace dosud
uplatněné v rámci soudního a správního řízení, doplnil, že nakuřovací zkouškou CTL bylo
prokázáno, že předmětné tabákové výrobky je možno kouřit bez dalšího průmyslového
zpracování, pouze po jednoduché mechanické úpravě, tudíž i pro výklad pojmu „současně“
ve smyslu bezprostřednosti byla dle názoru žalovaného podmínka právní fikce splněna.
Uvedenému právnímu hodnocení podle žalovaného svědčí i rozsudek Soudního dvora Evropské
unie ze dne 6. 4. 2017, č. j. C-638/15, o předběžné otázce ve věci Eko Tabák, s. r. o.,
vs. Generální ředitelství cel, kterým byl vyložen pojem „tabák ke kouření“ obdobně. Žalovaný
dále považoval za nepřiléhavou argumentaci stěžovatelky b) opírající se o důvodovou zprávu
k zákonu č. 157/2015 Sb., neboť zajištěné a následně propadlé tabákové výrobky plně
odpovídaly definici tabákových výrobků ve smyslu §101 odst. 6 zákona o spotřebních daních.
Smyslem zákona č. 157/2015 Sb. bylo upravit především podmínky pro nakládání se surovým
tabákem a stanovení podmínek pro vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit u této komodity
tak, aby byla co nejvíce eliminována možnost daňových úniků při nakládání s touto komoditou.
K tomu žalovaný doplnil, že za současné právní úpravy by byla jeho důkazní pozice o mnoho
jednodušší především ve vyměřovacím řízení, neboť skutečnosti zakládající vznik daňové
povinnosti nevyžadují u této komodity prokázání právě oné vhodnosti ke kouření. Závěrem
žalovaný konstatoval, že zařazení předmětného vybraného výrobku je dáno jeho popisem přímo
v §101 odst. 6 zákona o spotřebních daních, nikoli číslem kombinované nomenklatury pro celní
účely. Rozhodné tedy byly v daném případě konkrétní vlastnosti výrobku, které si správní orgán
I. stupně zjistil in natura. Důkaz listinami by v tomto ohledu nastupoval až v případě nemožnosti
provést důkaz bezprostředně zkouškou CTL.
[15] S ohledem na shora uvedené žalovaný navrhl, aby byla kasační stížnost zamítnuta.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[16] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka b) v podané kasační stížnosti,
a přitom neshledal vady uvedené v odstavci 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[17] Předně se Nejvyšší správní soud zabýval obecně uplatněnou námitkou
nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, přičemž dospěl k závěru, že jde o rozhodnutí
zcela srozumitelné a přezkoumatelné. Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu
platí, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový stav
vzal soud za rozhodný, jak uvážil o pro věc zásadních a podstatných skutečnostech, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodných skutečností a proč považuje právní závěry
účastníků řízení za nesprávné (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 – 130, č. 244/2004 Sb. NSS nebo ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52).
Těmto požadavkům krajský soud v napadeném rozsudku dostál.
[18] Podle §101 odst. 6 zákona o spotřebních daních se tabákem ke kouření pro účely tohoto zákona
rozumí také výrobek, který obsahuje zcela nebo částečně i jiné látky než tabák a který splňuje ostatní podmínky
uvedené v odstavci 3 písm. c) s výjimkou výrobků uvedených v odstavci 8, nebo výrobek neuvedený v odstavci 3
písm. c), pokud je určen k jinému účelu než ke kouření a současně je možné tento výrobek kouřit a je upravený
pro prodej konečnému spotřebiteli.
[19] Podle čl. 2 odst. 1 písm c) bod ii) směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. června 2011
o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků se pro účely této směrnice za tabákové
výrobky považují: tabák ke kouření: ostatní tabák ke kouření.
[20] Podle čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. června 2011
o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků se pro účely této směrnice za tabák
ke kouření považují: řezaný nebo jinak dělený tabák, kroucený nebo lisovaný do desek a vhodný ke kouření
bez dalšího průmyslového zpracování.
[21] Nejvyšší správní soud ve vztahu k meritu dané věci, kdy bylo spornou otázkou,
zda tabákové listy, které stěžovatelky skladovaly, jsou tabákovým výrobkem ve smyslu §101
odst. 6 zákona o spotřebních daních, považuje za nutné předně upozornit na rozsudek ze dne
6. 4. 2017, ve věci C-638/15, v němž Soudní dvůr Evropské unie konstatoval, že „[č]lánek 2 odst. 1
písm. c) a čl. 5 odst. 1 směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. června 2011 o struktuře a sazbách spotřební
daně z tabákových výrobků musí být vykládány v tom smyslu, že sušené, plošné a nepravidelné, částečně
odřepíkované tabákové listy, které prošly procesem primárního sušení a následného řízeného vlhčení, se zjištěnou
přítomností glycerinu, které lze po jednoduchých úpravách nadrcením nebo ručním nařezáním kouřit, spadají
pod pojmem „tabák ke kouření“ ve smyslu těchto ustanovení. Nutno podotknout, že na posuzovaný
případ aplikovaný §101 zákona o spotřebních daních byl zákonodárcem přijat právě za účelem
transpozice shora zmíněného čl. 2, resp. čl. 5 směrnice Rady 2011/64/EU.
[22] Soudní dvůr Evropské unie přitom v odůvodnění shora citovaného rozsudku uvedl,
že „s ohledem na cíle směrnice Rady 2011/64/EU nelze pojem „tabák ke kouření“ vykládat restriktivně.
Ze znění čl. 5 odst. 1 písm. a) této směrnice vyplývá, že toto ustanovení požaduje splnění dvou kumulativně
stanovených podmínek, a to zaprvé, aby se jednalo o tabák řezaný nebo jinak dělený, kroucený nebo lisovaný
do desek, a zadruhé, aby byl vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování. Vzhledem k tomu,
že výrobky, o které jde ve věci v původním řízení, jsou - dle údajů poskytnutých předkládajícím soudem - částečně
odřepíkované listy tabáku, musí být tedy tyto výrobky pokládány za řezaný nebo jinak dělený tabák ve smyslu
čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64. Pokud jde o pojem „průmyslové zpracování“ použitý v uvedeném čl. 5
odst. 1 písm. a), obecně se jím označuje zpracování surovin na hmotné statky prováděné standardizovaným
postupem a obvykle ve velkém měřítku. Z judikatury Soudního dvora v podstatě vyplývá, že snadné postupy,
jejichž účelem je učinit z nehotového výrobku z tabáku takový, jaký je možné kouřit, jako je například postup
spočívající v pouhém vložení tabákového smotku do cigaretové dutinky, nejsou „průmyslovým zpracováním“
(obdobně viz rozsudek ze dne 24. září 1998, Brinkmann, C-319/96, EU:C:1998:429, body 18 a 20,
a rozsudek ze dne 10. listopadu 2005, Komise v. Německo, C-197/04, EU:C:2005:672, body 31 a 32).
Za těchto podmínek musí být tabákové výrobky, které jsou připravené ke kouření nebo mohou být neprůmyslovým
způsobem snadno připraveny ke kouření, považovány za vhodné ke kouření bez dalšího „průmyslového
zpracování“ ve smyslu čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64. V daném případě - jak vyplývá z předkládacího
rozhodnutí - prošly výrobky, o které jde ve věci v původním řízení, procesem primárního sušení a následného
řízeného vlhčení, obsahují glycerin a lze je po jednoduchých úpravách nadrcením nebo ručním nařezáním kouřit.
S výhradou ověření, které provede předkládající soud, je tedy patrné, že tyto výrobky splňují také druhou
podmínku, a spadají tedy pod pojem „tabák ke kouření“ definovaný v čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64.
Za těchto podmínek je třeba uvést, že jelikož takovéto výrobky nejsou jemně řezaným tabákem k ruční výrobě
cigaret ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) bodu i) této směrnice, je tedy třeba mít za to, že spadají pod pojem „ostatní
tabák ke kouření“ ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) bodu ii) této směrnice.
[23] V kontextu výše citovaných závěrů Soudního dvora Evropské unie tak Nejvyšší správní
soud uvádí, že v nyní projednávané věci bylo postaveno najisto, že předmětné tabákové listy,
vzhledem k tomu, že splňují veškeré definiční znaky předpokládané §101 odst. 6 zákona
o spotřebních daních, lze považovat za tabákové výrobky jako tabák ke kouření podléhající
spotřební dani. Z protokolu o zkoušce CTL ze dne 18. 9. 2013 totiž nepochybně vyplývá,
že posuzovaný vzorek byl sušený částečně odřapíkovaný tabák upravený pro prodej konečnému
spotřebiteli. Vzhledem k jeho struktuře („vzorek byl tvořen sušenými plošnými nepravidelnými částečně
odřepíkovanými i neodřepíkovanými částmi tabákových listů, ve vzorku byly dále části žil, žíly se zbytky tabákové
laminy, nepravidelné zlomky tabákové laminy, ojediněle i celé tabákové listy“) jej nebylo možné kouřit
bez další úpravy. Poté co byl tento vzorek upraven nařezáním či nadrcením jej však již bylo
možné podle CTL kouřit. U takto upraveného vzorku nebyly CTL zjištěny žádné skutečnosti,
jež by vylučovaly použití vzorku jako cigaretového tabáku. Kromě látek běžně se v tabáku
vyskytujících byla v daném vzorku zjištěna též přítomnost hydroxymethylfurfuralu a glycerinu,
který se do sušeného tabáku přidává při procesu odřepíkování pro zachování vlhkosti a pružnosti
tabákových listů. Ostatně struktura předmětných tabákových listů byla shodně popisována
i znalci, na jejichž stanoviska stěžovatelka b) ve svých podáních odkazovala; tudíž nešlo
o spornou skutečnost.
[24] S ohledem na uvedené okolnosti daného případu se tak zjevně jednalo o tabákové listy
obdobných fyzikálně-chemických vlastností, jaké byly předmětem posouzení Soudního dvora
Evropské unie ve věci C-638/15, jakož i Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne
24. 8. 2017, č. j. 5 Afs 26/2015 - 103. Nejvyšší správní soud pak v nyní řešené věci neshledal
jakéhokoliv důvodu se od shora uvedené judikatury, resp. závěrů zde vyslovených, odchýlit.
[25] Nejvyšší správní soud k tomu dále uvádí, že možnost tabákový výrobek kouřit musí
být jeho obecnou charakteristikou, která je splněna v kterýkoliv okamžik, nikoliv jen na počátku
jeho posouzení či právě a jen v okamžiku jeho zajištění. To ostatně zcela logicky vyplývá
ze samotné podstaty onoho druhého pojmového znaku tabáku ke kouření, jak jej vymezil Soudní
dvůr Evropské unie; možnost kouřit musí být dána bez průmyslového zpracování, avšak může
se tak stát po jednoduchých úpravách. V posuzované věci takové úpravy spočívaly ve zcela
prostém nadrcení či nařezání tabákových listů, což nelze v žádném případě považovat
za průmyslové zpracování ve světle judikatury Soudního dvora Evropské unie. Zároveň je tedy
zřejmé, že má-li být možnost výrobky kouřit dána po jednoduchých úpravách, není správná
ani úvaha stěžovatelky b), že tato vlastnost musí být splněna již v okamžiku skladování výrobku.
V tento okamžik tato jednoduchá úprava ještě nemusí být provedena.
[26] Ve světle shora uvedeného hodnocení plynoucího zejména z rozsudku Soudního dvora
Evropské unie ze dne 6. 4. 2017, ve věci C-638/15, který v jeho odůvodnění vypořádal otázku,
jejíž zodpovězení bylo zcela zásadní i pro nyní posuzovanou věc (resp. meritum sporu),
se Nejvyšší správní soud již nezabýval další (dílčí) argumentací stěžovatelky b), týkající
se relevance ZISZ v daňovém řízení, odkazu na důvodovou zprávu k zákonu č. 157/2015 Sb.,
jímž byla zavedena kompetence celní správy v oblasti nakládání se surovým tabákem a poukazem
na nepřípustný výklad správních orgánů v neprospěch stěžovatelky b), neboť tato tvrzení
již nemohla ničeho zvrátit na tom, že sušené, plošné a nepravidelné, částečně odřepíkované
tabákové listy, které prošly procesem primárního sušení a následného řízeného vlhčení,
se zjištěnou přítomností glycerinu, které lze po jednoduchých úpravách nadrcením nebo ručním
nařezáním kouřit, spadají pod pojem tabák ke kouření podléhající spotřební dani. Pro úplnost
pak Nejvyšší správní soud dodává, že obsahem správních spisů bylo prokázáno, přičemž
stěžovatelky tuto skutečnost v průběhu řízení ani nijak nerozporovaly, že předmětné výrobky byly
zajištěny v obchodním balení po 100 gramech, a tedy bylo možné bezpochyby konstatovat,
že byly upraveny pro prodej konečnému spotřebiteli. I tato zákonná podmínka pro aplikaci §101
odst. 6 zákona o spotřebních daních tedy byla splněna.
[27] Nejvyšší správní soud tak v dané věci neshledal pochybení v postupu správních orgánů
ani krajského soudu, přičemž jejich právní posouzení vyhodnotil jako zcela zákonné.
IV. Závěr a náklady řízení
[28] Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační
stížnost stěžovatelky b) není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl.
[29] Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní
soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
[30] Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti stěžovatelky b) se opírá o §60 odst. 1
větu první ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka b) v řízení úspěch neměla,
proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jako procesně úspěšný
účastník řízení o kasační stížnosti zásadně měl vůči stěžovatelce b) právo na náhradu nákladů
řízení, žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti v souvislosti s tímto řízením nevznikly,
a proto mu jejich náhradu soud nepřiznal.
[31] Jelikož v posuzované věci stěžovatelka a) zůstala od podání své blanketní kasační stížnosti
zcela nekontaktní a i přes výzvu Nejvyššího správního soudu usnesením ze dne 1. 8. 2017,
č. j. 2 Afs 186/2016 – 51, nesplnila poplatkovou povinnost [§4 odst. 1 písm. d) zákon
č. 549/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o soudních poplatcích“)],
Nejvyšší správní soud podle §9 odst. 1 zákona o soudních poplatcích, ve spojení s §47 písm. c)
s. ř. s. řízení o kasační stížnosti stěžovatelky a) zastavil.
[32] V případě stěžovatelky a) o náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl
na základě §60 odst. 3 ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého nemá žádný z účastníků právo
na náhradu nákladů řízení, bylo-li řízení o kasační stížnosti zastaveno.
[33] Stěžovatelce a) byla usnesením Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2017,
č. j. 2 Afs 186/2016 - 31, pro řízení o kasační stížnosti ustanovena opatrovnice Mgr. Sylva
Šiškeová, advokátka. Náklady na odměnu za zastupování tak v daném případě nese stát (§140
odst. 2 o. s. ř., §64 a §120 s. ř. s.). Opatrovnice stěžovatelky a) podle obsahu soudního spisu
učinila ve věci dva úkony právní služby, tj. převzetí a přípravu věci [§11 odst. 1 písm. a) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“)] a písemné podání
kasační stížnosti [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu]. Odměna je tedy tvořena částkou
2 x 3100 Kč za dva úkony právní služby ve smyslu §7 a §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu,
k níž náleží paušální náhrada hotových výdajů podle §13 odst. 3 advokátního tarifu ve výši
2 x 300 Kč. Ustanovená opatrovnice není plátcem DPH. Náhrada nákladů za řízení o kasační
stížnosti stěžovatelky a) tudíž činí celkem 6800 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. září 2017
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu